Комментарий к Изменениям в некоторые нормативно-правовые акты
Министерства Финансов Украины по бухгалтерскому учету,
утвержденным приказом Министерства финансов Украины
от 24.09.2004 г. № 591
Минфин уточняет П(С)БУ 14 "Аренда",
План счетов, Инструкцию по его применению
Итак, какие же изменения Минфин Украины внес в П(С)БУ 14 "Аренда"?
Во-первых, отныне безотказным арендным соглашением считают не только то, которое может быть расторгнуто с согласия арендодателя (в т. ч. из-за перезаключения) или вследствие определенного непредвиденного события, но и то, когда арендатор уплатил такую сумму арендной платы, которая дает возможность арендодателю быть уверенным в продлении срока аренды. Напомним, что сторонам договора аренды в примечаниях к финансовой отчетности необходимо указать сумму будущих минимальных арендных платежей по названным соглашениям.
Во-вторых, к четырем признакам, характеризовавшим аренду как финансовую, добавили еще три. Как известно, если есть хотя бы один из них, аренду учитывают как финансовую.
В-третьих, конкретизировали: арендатор при уменьшении полезности объекта финансовой аренды, а арендодатель - операционной обязаны руководствоваться п. п. 31 и 32 П(С)БУ 7 "Основные средства". Другими словами, сумму потерь от уменьшения полезности объекта нужно включить в расходы отчетного периода, одновременно увеличив сумму износа, а когда причины данного уменьшения ликвидируют - признать доход (в сумме, не превышающей ранее показанных расходов) и параллельно уменьшить сумму износа объекта аренды.
Если же аналогичная ситуация с теми же объектами - повторится (т. е. опять уменьшится или увеличится их полезность), то арендатор (или арендодатель) должен обратиться к несколько усложненной процедуре, описанной во втором абзаце п. 20 П(С)БУ 7.
Остановимся на пояснениях к субсчету 117 "Прочие необоротные материальные активы", приведенных в Инструкции о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций (утверждена приказом от 30.11.99 г. № 291, далее - Инструкция № 291). Из них Минфин убрал уточнение, что именно арендатор отражает на упомянутом субсчете стоимость завершенных капитальных инвестиций в объекты операционной аренды. На наш взгляд, сделанная правка для арендатора ничего не меняет, ибо обычно у него возникает необходимость учитывать расходы на модернизацию, модификацию, достройку, реконструкцию и прочие улучшения объекта операционной аренды как отдельный объект необоротных активов. Так же должны поступать предприятия, которые улучшают основные средства, полученные в бесплатное пользование.
Счет 47 Плана счетов дополнили следующими субсчетами: 475 "Обеспечения призового фонда (резерв выплат) и 476 "Резерв на выплату джек-пота, не обеспеченного оплатой участия в лотерее". Это в основном касается субъектов предпринимательской деятельности, занимающихся выпуском и проведением лотерей (далее - операторы).
Но сперва вспомним об общем предназначении счета 47. На нем обобщают информацию о движении денежных средств, зарезервированных для обеспечения будущих расходов и платежей. При этом средства, направляемые на формирование резервов и обеспечений, предприятия включают в расходы текущего периода.
Можно сказать, что рождение отдельных новых субсчетов для операторов благословили Лицензионные условия проведения хозяйственной деятельности по выпуску и проведению лотерей, утвержденные совместным приказом Госкомитета Украины по вопросам регуляторной политики и предпринимательства и Министерства финансов Украины от 12.12.02 г № 128/1037. Они, в частности, устанавливают требования не только к призовому фонду (резерву выплат), но и порядку размещения резерва выплат и использования его остатка. Забегая наперед, отметим, что измененная Инструкция № 291 рассказывает о том, как операторам лотерей вести учет на субсчетах 475 и 476 соответственно. Прежде они могли вести учет такой информации на субсчете 474 "Обеспечения других расходов и платежей". Кроме того, операторы теперь будут учитывать:
- на счете 70 "Доходы от реализации" доходы от проведения лотерей;
- на счете 90 "Себестоимость реализации" создание (формирование) обеспечения призового фонда (резерва выплат) и резерва, который покрывает сумму джек-пота, не обеспеченного оплатой участия в лотерее (Дт 90 Кт 475, Кт 476).
СПД, занимающиеся созданием, содержанием игровых заведений, организацией азартных игр, свои доходы от игрового бизнеса также отражают на счете 70.
Рекомендации по работе с субсчетом 421 "Эмиссионный доход" подредактировала, можно сказать, сама жизнь. Раньше Инструкция № 291 предписывала на субсчете 421 отражать только разницу между продажной и номинальной стоимостью первоначально размещенных акций:
Дт. 46 "Неоплаченный капитал" Кт 421.
Теперь на субсчете 421 учитывают прибыль (убыток) от продажи, выпуска или аннулирования инструментов собственного капитала (к ним относят в том числе простые акции и доли).
Рассмотрим небольшой пример отражения операции по выкупу акции с целью аннулирования, иллюстрирующий новые возможности:
Дт 40 "Уставный капитал" Кт 451 "Изъятый капитал" (на сумму аннулированных акций по их номиналу);
Дт 451 Кт 421 (если цена выкупа меньше номинала);
Дт 421 Кт 451 (если цена выкупа больше номинала). Когда сальдо субсчета 421 не покрывает разницу между ценой выкупа и номиналом, сумму превышения надо показать на счете 44 "Нераспределенные прибыли (непокрытые убытки)";
Дт 443 "Прибыль, использованная в отчетном периоде" Кт 451.
Предприятия, привлекающие заемные средства, выпуская облигации, несомненно заинтересуются обновленным порядком пользования субсчетами 522 "Премия по выпущенным облигациям" и 523 "Дисконт по выпущенным облигациям". Известно, что эмитент может продать облигации с премией, т. е. с положительной разницей между номиналом облигации и ценой ее продажи:
Дт 311 "Текущие счета в национальной валюте" Кт 521 "Обязательства по облигациям" (на сумму номинала облигации);
Дт 311 Кт 522 (на разницу между номиналом и ценой продажи облигации).
Таким образом эмитент отражает сумму чистых денежных поступлений (нынешнюю стоимость облигаций), а полученную премию затем амортизирует в течение всего срока займа одновременно с признанием финансового дохода:
Дт 522 Кт 733 "Другие доходы от финансовых операций" (на сумму амортизации премии). При этом сумму ежегодной амортизации рассчитывают как разницу между величиной выплачиваемых процентов и расходами на их выплату, а остаток премии - как разницу между несамортизированной премией на начало года и суммой амортизации за этот период.
Сами же проценты по облигационным займам предприятие начисляет так: Дт 952 "Другие финансовые расходы" Кт 684 "Расчеты по начисленным процентам".
Эмитенты облигаций могут продать их и со скидкой (дисконтом), т. е. по цене меньше номинала. При начислении процентов по таким облигациям дисконт амортизируют (в течение срока займа), а сумму амортизации относят на финансовые расходы:
Дт 311 Кт 521 (на продажную стоимость облигаций);
Дт 523 Кт 521 (на сумму дисконта (скидки) по облигации);
Дт 952 Кт 684 (на сумму начисленных процентов по облигациям с дисконтом);
Дт 952 Кт 523 (на сумму амортизации дисконта по облигации).
Еще хотим обратить внимание читателей на редакцию субсчета 944 "Сомнительные и безнадежные долги". Во-первых, здесь теперь учитывают расходы по формированию резерва на задолженность, признанную финансовым активом. Надо понимать, речь идет о задолженностях, возникших по контрактам, предоставляющим предприятию право получить денежные средства или другие финансовые активы от другого предприятия или право на обмен финансовыми инструментами с другим предприятием. Причем такие дебиторские задолженности не могут быть предназначены для продажи (п. 6 П(С)БУ 13 "Финансовые инструменты").
Во-вторых, на субсчете 944 разрешено учитывать суммы списанной суммы безнадежной задолженности, по которой не было предусмотрено создание резерва сомнительных долгов. Надо сказать, что и до официальной корректировки указанного субсчета многие бухгалтеры отражали сумму задолженности следующим образом: Дт 944 Кт 36 "Расчеты с покупателями и заказчиками", когда не хватало резерва сомнительных долгов.
Отметим, что переработка Инструкции № 291 (дополнения в корреспонденцию счетов или исключения из нее вызвана необходимостью привести ее в соответствие с современной нормативной базой. Например, исключение корреспонденции Дт 34 "Краткосрочные векселя полученные" Кт 46 можно объяснить запретом внесения товарных векселей в уставный капитал предприятий.
В заключение, советуем внимательно изучить все изменения.
“Все о бухгалтерском учете”, № 99 (1010), 25 октября 2004 г.