Релігійні та благодійні організації:
податковий аспект

Лист, який ліг в основу цієї консультації, цікавий тим, що об'єднав проблеми відразу двох видів неприбуткових організацій: релігійних і благодійних. Наведемо коротко його зміст.

ПИТАННЯ: Церква, зареєстрована як неприбуткова організація, відкриває благодійний центр соціальної опіки дітей.

1. Чи може церква або створений нею благодійний центр займатися виробництвом і продажем виробів з металопластику, а також приготуванням гарячих обідів з доставкою?

2. Чи звільняються отримані при цьому доходи від податку на прибуток відповідно до ст. 19 Закону "Про свободу совісті і релігійні організації"?

3. Чи повинні церква і благодійний центр реєструватися платниками ПДВ?

ВІДПОВІДЬ: Відразу ж зазначимо, що однозначних відповідей на поставлені в листі запитання в чинному законодавстві не знайти. Адже мова йде про ведення господарської діяльності, тобто діяльності, спрямованої на отримання доходу. А як відомо, це в принципі суперечить цілям створення неприбуткових організацій, але в той же час - при дотриманні певних вимог - цілком можливо.

Ситуація ускладнюється тим, що створення і діяльність релігійних організацій, до яких належить церква, та благодійних організацій (центр соціальної опіки дітей) регламентується різними нормативно-правовими актами. Крім того, згідно із Законом про прибуток вони віднесені і до різних груп неприбуткових організацій, кожна з яких має свої пільги з оподаткування.

Тому перші два запитання з листа розглянемо окремо для релігійних організацій і окремо - для благодійних.

Доходи релігійних організацій

Створення і діяльність релігійних організацій в Україні регулюється Законом про релігійні організації.

У Законі про прибуток релігійні організації віднесені до неприбуткових організацій, визначених в абзаці "е" пп. 7.11.1.

Однак статус неприбуткової організація буде мати тільки після включення до Реєстру неприбуткових організацій і установ (Положення № 232). При занесенні в базу Реєстру місцеві органи податкової служби присвоюють організаціям відповідну ознаку неприбутковості (п. 1.4 Положення № 232), зокрема релігійним організаціям присвоюється код-ознака 0013.

Що стосується пільг, то згідно з пп. 7.11.7 Закону про прибуток від оподаткування звільняються доходи релігійних організацій, отримані у вигляді:

- грошових коштів або майна, що надходять безоплатно чи у вигляді безповоротної фінансової допомоги або добровільних пожертвувань;

- пасивних доходів;

- будь-яких інших доходів від надання культових послуг*.

Як бачимо, у цьому переліку відсутні доходи, отримані:

- від продажу продукції* (нехай навіть культового призначення - у вигляді виробів з металопластику);

- від надання послуг некультового призначення (приготування і роздача гарячих обідів).

Таким чином, якщо церква як неприбуткова організація буде самостійно виробляти і продавати вироби з металопластику та займатися приготуванням обідів з доставкою (за умови, що це дозволено її статутом), зароблені кошти будуть уважатися доходами із джерел інших, ніж

визначені в пп. 7.11.7 Закону про прибуток. Це означає, що доходи від такої діяльності, навіть якщо вона має на меті благодійні цілі, підлягають оподаткуванню.

У цьому випадку церква зобов'язана буде сплатити податок з прибутку, який визначається як сума доходів, отриманих з таких інших джерел, зменшена на суму витрат, пов'язаних з отриманням указаних доходів, але не вище від суми таких доходів (абзац другий пп. 7.11.9 Закону про прибуток).

Надання соціальних послуг

Окремо хотілося б зупинитися на послугах з приготування і доставки гарячих обідів у випадку, коли вони надаються громадянам, які перебувають у складних життєвих обставинах і потребують сторонньої допомоги.

Справа в тому, що такі послуги підпадають під визначення соціальних послуг у трактуванні ст. 1 Закону № 966, який набув чинності з 1 січня 2004 року.

Згідно з указаним Законом надавати соціальні послуги можуть (крім суб'єктів державного та комунального секторів) і недержавні суб'єкти. До останніх належать громадські, благодійні, релігійні організації та фізичні особи, діяльність яких пов'язана з наданням соціальних послуг**.

Причому соціальні послуги можуть надаватися як безплатно, так і за плату (ст. 7 Закону № 966). Вичерпний перелік платних соціальних послуг та порядок їх надання затверджений Постановою № 12 і містить, зокрема, послуги з придбання і доставки гарячого харчування та приготування їжі.

Як бачимо, чинне законодавство не забороняє релігійним організаціям отримувати доходи від надання подібних послуг. Однак такі доходи все одно підлягають оподаткуванню, оскільки отримані із джерел інших, ніж визначені пп. 7.11.7 Закону про прибуток. Тобто і в цьому випадку церква повинна буде сплатити податок на прибуток у порядку, передбаченому абзацом другим пп. 7.11.9 указаного Закону.

Якщо ж послуги з приготування і доставки гарячого харчування будуть надані релігійною організацією безплатно - у рамках її статутної діяльності, тоді дохід дорівнюватиме нулю. Те саме стосується і виготовлення виробів з металопластику.

Висновок. Релігійна організація може самостійно займатися виробництвом і продажем виробів з металопластику, а також приготуванням та реалізацією гарячих обідів (якщо це передбачено її статутом), однак при цьому їй доведеться сплатити податок із суми отриманого прибутку. До того ж вона ризикує бути виключеною з Реєстру неприбуткових установ і організацій.

Щоб уникнути неприємних податкових наслідків, релігійній організації доцільно створити дочірнє підприємство зі статусом юридичної особи (це підприємство вже не буде неприбутковою організацією). Благо, така можливість передбачена ст. 19 Закону про релігійні організації, яка так і називається: "Виробнича і господарська діяльність релігійних організацій". Нижче ми зупинимося на цій статті детальніше, тим більше що саме про неї йде мова у другому запитанні.

Виробнича і господарська
діяльність

Як випливає із частини першої ст. 19 Закону про релігійні організації, такі організації мають право для виконання своїх статутних завдань засновувати видавничі, поліграфічні, виробничі, реставраційно-будівельні, сільськогосподарські та інші підприємства, а також благодійні заклади (притулки, інтернати, лікарні тощо), які є юридичними особами***.

Таким чином, релігійна організація може здійснювати виробничу діяльність уже не самостійно, а через дочірнє підприємство.

Що стосується прибутку, отриманого від такої діяльності, то про це говориться у другій частині ст. 19, яка вимагає окремого пояснення. У зв'язку із цим наведемо її зміст:

"Прибуток від виробничої діяльності та інші доходи підприємств релігійних організацій підлягають оподаткуванню відповідно до чинного законодавства в порядку і розмірах, установлених для підприємств громадських організацій. Суми їх прибутку, що використовуються в благодійних цілях, не підлягають оподаткуванню".

Як бачимо, Закон про релігійні організації дійсно встановлює пільгу з оподаткування, причому неправомірно, оскільки це не входить до його компетенції. Адже відомо, що ставки і механізм справляння податків, зборів (обов'язкових платежів), а також відповідні пільги можуть установлюватися чи змінюватися тільки законами про оподаткування (ст. 1 Закону про систему оподаткування).

А згідно із Законом про прибуток від оподаткування звільняється прибуток не всіх підприємств громадських організацій, а тільки тих, засновниками яких є громадські організації інвалідів (п. 7.12). Для всіх інших підприємств, заснованих неприбутковими (у тому числі громадськими) організаціями, пільги не передбачені.

Висновок. Прибуток заснованого церквою дочірнього підприємства, отриманий від здійснення виробничої та господарської діяльності, підлягає оподаткуванню в загальному порядку.

Однак для самої релігійної організації (у даному випадку - церкви) ведення комерційної діяльності не безпосередньо, а "руками" створеного нею підприємства має явні переваги.

Зокрема, прибуток дочірнього підприємства, що залишився після оподаткування, може бути в повному обсязі переданий самій церкві як єдиному засновнику у вигляді дивідендів (див. норми п. 1.8 і 1.9 Закону про прибуток). Нагадаємо, що згідно з пп. 7.11.13 Закону про прибуток (абзац другий) доходи неприбуткових організацій, отримані у вигляді дивідендів, трактуються як "пасивні доходи", а такі доходи звільняються від оподаткування в усіх груп неприбуткових організацій, у тому числі й у релігійних.

Таким чином, при вказаній схемі прямого оподаткування доходів церкви від господарської діяльності не відбувається, крім того, церква зберігає статус неприбуткової організації.

А тепер розглянемо можливість здійснення тієї ж господарської діяльності (виготовлення виробів з металопластику і приготування гарячих обідів) центром соціальної опіки дітей, заснованим церквою. Нагадаємо, що такий центр є благодійною неприбутковою організацією.

Доходи благодійних організацій

Створення і діяльність благодійних організацій регламентується Законом про благодійні організації.

У Законі про прибуток благодійні організації віднесені до неприбуткових організацій, визначених в абзаці "б" пп. 7.11.1.

Відповідно до Порядку № 355 таким організаціям присвоюється ознака неприбутковості 0005.

Згідно з пп. 7.11.3 Закону про прибуток від оподаткування звільняються доходи благодійних організацій, отримані у вигляді:

- грошових коштів або майна, які надходять безоплатно чи у вигляді безповоротної фінансової допомоги або добровільних пожертвувань;

- пасивних доходів;

- грошових коштів або майна, що надходять від ведення основної діяльності;

- дотацій чи субсидій.

У цьому переліку на особливу увагу заслуговують доходи від основної діяльності.

Нагадаємо, що під терміном "основна діяльність", згідно з пп. 7.11.13 Закону про прибуток (абзац третій), слід розуміти діяльність з надання благодійної допомоги, просвітницьких, культурних, наукових, освітніх та інших подібних послуг для суспільного споживання, зі створення систем соціального самозабезпечення громадян (недержавні пенсійні фонди, кредитні спілки та інші подібні організації). До основної діяльності також включається продаж неприбутковою організацією товарів (послуг), що пропагують принципи та ідеї, для захисту яких була створена така неприбуткова організація та які тісно пов'язані з її основною діяльністю, якщо ціна таких товарів (послуг) нижча від звичайної або якщо така ціна регулюється державою. При цьому статутні документи неприбуткових організацій повинні містити вичерпний перелік видів їх діяльності.

Зі сказаного можна зробити висновок, що коли у статуті благодійного центру передбачено, що виробництво виробів з металопластику, а також надання послуг з приготування і доставки гарячих обідів є видами основної діяльності центру, то доходи, отримані від продажу таких товарів (послуг), не підлягають оподаткуванню.

На жаль, застосувати в 2004 році норму другої пропозиції абзацу третього пп. 7.11.13 Закону про прибуток (виділена нами жирним шрифтом) не вдасться, оскільки її дію було припинено Законом про Держбюджет на 2004 рік (п. 51 ст. 80). Це означає, що вказані доходи у 2004 році все одно обкладаються податком на прибуток.

Вихід з такої ситуації ми бачимо знову ж таки у створенні дочірніх підприємств. Тому все вищесказане для релігійної організації - щодо здійснення господарської діяльності не самостійно, а через дочірнє підприємство, та отримання доходів у вигляді дивідендів - можна застосувати і для благодійного центру.

У даному випадку підставою для ведення господарської діяльності є норми Закону про благодійні організації, де сказано, що такі організації з метою здійснення благодійної діяльності мають право:

- засновувати підприємства й організації (ст. 13),

- здійснювати господарську діяльність, направлену на виконання статутних цілей і завдань (ст. 20).

ПДВ

Для неприбуткових організацій Законом про ПДВ не зроблено ніяких винятків у частині віднесення їх до числа платників****.

Тому згідно з названим Законом будь-яка неприбуткова організація (у тому числі релігійна і благодійна) зобов'язана стати на облік як платник ПДВ у випадку:

- якщо у такої організації обсяг оподатковуваних операцій з поставки товарів (послуг) протягом будь-якого періоду з останніх дванадцяти календарних місяців перевищив 3 600 НМДГ (на сьогодні - 61 200 грн.) (п. 2.1);

- якщо організація здійснює операції з увезення (пересилання)товарів на митну територію України або отримує від нерезидентів послуги для їх використання чи споживання на митній території України (п. 2.2);

- якщо організація веде на митній території України підприємницьку діяльність з торгівлі за готівкові кошти - незалежно від обсягів продажу (п. 2.3).

Однак пільги з оподаткування окремих операцій для релігійних і благодійних організацій Законом про ПДВ усе ж передбачені. Від оподаткування звільняються:

пп. 5.1.14 - операції з надання культових послуг і продажу предметів культового призначення релігійними організаціями відповідно до переліку, установленого КМУ (такий перелік затверджений Постановою № 1010);

пп. 5.1.21 - операції з безоплатної передачі товарів (послуг) особам, визначеним в абзацах "а" і "б" пп. 7.11.1 Закону про прибуток*****, для безпосереднього використання таких товарів (послуг) у благодійних цілях, а також операції з безоплатної передачі таких товарів (послуг) набувачам (суб'єктам) благодійної допомоги відповідно до законодавства. У даному випадку як сторона, що передає, виступають самі благодійні та релігійні організації.

Крім того, у п. 5.5 сказано, що звільнення від оподаткування, передбачені п. 5.1 (за винятком пп. 5.1.2), поширюються і на операції з увезення (пересилання) на митну територію України цих товарів (послуг).

На закінчення зазначимо, що коли неприбуткова організація не підпадає під визначення платника ПДВ, то вона не зобов'язана реєструватися як така, але при бажанні може зробити це добровільно (п. 9.3 Закону про ПДВ).

____________

* Офіційного переліку культових послуг (предметів культового призначення), доходи від надання (продажу) яких звільнялися б від обкладення податком на прибуток, не існує. Однак для того щоб мати уявлення, про які послуги і предмети йде мова, радимо звернутися до переліку, затвердженого Постановою № 1010. якою передбачені пільги з ПДВ (опублікована в рубриці "У блокнот бухгалтеру" цього тематичного блока).

** Зазначимо, що така діяльність недержавних суб'єктів підлягає ліцензуванню в порядку, визначеному ст. 9 Закону № 1775.

*** Уточнимо, що з 1 січня 2004 року створення і діяльність будь-яких підприємств регламентуються нормами ГК. Якщо релігійна організація виступає єдиним засновником своїх підприємств (так звані унітарні підприємства), то їй слід керуватися ст. 63, 93 і 112 ГК. При створенні благодійних закладів релігійна організація повинна виходити з норм Закону про благодійні організації та ст. 131 ГК. Якщо ж сама благодійна організація прийме рішення створити дочірнє підприємство, то створення і діяльність такого підприємства будуть регламентуватися знову ж нормами ГК.

**** Див. п. 39 Листа № 1399, а також наші публікації в тижневику "Баланс", 2004, № 25 (с. 42), № 29 (с. 19 і 54), № 31 (с. 63).

***** Нагадаємо, що в абзаці "а" пп. 7.11.1 мова йде про бюджетні установи й організації, а в абзаці "б" названі благодійні та громадські організації, а також творчі спілки, політичні партії, науково-дослідні установи і вищі навчальні заклади III - IV рівнів акредитації, яким надається підтримка держави; заповідники, музеї-заповідники.

Перелік документів

1. Закон про прибуток - Закон України від 28.12.94 р. № 334/94-ВР "Про оподаткування прибутку підприємств" у редакції Закону України від 22.05.97 р. № 283/97-ВР ("Баланс", 2004, № 32).

2. Закон про ПДВ - Закон України від 03.04.97 р. № 168/97-ВР "Про податок на додану вартість", зі змінами (МП "Податок на додану вартість", 2004, № 5).

3. Закон про релігійні організації - Закон України від 23.04.91 р. № 987-XII "Про свободу совісті і релігійні організації", зі змінами.

4. Закон про благодійні організації - Закон України від 16.09.97 р. № 531/97-ВР "Про благодійність і благодійні організації", зі змінами ("Баланс", 2004, № 35).

5. Закон про систему оподаткування - Закон України від 25.06.91 р. № 1251-XII "Про систему оподаткування в Україні", зі змінами.

6. Закон про Держбюджет на 2004 рік - Закон України від 27.11.03 р. № 1344-IV "Про Державний бюджет України на 2004 рік" ("Баланс", 2003, № 50).

7. Закон № 966 - Закон України від 19.06.03 р. № 966-IV "Про соціальні послуги", зі змінами.

8. Закон № 1775 - Закон України від 01.06.2000 р. № 1775-III "Про ліцензування певних видів господарської діяльності", зі змінами.

9. ГК - Господарський кодекс України від 16.01.03 р. № 436-IV, зі змінами.

10. Постанова № 12 - постанова КМУ від 14.01.04 р. № 12 "Про порядок надання платних соціальних послуг і затвердження їх переліку" ("Баланс", 2004, № 8, рубрика "У блокнот бухгалтеру").

11. Постанова № 1010 - постанова КМУ від 12.09.97 р. № 1010 "Про затвердження Переліку культових послуг і предметів культового призначення, операції з надання та продажу яких звільняються від обкладення податком на додану вартість" ("Баланс", 2004, № 35, рубрика "У блокнот бухгалтеру").

12. Порядок № 355 - Порядок визначення структури ознаки неприбуткових установ (організацій), затверджений наказом ДПАУ від 03.07.2000 р. № 355, зі змінами ("Баланс", 2004, № 35).

13. Положення № 232 - Положення про Реєстр неприбуткових організацій і установ, затверджене наказом ДПАУ від 11.07.97 р. № 232, зі змінами ("Баланс", 2004, № 35).

14. Лист № 1399 - лист ДПАУ від 28.01.03 р. № 1399/7/15-3317 "Щодо окремих питань зі справляння податку на додану вартість".

Ніна Журавель,
бухгалтер-експерт фірми "Баланс-Клуб"