Бухгалтерский и налоговый учет
отклонений от утвержденной величины
расходов в производстве

Довольно часто в производственном процессе происходят отклонения от утвержденных норм расхода сырья и материалов (перерасход, недорасход), в связи с чем у бухгалтера возникают проблемы с отражением этих отклонений в бухгалтерском и налоговом учете - на этом вопросе мы и остановимся, рассмотрев его на примере конкретной ситуации нашего читателя.

ВОПРОС: Наша кондитерская фирма занимается производством пряников и печенья. В процессе производства происходит отклонение от утвержденной рецептуры (припек или упек).

Как в бухгалтерском и налоговом учете следует отражать такие отклонения?

ОТВЕТ: Прежде чем ответить на поставленный вопрос, считаем необходимым кратко рассмотреть технологический процесс производства пряников и печенья.

Из поставленного вопроса следует, что предприятие занимается изготовлением кондитерских изделий.

Процесс изготовления кондитерских изделий осуществляется на основании технологической документации, которая представляет собой совокупность документов, определяющих технологический процесс изготовления кондитерского изделия, потребление которого безопасно для жизни и здоровья человека. В состав технологической документации входят рецепт кондитерского изделия, технологическая инструкция и технологическая карта.

Технологическая документация должна содержать следующие данные, необходимые для производства кондитерского изделия:

- перечень продуктов, сырья, веществ и сопутствующих материалов, используемых в процессе приготовления изделия (далее - материалы);

- технологический процесс приготовления изделия;

- данные о норме вложения компонентов, используемых для приготовления изделия;

- данные о норме содержания компонентов в изготовленном кондитерском изделии;

- норма выхода готового кондитерского изделия;

- срок пригодности изделия к употреблению, условия хранения и др.

При этом следует учитывать, что установленная в технологической документации норма выхода кондитерского изделия представляет собой минимально допустимое количество кондитерского изделия, полученного из веса муки и других материалов, закладываемых в соответствии с утвержденной рецептурой.

Норма выхода кондитерского изделия устанавливается на предприятии самостоятельно. При этом к факторам, влияющим на выход готовой продукции относятся:

- влажность муки и ее хлебопекарные свойства;

- технология приготовления теста;

- применяемое в изготовлении оборудование;

- организация производства;

- величина технологических затрат и потерь в процессе производства кондитерских изделий.

Различное сочетание вышеперечисленных факторов приводит к тому, что в процессе изготовления кондитерского изделия его выход постоянно меняется: фактический выход готового изделия может быть как меньше, так и больше установленной нормы выхода.

В любом случае необходимо учитывать, что согласно технологическим правилам плановый выход кондитерского изделия согласно утвержденной рецептуре должен устанавливаться ниже предельного значения (нормы выхода), которое может быть достигнуто при оптимальных производственных условиях. При установлении в рецептуре нормы выхода готового изделия все наиболее существенные факторы, способные влиять на фактический выход изделия, должны быть учтены.

Поэтому в ходе нормального технологического процесса производства кондитерских изделий фактический расход материалов на единицу готового изделия должен быть не выше предельных норм, установленных в технологической документации.

Однако в связи с тем, что величина и взаимосвязь факторов, влияющих на выход готового изделия, постоянно меняются, в процессе изготовления возможны ситуации, когда фактический выход изделия отклоняется от установленной минимальной нормы выхода изделия в отрицательную сторону, то есть фактические расходы материалов, используемых в производстве, выше установленных в документации.

Наличие постоянного факта отрицательного отклонения выхода готового изделия от установленной нормы выхода свидетельствует о несоответствии норм, заложенных в рецептуре, фактическим условиям изготовления изделий и о необходимости пересмотра технологической документации изготовления.

Итак, на основании изложенного можно сделать следующие выводы:

- выход готовых кондитерских изделий устанавливается их производителем самостоятельно с учетом технологических норм и правил;

- норма выхода готового кондитерского изделия, установленная в рецептуре, является предельной минимальной нормой выхода, в которую должны быть заложены технологические потери материалов, снижающие выход готовой продукции;

- отрицательное отклонение фактического выхода готовой продукции от нормы выхода связано с возникновением условий, при которых материалы используются сверх потерь, заложенных в норме выхода готового изделия;

- использование в процессе изготовления на единицу продукции материалов сверх заложенных в норме является сверхнормативным использованием материалов.

По своему экономическому смыслу любое использование материалов представляет собой не что иное, как уменьшение активов, приводящее к уменьшению собственного капитала предприятия, следовательно, признается расходами* предприятия.

Согласно Методическим рекомендациям фактическими расходами материалов на производство считается фактическое их использование на изготовленную и сданную по назначению в соответствии со специальными документами продукцию (п. 206).

При этом в зависимости от того, в каких пределах понесены фактические расходы материалов на производство, выделяют следующие расходы:

- расходы по нормам, которые заложены в технологической документации;

- расходы сверх норм расходов, заложенных в технологической документации, - сверхнормативные расходы.

Любые фактические расходы материалов, понесенные в процессе производства (изготовления) кондитерских изделий, должны быть подтверждены специальными расчетами и отчетами, в которых фактические расходы сравниваются с расходами по нормам, расшифровываются отклонения от норм, указываются причины и устанавливаются виновные лица.

Для определения размеров отклонений расходов материалов от установленных норм на производстве следует использовать инвентарный метод учета отклонений от норм (п.210 Методических рекомендаций). Суть инвентарного метода состоит в сопоставлении фактических расходов материалов с нормативными расходами, установленными на фактический выпуск.

Инвентарный метод учета отклонений состоит из следующих этапов.

В зависимости от контролируемых субъектов (отдельных исполнителей, бригад, участков, цехов) на начало каждого периода их работы (соответственно смены, пятидневки, декады или первое число месяца) осуществляется инвентаризация неиспользованных материалов, находящихся в производстве.

На основании данных, полученных в ходе инвентаризации остатков, и данных о поступлении материалов в производство по документам учета устанавливаются фактические расходы материалов, понесенные на изготовление определенного количества продукции.

Установленные фактические расходы на количество изготовленной продукции сопоставляются с нормативными расходами на это же количество продукции и определяются отклонения расходования материалов от норм.

Установленные факты отклонения от норм оформляются отчетами об отклонении от норм в использовании материалов на производстве.

Движение готовой продукции из производства на склад, как любая хозяйственная операция, должно быть оформлено первичными документами**.

При применении первичных документов, подтверждающих факт осуществления хозяйственных операций, следует руководствоваться требованиями, установленными Положением № 88.

В соответствии с п.п. 2.7, 2.8 Положения № 88 все первичные документы можно разделить на следующие группы:

- составляющиеся на типовых бланках, утвержденных Министерством статистики Украины;

- составляющиеся на специальных бланках, утвержденных министерствами и ведомствами Украины;

- составляющиеся на самостоятельно изготовленных бланках, специальная форма которых не предусмотрена;

- составляющиеся на бланках строгой отчетности.

В настоящее время действуют следующие типовые формы первичной учетной документации:

- по учету основных средств (приказ Минстата Украины от 29.12.1995 г. № 352);

- по учету сырья и материалов (приказ Минстата Украины от 21.06.1996 г. № 193);

- по учету малоценных и быстроизнашивающихся материалов (приказ Минстата Украины от 22.05.1996 г. № 145)

- и др.

Типовые формы первичных документов, утвержденные Приказом № 193, применяются при оформлении хозяйственных операций, связанных с движением товарно-материальных ценностей.

Поскольку товарно-материальные ценности, поступившие на склад предприятия, становятся запасами*** данного предприятия, то

для оформления прихода на склад готовой продукции собственного изготовления используется накладная-требование на отпуск (внутреннее перемещение) материалов (ф. № М-11), утвержденная Приказом № 193.

Накладная-требование выписывается материально-ответственным лицом, сдающим готовую продукцию на склад, в двух экземплярах: один - для списания готовой продукции по своему структурному подразделению, второй - для оприходования готовой продукции на склад.

Форма № М-11 - обязательный первичный документ, применяемый для отражения движения готовой продукции на предприятии, и вместе с тем она не несет полной информации, необходимой для ведения внутрихозяйственного учета**** на предприятии, а именно - в этой форме отсутствует информация об отклонениях фактического выхода готовой продукции от нормативного.

Согласно ст. 8 Закона о бухучете предприятие имеет право самостоятельно разрабатывать систему и формы внутрихозяйственного (управленческого) учета, отчетности и контроля хозяйственных операций.

При самостоятельной разработке формы первичного документа учета необходимо руководствоваться требованиями, предъявляемыми к первичным документам действующим законодательством.

В соответствии с требованиями Закона о бухучете первичные документы должны быть составлены во время осуществления хозяйственной операции, а если это невозможно, - непосредственно после ее окончания. При этом Закон о бухучете и пп.2.4. Положения № 88 устанавливают перечень реквизитов, обязательных для всех первичных учетных документов. Первичные документы, составляемые предприятием, должны содержать следующие реквизиты:

- название документа (формы);

- дата и место составления;

- название предприятия, от имени которого составлен документ;

- содержание и объем хозяйственной операции, единица измерения хозяйственной операции;

- должности лиц, ответственных за осуществление хозяйственной операции, и правильность ее оформления;

- личная подпись или другие данные, предоставляющие возможность идентифицировать лицо, участвовавшее в осуществлении хозяйственной операции.

Для организации системного внутрихозяйственного учета готовой продукции можно порекомендовать разработать первичный документ “Ведомость движения готовой продукции” приблизительно следующего содержания:

Ведомость движения готовой продукции
за_____________200__года по структурному подразделению____________________

Подобная форма учета готовой продукции применяется предприятием для контроля отклонений от норм с периодичностью, установленной в учетной политике предприятия (смена, декада, месяц).

Для определения порядка отражения расходов предприятия в бухгалтерском учете необходимо руководствоваться правилами, установленными в П(С)БУ 16, нормы которого распространяются на предприятия, организации и другие юридические лица независимо от форм собственности (кроме банков и бюджетных учреждений).

Нормы П(С)БУ 16, устанавливая состав расходов предприятия, определяют, что в состав себестоимости реализованной продукции (работ, услуг) относят следующие виды расходов:

- производственную себестоимость продукции (работ, услуг), реализованной в течение отчетного периода;

- нераспределенные постоянные общепроизводственные расходы;

- сверхнормативные производственные расходы.

Такое же правило содержится и в п. 206 Методических рекомендаций: “Отклонения от норм (сверхнормативные расходы) списываются не на производственную себестоимость произведенной продукции (работ, услуг), а на себестоимость реализованной продукции”.

В отношении ситуации, когда в процессе контроля за использованием материалов выявляется “позитивное отклонение от норм”, то есть когда фактически понесенные расходы на изготовление продукции меньше нормативных расходов, необходимо отметить следующее.

Установленные на предприятии нормы расходов материалов на изготовление продукции рассчитываются таким образом, что в них изначально заложена возможность за счет использования внутренних резервов осуществлять экономию расходов материалов.

Такие фактические расходы на изготовление продукции понесены в пределах установленных норм расходов материалов.

Являясь расходами в пределах норм расходов, такие фактические расходы в полном объеме включаются в производственную себестоимость продукции в составе прямых материальных расходов (п. 11, п. 12 П(С)БУ 16).

Имеющие место позитивные отклонения от норм расходов материалов уменьшают себестоимость готовой продукции и в конечном итоге отражаются на финансовом результате деятельности предприятия.

Рассмотрим порядок отражения отклонений фактических расходов материалов от нормативных расходов в бухгалтерском учете на условном примере.

Пример.

1. Фактические расходы материалов за месяц на изготовление 100 кг пряников составили 210 грн. Согласно установленной норме расход материалов составляет 200 грн. Сумма иных расходов, включаемых в производственную себестоимость изготовленной продукции, составляет 50 грн. Изготовленные пряники приходуются на склад по отпускной цене: 1 кг = 4,20 грн. (с учетом НДС).

2. Фактические расходы материалов за месяц на изготовление 100 кг печенья составили 230 грн. Согласно установленной норме расход материалов составляет 250 грн. Сумма иных расходов, включаемых в производственную себестоимость изготовленной продукции, составляет 50 грн. Изготовленное печенье приходуется на склад по отпускной цене: 1 кг = 6,00 грн. (с учетом НДС).

Отразим операции в бухгалтерском учете в таблице:

В отношении налогового учета расходов, понесенных на производство продукции, следует отметить следующее.

Пункт 5.2 ст. 5 Закона о налогообложении прибыли, определяя состав валовых расходов, устанавливает следующее: в состав валовых расходов включаются “суммы любых расходов, уплаченных (начисленных) в течение отчетного периода в связи с подготовкой, организацией, ведением производства, продажей продукции (работ, услуг) и охраной труда, в том числе расходы на приобретение электрической энергии (включая реактивную), с учетом ограничений, установленных пунктами 5.3 - 5.7 настоящей статьи”.

Так как фактические расходы материалов на производство продукции (кондитерских изделий) являются не чем иным как расходами, связанными с ведением производства, то, как следует из содержания приведенной нормы права, если иные нормы закона о налогообложении прибыли не устанавливают каких-либо ограничений и особых правил отнесения расходов материалов на производство продукции в состав валовых расходов, рассматриваемые расходы для целей налогового учета признаются валовыми расходами.

Рассмотрим нормы Закона о налогообложении прибыли, к которым отсылает п. 5.2 ст. 5 Закона о налогообложении прибыли.

Пункт 5.3 ст. 5 Закона о налогообложении прибыли устанавливает перечень расходов, не включаемых в состав валовых расходов предприятия, а п.п. 5.4 - 5.7 ст. 5 Закона о налогообложении прибыли определяют особенности отнесения некоторых расходов предприятия в состав валовых расходов.

Анализ содержания этих правовых норм позволяет сделать такие бесспорные выводы:

- пункт 5.3 ст. 5 Закона о налогообложении прибыли не содержит никаких ограничений, в соответствии с которыми фактические расходы материалов на производство продукции (кондитерских изделий) не включаются в состав валовых расходов5;

- пункты 5.4 - 5.7 ст. 5 Закона о налогообложении прибыли не содержат никаких особенностей порядка налогового учета фактических расходов материалов на производство продукции (кондитерских изделий).

Таким образом, согласно п. 5.2 ст. 5 Закона о налогообложении прибыли фактические расходы материалов на производство продукции (кондитерских изделий) в полном объеме включаются в валовые расходы предприятия.

При этом, как уже было установлено выше, фактические расходы материалов на производство продукции (кондитерских изделий) могут иметь место как в пределах установленных норм расходов, так и сверх таких установленных норм (сверхнормативные расходы).

Сверхнормативные расходы материалов на производство продукции не учитываются в составе стоимости готовой продукции, в связи с чем стоимость таких материалов в налоговом учете прироста (убыли) балансовой стоимости материалов в остатках готовой продукции по правилам, установленным п. 5.9 ст. 5 Закона о налогообложении прибыли, не участвует.

Что касается позитивных отклонений фактических расходов материалов от установленных норм расходов, то в налоговом учете такой факт никакого отражения не найдет. Вся сумма таких фактических расходов участвует в формировании себестоимости произведенной продукции. И потому такие расходы отражаются в налоговом учете в общем порядке.

_________________

* Согласно п. 6 ПС(Б)У 16 расходами отчетного периода признаются или уменьшение активов, или увеличение обязательств, которое приводит к уменьшению собственного капитала предприятия (за исключением уменьшения капитала вследствие его изъятия или распределения владельцами), при условии, что эти расходы могут быть достоверно оценены.

** Согласно ст. 1 Закона о бухучете первичным документом признается документ, который содержит сведения о хозяйственной операции и подтверждает ее осуществление.

*** Согласно п. 6 П(С)БУ 9 для целей бухгалтерского учета запасы включают в себя и готовую продукцию, изготовленную на предприятии, предназначенную для продажи и отвечающую техническим и качественным характеристикам, предусмотренным договором или другим нормативно-правовым актом.

**** Согласно ст.1 Закона о бухучете под внутрихозяйственным (управленческим) учетом понимается система обработки и подготовки информации о деятельности предприятия для внутренних пользователей в процессе управления предприятием.

Нормативная база

1. Закон о налогообложении прибыли - Закон Украины “О налогообложении прибыли предприятий” в редакции от 22.05.1997 г. № 283/97-ВР.

2. Закон о бухучете - Закон Украины от 16.07.1999 № 996-XIV “О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине”.

3. Методические рекомендации - Методические рекомендации по формированию себестоимости продукции (работ, услуг) в промышленности, утвержденные приказом Госкомитета промышленной политики Украины от 02.02.2001 г. № 47.

4. П(С)БУ 9 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 9 “Запасы”, утвержденное приказом Минфина Украины от 20.02.1999 г. № 246.

5. П(С)БУ 16 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 16 “Расходы”, утвержденное приказом Минфина Украины от 31.12.1999 г. № 318.

6. Инструкция о применении Плана счетов - Инструкция о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденная приказом Минфина Украины от 30.11.1999 г. № 2.

7. Положение № 88 - Положение о документальном обеспечении записей в бухгалтерском учете, утвержденное приказом Минфина Украины от 24.05.1995 г. № 88.

“Экспресс анализ законодательных и нормативных актов”, № 39(457), 27 сентября 2004г.
Подписной индекс 40783