Договор комиссии в ВЭД

ВОПРОС: Заключен договор комиссии на реализацию продукции, в котором комитент и комиссионер являются резидентами Украины (плательщики налога на прибыль и НДС). Договор комиссии предусматривает реализацию продукции как на территории Украины, так и за ее пределами.

Как в налоговом и бухгалтерском учете комитента и комиссионера отражается операция продажи продукции по такому договору?

Каковы особенности возникновения налоговых событий у сторон договора при осуществлении такой операции?

ОТВЕТ: Такой вид посреднических договоров наиболее удобен и чаще всего встречается при осуществлении торговых операций, в том числе и в сфере ВЭД.

Для начала напомним, что правоотношения сторон, заключивших такой договор, регулируются Гражданским кодексом Украины (далее - ГКУ), согласно ст. 1011 которого по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за плату совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. Как видим, договор комиссии является двусторонним. Третье лицо (а поскольку в данном случае мы затрагиваем договор комиссии в ВЭД, - им выступает нерезидент), с которым комиссионер заключает сделку в интересах комитента, принимает участие в отношениях комиссии уже в стадии исполнения договора, то есть при приобретении прав, которые имел комитент относительно имущества (в данном случае - продукции). Предметом договора является деятельность комиссионера - посредническая услуга, за осуществление которой он получает вознаграждение.

ГКУ содержит общие нормы, регулирующие правоотношения сторон договора комиссии, поэтому договор, затрагивающий операции во внешнеэкономической деятельности, не меняет своей сути, поскольку согласно п. 1 ст. 1012 данного документа договор комиссии может быть заключен как с определением, так и без определения территории его исполнения. Поэтому участие в отношениях комиссии нерезидента скорее отразится на отражении операций, проведенных в рамках такого договора, в налоговом учете комитента. Рассмотрим все по порядку.

Законом о прибыли (п. 1.31) определено, что операции по предоставлению товаров в пределах договоров комиссии, не предусматривающие передачу прав собственности на такие товары, не считаются продажей. Поэтому, при передаче продукции комиссионеру для исполнения условий такого договора у комитента валовой доход не возникает. С целью правильного налогообложения дальнейших операций в рамках договора комиссии будем следовать логике норм указанного Закона, поскольку данный вопрос до сих пор остается в некоторой степени неурегулированным. Учитывая существующее правило "первого события" (пп. 11.3.1 Закона о прибыли), рассмотрим два варианта возникновения валового дохода у комитента, поскольку именно он является собственником продукции, подлежащей реализации по договору комиссии:

1. По факту продажи (отгрузки) продукции комиссионером. Данный способ имеет как преимущество, так и недостаток. Положительным моментом можно считать то, что поскольку покупателем этой продукции выступает нерезидент, который в принципе не является плательщиком налога на прибыль, то нет необходимости в согласовании налоговых периодов при отражении налоговых событий у комитента и покупателя при осуществлении этой операции. Но отразить в налоговом учете результат операции продажи продукции комитенту может помешать отсутствие документов, подтверждающих осуществление такой операции, даже если комиссионер будет своевременно сообщать о своих действиях. Впрочем, если комитент выступает в роли продавца, то налоговый орган не станет возражать против отражения им валового дохода, даже при отсутствии всех необходимых для этого документов.

2. По факту получения денежных средств от комиссионера за реализованную продукцию. Такой вариант более приемлем во взаимоотношениях в рамках договора комиссии в сфере ВЭД, но необходимо предусмотреть все особенности возникновения налоговых событий, предусмотренных нормами Закона об НДС, и не допустить ситуации, описанной ниже. У комиссионера валовой доход возникнет только в части комиссионного вознаграждения за предоставленную услугу.

НДС. Согласно пп. 6.2.1 Закона об НДС к операциям по продаже товаров, вывезенных (экспортированных) налогоплательщиком за пределы таможенной территории Украины, применяется нулевая ставка налога. При этом товары считаются вывезенными (экспортированными) налогоплательщиком за пределы таможенной территории Украины в случае, если такой факт подтвержден надлежаще оформленной грузовой таможенной декларацией (далее - ГТД). В данном случае под налогоплательщиком следует понимать комитента, поскольку он является собственником экспортируемого товара. Согласно приказу ГТС Украины от 30.06.98 г. N 380 при экспортировании товаров за пределы таможенной территории Украины в рамках договоров комиссии в ГТД, кроме отправителя, обязательно указываются сведения о комитенте. Но указанная норма Закона об НДС оговаривает лишь право применения нулевой ставки для экспортера, а дата возникновения налоговых обязательств (в том числе и при экспорте) определяется другой (общей) нормой - пп. 7.3.1 данного Закона, то есть, либо по дате зачисления денежных средств от покупателя (или комиссионера) в качестве оплаты товара, либо по дате отгрузки такого товара. Кроме того, существует специальная норма (пп. 7.3.8 Закона об НДС), которую необходимо учитывать экспортеру: предварительная оплата (авансирование) товаров, которые, согласно договорам, подлежат вывозу (экспортированию) за пределы таможенной территории Украины, не является основанием для возникновения налоговых обязательств. Добавим, что мнение ГНАУ, относительно того, что налоговые обязательства по "нулевой ставке экспортером начисляются только по факту пересечения (заметим, что даже не отгрузки, а фактического вывоза, а дословно - завершения оформления вывозной грузовой таможенной декларации) товарами таможенной границы Украины, содержится в налоговом разъяснении, утвержденном приказом ГНАУ от 05.09.02 г. N 418.

Представив расчет экспортного возмещения по результатам налогового месяца, комитент согласно п. 8.1 Закона об НДС имеет право на получение такого возмещения в течение 30 календарных дней со дня представления такого расчета. Учитывая вышеизложенное (в том числе и существующее мнение ГНАУ), обратим внимание, что такой расчет нужно подавать за тот месяц, в котором произошел фактический вывоз товаров за пределы таможенной территории Украины. Кроме того, в случае, если сумма валютной выручки за товар, фактически вывезенный за пределы таможенной территории Украины в текущем отчетном периоде, поступила в предыдущем отчетном периоде (то есть, предоплата), то ее разрешено включать в строку 4.1 Расчета экспортного возмещения в соответствии с приказом ГНАУ от 02.02.04 г. N 63, но за отчетный период, в котором произошел вывоз (экспортирование) таких товаров за пределы таможенной территории (см. письмо ГНАУ от 23.03.04 г. N 4955/7/11-1217).

Ситуация. На практике имел место случай, когда в одном и том же отчетном периоде (месяц) осуществилась передача продукции комитентом комиссионеру, и комитентом уже были получены на расчетный счет денежные средства по договору комиссии (в качестве предоплаты от нерезидента). По факту получения денежных средств комитентом были увеличены налоговые обязательства по НДС (данная операция была отнесена к операциям, облагаемым налогом по ставке 20 %), кроме того, не были учтены нормы пп. 7.3.8 Закона об НДС. Продукция по данному договору за пределы таможенной территории Украины была вывезена уже в другом отчетном периоде. Как следствие - ГТД, необходимая для подтверждения операции экспорта продукции, получена намного позже, поэтому, комитент имеет право на применение к указанной операции нулевой ставки налога и на экспортное возмещение согласно ст. 8 Закона об НДС только по факту непосредственно вывоза продукции и получения такой ГТД. Разумеется, нерезидент, перечисляя денежные средства в качестве предоплаты, выполнял свои обязательства по договору, хотя, во избежание неожиданностей, со всеми условиями погашения им своих обязательств, оговоренными с комиссионером, комитент должен быть осведомлен. Ну а теперь комитенту, претендующему на экспортное возмещение, придется подавать уточняющий расчет налоговых обязательств по НДС в связи с исправлением самостоятельно выявленных ошибок.

Что касается комиссионера, то независимо от того, предоставляет ли он посредническую услугу по продаже продукции, принадлежащей комитенту, на территории Украины или по вывозу (экспорту) такой продукции за пределы таможенной территории, в случае, если условиями внешнеэкономического договора с покупателем предусмотрено осуществление расчетов по экспортной операции на его счет, то сохраняются требования абз. 2 п. 4.7 Закона об НДС, а именно, датой увеличения налоговых обязательств у комиссионера будет считаться дата, определенная по правилам, установленным п. 7.3 данного Закона (по "первому событию"), а датой увеличения суммы налогового кредита - дата перечисления средств в пользу комитента или предоставления последнему других видов компенсации стоимости реализованной продукции. Кроме того, сумма комиссионного вознаграждения, независимо от того, как она определена договором, подлежит обложению НДС по ставке 20 %. поскольку услуга по исполнению комиссионного поручения предоставляется комитенту на территории Украины и в отличие от экспортируемой продукции не потребляется за ее пределами.

В бухгалтерском учете комитента для учета готовой продукции, переданной комиссионеру, для удобства можно открыть субсчет 261 "Готовая продукция на комиссии", не предусмотренный Планом счетов, счета 26 "Готовая продукция" (по аналогии с субсчетом 283 "Товары на комиссии"). А передачу ее комиссионеру отражать проводкой Дт 26 - Кт 261. Доход (выручка) от реализации продукции признается при наличии условий, определенных п. 8 П(С)БУ 15 "Доход", стоимость реализованной продукции (с НДС) отразится по кредиту субсчета 701 "Доход от реализации готовой продукции".

Сумма комиссионного вознаграждения связана с расходами на сбыт и отразится по дебету счета 93.

Что касается комиссионера, то полученную по договору комиссии продукцию он отражает на забалансовом счете 024 "Товары, принятые на комиссию". Доход от реализации продукции, полученный им в результате исполнения договора комиссии, согласно п. 6.2 П(С)БУ 15 не признается его доходом. Тем не менее, в отчете о финансовых результатах комиссионера он находит отражение. Так, в соответствии с требованиями П(С)БУ 3 комиссионер в составе дохода (выручки) от реализации продукции (строка 10 Отчета) отразит общий доход от реализации продукции по договору комиссии, а также сумму комиссионного вознаграждения как доход от реализации посреднических услуг (с НДС). В строке 015 -сумма НДС, включенная в состав такого дохода. И в строке 030 Отчета "Прочие вычеты из дохода" отразится сумма дохода, принадлежащая комитенту. Таким образом, будут соблюдены требования п. 6.2 П(С)БУ 15, и в строке 035 Отчета о финансовых результатах комиссионера "Чистый доход (выручка) от реализации продукции (товаров, работ, услуг)", от такой операции будет отражен доход, полученный в качестве комиссионного вознаграждения, а поступления от продажи, принадлежащие комитенту, отражения не найдут.

Отдельно следует остановиться на проведении расчетов между сторонами договора комиссии - резидентами и покупателем - нерезидентом. Статьей 1 Закона Украины от 23.09.94 г. N 185/94-ВР "О порядке осуществления расчетов в иностранной валюте" определено, что выручка резидентов в иностранной валюте подлежит зачислению на их валютные счета в уполномоченных банках в сроки погашения задолженностей, определенных договорами, но не позднее 90 календарных дней с даты таможенного оформления (выписки вывозной ГТД) продукции, которая экспортируется.

Возникает вопрос: кто несет ответственность в случае нарушения сроков, в которые должны осуществляться расчеты по экспортным операциям, предусмотренные данной нормой Закона. По нашему мнению, в случае нарушения законодательно установленных сроков расчетов при осуществлении таких операций в рамках договора комиссии, ответственность будет нести та сторона договора -резидент, на счет которого но условиям внешнеэкономического контракта производится оплата за экспортированную продукцию. Такого же мнения придерживается НБУ в письме от 07.11.02 г. N 18-213/3969:

"...считаем, что если условиями внешнеэкономического контракта, заключенного комиссионером с нерезидентом, предусмотрено осуществление расчетов по экспортной операции на счет комиссионера, то и ответственность за нарушение законодательно установленных сроков расчетов по такой экспортной операции возлагается на комиссионера, а при поступлении валютной выручки по данной операции на валютный счет комиссионера в законодательно установленные сроки расчетов требования вышеуказанного Закона считаются исполненными и ответственность за нарушение законодательно установленных сроков расчетов по экспортным операциям не наступает".

В завершение важно отметить, что во избежание различных недоразумений с налоговыми органами при заключении такого договора комиссии также следует предусмотреть обязательства сторон - резидентов исключительно в украинской национальной валюте, поскольку таковая является единственным законным средством платежа на территории Украины. Кроме того, порядок выплаты комиссионного вознаграждения устанавливается только договором комиссии. Поэтому если этим договором предусмотрено право комиссионера самостоятельно удерживать сумму вознаграждения, то комиссионерам - "любителям" удержать такую сумму непосредственно из валютной выручки, следует напомнить, что в этом случае становится необходимым получение индивидуальной лицензии одной из сторон валютной операции согласно п. 4 ст. 5 Декрета КМУ от 19.02.93 г. N 15-93 "О системе валютного регулирования и валютного контроля". В противном случае при отсутствии такой лицензии на использование инвалюты на территории Украины как средства платежа стороны договора - резиденты несут ответственность согласно требованиям ст. 16 указанного Декрета (в дополнение см. письмо ГНАУ от 15.12.2000 г. N I6711/7/22-2317, письмо НБУ от 16.10.2000 г. N 28-113/3704, которыми успешно руководствуются контролирующие органы при начислении штрафных санкций).

“Адвокат бухгалтера”, № 16 (70), август 2004 г.
Подписной индекс 23311