Аптеки: найголовніше про облік

На сторінках тижневика "Баланс" уже розглядалися питання, пов'язані з обліком поставок, зберігання і реалізації лікарських засобів та виробів медичного призначення (див., наприклад, "Баланс", 2003, № 33). Але, як кажуть, усе тече, усе змінюється: сталися зміни і в законодавстві, що регулює реалізацію медикаментів і лікарських препаратів. У даній статті ми познайомимо читачів із цими змінами, а також згадаємо про старі, але як і раніше актуальні проблеми.

Аптеки - підприємства специфічні. Вони ведуть торговельну діяльність, реалізовуючи лікарські засоби, вироби медичного призначення (далі - ВМП) та інші товари, дозволені до продажу в аптеках, але при цьому можуть займатися і "виробництвом", самостійно виготовляючи лікарські препарати. Специфіка і в тому, що частину лікарських засобів аптеки відпускають на пільгових умовах або взагалі безплатно (вартість такого продажу згодом компенсується з бюджету) певним категоріям громадян і лікувально-профілактичним установам на їх замовлення.

Лікарські засоби - речовини або їх суміші природного, синтетичного чи біотехнологічного походження, які застосовуються для попередження вагітності, профілактики, діагностики та лікування захворювань людей або змін стану і функцій організму (ст. 2 Закону № 123).

Вироби медичного призначення (ВМП) - вироби медичної техніки, матеріали, медичні вироби, обладнання тощо, які застосовуються в медичній практиці:

- для попередження захворювань;

- діагностики захворювань;

- моніторингу, контролю і дослідження морфофункціонального стану організму;

- лікування, повного або часткового усунення проявів хвороби, заміни чи зміни анатомічного або фізіологічного стану пошкодженого організму чи його функції тощо (пп. 1.3.1 Порядку № 229).

Пільга з ПДВ

Згідно з пп. 5.1.7 Закону про ПДВ звільнені від оподаткування операції з поставки лікарських засобів і ВМП (як вітчизняного, так і іноземного виробництва), зареєстрованих в Україні в установленому законодавством порядку, у тому числі надання послуг з їх продажу аптечними установами.

Пільговий режим стосується як імпорту, так і поставок на внутрішньому ринку.

Надалі у разі перепродажу (перепоставки) за грошові кошти або безплатної поставки таких лікарських засобів і ВМП також не виникає об'єкта обкладення ПДВ.

Законом про Держбюджет на 2004 рік (п. 49 ст. 80) дію пп. 5.1.7 Закону про ПДВ тимчасово припинено (на 2004 рік), але для лікарських засобів і ВМП за затвердженим спеціальним переліком зроблений виняток.

Розглянемо детальніше порядок застосування вказаної пільги в 2004 році.

ВМП

Постановою № 1949 затверджений перелік ВМП, реалізація яких за певних умов не обкладається ПДВ (далі - Перелік). У Переліку окремі найменування ВМП позначені однією або двома "зірочками" і до них даються спеціальні роз'яснення.

Одна "зірочка". Відомо, що на практиці ВМП можуть використовуватися і для потреб діяльності, абсолютно не пов'язаної з медициною. Згідно з наведеними роз'ясненнями операції з поставки ВМП, позначених однією "зірочкою" (*), не обкладаються ПДВ у тому випадку, якщо ці вироби поставляються для використання в медичних цілях, що повинно бути підтверджено документально, і мають відповідне маркування. У противному разі вони будуть обкладатися ПДВ за ставкою 20 %.

Дві "зірочки". На реалізацію ВМП, позначених двома "зірочками" (**), дія пільги поширюється за умови, що вироби були закуплені за рахунок коштів державного чи місцевих бюджетів.

Якщо ж вартість таких виробів оплачена з інших, ніж бюджет, джерел, пільга втрачається.

Лікарські засоби

Спеціально затвердженого переліку лікарських засобів, поставка яких звільняється від обкладення ПДВ, не існує. Однак п. 1 Постанови № 1949 передбачено, що Державний реєстр лікарських засобів якраз і є таким своєрідним Переліком.

Проте питання про можливість застосування пільги з ПДВ залишаються. Поговоримо про один з лікарських засобів, занесених до держреєстру.

Спирт етиловий

У пункті 5.6 Закону про ПДВ сказано, що пільговий режим оподаткування не поширюється на операціїї з підакцизними товарами. Але в цьому пункті немає пояснень щодо його застосування при реалізації такого специфічного товару, як спирт етиловий.

Адже в одному випадку це підакцизний товар (наприклад, коли поставляється для виготовлення підакцизних товарів - алкогольних напоїв), в іншому - лікарський засіб, занесений до держреєстру.

На жаль, питання про пільгове обкладення ПДВ операцій зі спиртом етиловим досі не врегульоване на законодавчому рівні.

Є пільга чи ні?

Щоб застрахувати себе від можливих помилок, радимо при вирішенні питання про право на пільгу з ПДВ керуватися такою "підказкою":

є свідоцтво про державну реєстрацію лікарського засобу або ВМП і цей засіб чи виріб включено до Переліку - є пільга з ПДВ (при поставці ВМП обов'язково звертайте увагу на "зірочки").

Саме такий підхід ДПАУ рекомендує застосовувати працівникам податкової служби при проведенні документальних перевірок на предмет правильності обчислення і своєчасності перерахування до бюджету сум податку на додану вартість (Лист № 1890).

Звідси висновок: аптеки повинні стежити за тим, чи дійсні ще отримані ними свідоцтва про реєстрацію та перереєстрацію лікарських засобів і ВМП чи час отримувати нові. Термін дії цих документів з дати реєстрації становить (п. 2.15 Порядку № 229):

- для свідоцтва про реєстрацію лікарського засобу в Україні - 5 років;

- для свідоцтва про тимчасову реєстрацію лікарського засобу в Україні - 1 рік;

- для свідоцтва про реєстрацію виробу медичного призначення в Україні - 5 років.

Про податковий кредит

Аптекам слід пам'ятати, що суми податку, сплачені (нараховані) у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг), вартість яких належить до складу валових витрат, і основних фондів та нематеріальних активів, що підлягають" амортизації, збільшують валові витрати підприємства і вартість основних фондів та нематеріальних активів. Тобто до податкового кредиту такі суми ПДВ не включаються (пп. 7.4.2 Закону про ПДВ).

У бухгалтерському обліку сплачені (нараховані) у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг) суми ПДВ, що не відгодовуються підприємству, включаються до первісної вартості товару (п. 9 П(С)БО 9).

Тепер ось такий момент. Для "виживання" в основному всі аптечні установи придбавають і реалізовують також товари, що обкладаються ПДВ. Тоді придбані товари (роботи, послуги) одночасно можуть використовуватися частково в оподатковуваних і частково - у неоподатковуваних операціях.

У цій ситуації згідно з пп. 7.4.3 Закону про ПДВ до податкового кредиту слід віднести ту частину сплаченого (нарахованого) ПДВ, яка припадає на товари (роботи, послуги), що використовуються в оподатковуваних операціях. Образно кажучи, платнику податків слід щомісяця здійснювати перерозподіл сум вхідного ПДВ між оподатковуваними і неоподатковуваними операціями.

При бартерних угодах на території України аптеки не зможуть скористатися пільгою, передбаченою для них пп. 5.1.7 Закону про ПДВ. У таких випадках застосовується повна ставка ПДВ у розмірі 20 % установленої бази оподаткування, що передбачено Указом № 857 (ст. 12). Відповідно відображається і податковий кредит.

Торговельні знижки

Як відомо, торговельні націнки при продажу лікарських засобів і ВМП обчислюються від продажної ціни. Тому перш ніж надавати знижки, необхідно правильно сформувати продажну ціну.

Спільним наказом Міністерства охорони здоров'я і Мінекономіки № 480/294 затверджений перелік вітчизняних та імпортних лікарських засобів і ВМП, ціни на які згідно із Законом № 507 підлягають державному регулюванню.

Право встановлювати допустимі (граничні) розміри торговельних надбавок надане обласним держадміністраціям та іншим органам місцевої влади. Згідно з п. 12 Постанови № 1548 максимально можлива націнка на лікарські засоби і ВМП, що реалізовуються через аптечну мережу, становить 35 % оптової ціни вітчизняного виробника (митної вартості - для імпорту). Указані націнки діють на кожному етапі продажу товару (від виробника до кінцевого споживача). Тому продавець на будь-якому етапі повинен знати первісну ціну, тобто ціну виробника (митну вартість).

Розглянемо порядок надання знижок на лікарські засоби і ВМП, що реалізовуються незаможним верствам населення (інвалідам, пенсіонерам, багатодітним сім'ям та ін.). Це одна з особливостей роботи аптек.

Прийняте аптекою рішення про надання знижок повинне бути оформлене відповідним документом (розпорядженням, наказом або навіть можна розробити спеціальне Положення про застосування знижок), який затверджується керівником підприємства. У ньому застерігаються умови надання знижок, указуються їх розмір, період надання, найменування товарів або груп, щодо яких будуть застосовуватися знижки. Один примірник такого документа розміщується в торговельному залі аптеки на видному місці.

Для отримання знижки покупець пред'являє продавцеві документ, що засвідчує приналежність його до тієї чи іншої категорії громадян, які мають право на знижки в цій аптеці.

Сьогодні розмір знижок, що надаються, звичайно становить від 5 % до 20 % ціни продажу. Але це не норма. Розмір знижок кожна аптека має право встановлювати самостійно.

Формування продажної ціни розглянемо на умовному числовому прикладі.

ПРИКЛАД

Аптека отримала ліки "цитрамон" у таблетках за оптово-відпускною ціною 0,60 грн. за одну пластинку. Постачальницько-збутова націнка постачальника - 5 % до ціни виробника, тобто ціна виробника становить 0,57 грн. [0,60 грн. - (0,60 х 5 %)]. Аптека застосовує максимальну торговельну націнку - 35 % від ціни виробника. Знижка пільговим верствам населення встановлена на рівні 15 %.

1. Розрахунок роздрібної ціни на цитрамон без знижки:

[(0,57 грн. х 35 %) + 0,57 грн.] = 0,77 грн.

Розрахунок роздрібної ціни зі знижкою:

0,77 грн. - (0,77 грн. х 15 %) = 0,65 грн.

Облік вибуття запасів в аптеках

У податковому обліку для відображення вибуття запасів підприємствам поки що дозволено застосовувати або метод ФІФО, або метод ідентифікованої собівартості відповідної одиниці запасів. Але застосування обох цих методів дуже важке для підприємств із широким асортиментом товарів (аптеки належать до їх числа). Тому до Закону про прибуток унесені зміни (Законом № 1957), згідно з якими з 1 січня 2005 року в податковому обліку підприємство зможе оцінювати запаси при їх вибутті будь-яким з методів (крім методу ЛІФО) бухгалтерського обліку, визначених у П(С)БО 9. А до кінця поточного року бухгалтерам усе-таки доведеться в податковому обліку застосовувати метод ФІФО.

У бухгалтерському обліку списання вибулих запасів аптеки можуть здійснювати одним із шести методів, запропонованих у п. 16 П(С)БО 9. Для економії часу бажано і в податковому, і в бухгалтерському обліку застосовувати один і той же метод - краще метод ФІФО. Адже згідно з п. 17 П(С)БО 9 метод ідентифікованої собівартості застосовується для оцінки запасів, які відпускаються, і послуг, які виконуються за спеціальними замовленнями та проектами. Крім того, за допомогою цього методу оцінюються запаси, що не замінюють один одного. Як випливає з визначення методу ідентифікованої собівартості, він не прийнятний для оцінки вибуття запасів в аптеках.

Суть методу ФІФО полягає в тому, що запаси, які відпускаються в продаж, оцінюються за собівартістю перших за часом надходження таких запасів, тобто в послідовності їх прибуткування в бухгалтерському обліку ("першим прийшов - першим пішов" - так бухгалтери характеризують цей метод). При цьому вартість залишку запасів на кінець звітного місяця визначається за собівартістю останніх за часом надходження запасів. Якщо припустити, що оцінка собівартості кожної одиниці проданого товару здійснюється в момент його вибуття (продажу), то практичне застосування цього методу навіть за наявності сучасного технічного і програмного забезпечення вимагає колосальних затрат часу.

Чи можна знизити трудомісткість поставленого перед бухгалтером завдання при використанні методу ФІФО?

Можна - спростивши процедуру розрахунку вибуття запасів. Для цього на кожну звітну дату треба проводити інвентаризацію товарно-матеріальних цінностей і розцінювати їх за цінами останнього за часом надходження кожного найменування товару. При цьому сумарна вартість вибулих запасів визначається розрахунковим шляхом: до вартості запасів на початок звітного періоду треба додати вартість запасів, що надійшли за звітний період, і відняти вартість залишків запасів на кінець звітного періоду, визначену за результатами інвентаризації.

Для наочності запишемо цей розрахунок у вигляді всім зрозумілої формули:

Зазначимо, що сьогодні багато аптек застосовують спрощену систему оподаткування, обліку і звітності як суб'єкти малого підприємництва. Отже, норми Закону про прибуток на них не поширюються. Тому аптеки - платники єдиного податку можуть використовувати для ведення бухгалтерського обліку будь-який з методів оцінки вибуття запасів, перелічених у п. 16 П(С)БО 9. З практики відомо, що аптеки і підприємства роздрібної торгівлі найчастіше застосовують метод ціни продажу.

Бухгалтерський і податковий облік в аптеках розглянемо на умовних числових прикладах.

ПРИКЛАД 1

За звітний період аптекою № 1:

- придбані у постачальників лікарські засоби і ВМП на суму 150 000 грн. без ПДВ; торговельна націнка на отриманий товар - 45 000 грн.;

- реалізовані:

- лікарські засоби і ВМП - на суму 180 000 грн. (собівартість реалізованих товарів, розрахована за методом ФІФО, дорівнює 133 000 грн.) без ПДВ. З урахуванням наданих пенсіонерам при купівлі медикаментів знижок на суму 5 000 грн. реалізація склала 175 000 грн.;

- парфумерно-косметична продукція без лікувально-гігієнічного ефекту на суму 3 000 грн. (собівартість - 2 200 грн.), у т. ч. ПДВ - 500 грн.;

- оплачені комунальні послуги - у сумі 12 000 грн., у т. ч. ПДВ - 2 000 грн.

У першу чергу треба розподілити суму податкового кредиту (2 000 грн.) між операціями, що обкладаються і не обкладаються ПДВ. Для цього:

1) визначаємо питому вагу оподатковуваних операцій (без ПДВ) у загальній сумі реалізації: (3 000 - 500) : (180 000 - 5 000 + 2 500) х 100 % = 1,4 %;

2) розраховуємо суму ПДВ, яку необхідно включити до складу податкового кредиту:

2 000 грн. х 1,4 % = 28 грн,;

3) обчислюємо суму ПДВ, яку необхідно включити до складу валових витрат:

2 000 грн. - 28 грн. = 1 972 грн.

(грн.)

ПРИКЛАД 2

Аптека № 3 уклала з аптекою № 8 договір на обмін подібними лікарськими засобами на суму 36 000 грн., у тому числі ПДВ - 6 000 грн.

Отримані за бартером аптекою № З лікарські засоби будуть реалізовані кінцевому споживачеві. Операції з подальшого продажу за грошові кошти товару, раніше отриманого за бартером зі сплатою ПДВ, пільгуються.

(грн.)

Щоб мінімізувати сплату ПДВ при обміні лікарськими засобами між аптеками, радимо вам подібні угоди (по суті бартер) оформляти договорами поставки, при яких пільга з ПДВ (якщо ці лікарські засоби зареєстровані в Україні) зберігається.

Перелік документів

1. Закон про Держбюджет на 2004 рік - Закон України від 27.11.03 р. № 1344-IV "Про Державний бюджет України на 2004 рік".

2. Закон № 123 - Закон України від 04.04.96 р. № 123/96-ВР "Про лікарські засоби", зі змінами.

3. Закон № 507 - Закон України від 03.12.90 р. № 507 "Про ціни і ціноутворення".

4. Закон № 1957 - Закон України від 01.07.04 р. № 1957-IV "Про внесення змін до Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств".

5. Указ № 857 - Указ Президента України від 07.08.98 р. № 857/98 "Про деякі зміни в оподаткуванні".

6. Постанова № 447 - постанова КМУ від 12.05.97 р. № 447 "Про впорядкування діяльності аптечних установ і затвердження Правил роздрібної реалізації лікарських засобів".

7. Постанова № 1548 - постанова КМУ від 25.12.96 р. № 1548 "Про встановлення повноважень органів виконавчої влади і виконавчих органів міських рад щодо регулювання цін (тарифів)".

8. Порядок № 229 - Порядок реєстрації виробів медичного призначення в Україні, затверджений наказом Міністерства охорони здоров'я України від 26.09.2000 р. № 229.

9. Спільний наказ Міністерства охорони здоров'я і Мінекономіки № 480/294 - наказ Міністерства охорони здоров'я і Мінекономіки та з питань європейської інтеграції України від 03.12.01 р. № 480/294.

10. Лист № 1890 - лист/Методичні рекомендації ДПАУ від 08.02.99 р. № 1890/10/23-2217 "Про Методичні рекомендації щодо проведення перевірки ПДВ операцій з продажу товарів (робіт, послуг) на митній території України".

11. Перелік № 1949 - постанова КМУ від 17.12.03 р. № 1949 "Про перелік лікарських засобів і виробів медичного призначення, операції з продажу яких звільняються від обкладення ПДВ", зі змінами.

Тетяна Синенко,
бухгалтер-експерт фірми "Баланс-Клуб"