Товар с витрины: учет и списание

Пожалуй, фраза "показать товар лицом" наиболее точно отражает назначение выставочных образцов. Один из способов такого показа - оформление стеклянной витрины. Существуют и другие приспособления для демонстрации предлагаемых к продаже товаров: шкафы-витрины, надприлавочные витрины, островные и пристенные горки, стенды, кронштейны и т. п.

Рассмотрим отражение в учете выставочных образцов, учитывая особенности используемого для этого товара.

Два в одном:
товар как выставочный образец
и как товар

При поступлении товара в торговую точку (далее - магазин) отдельные его единицы используются в качестве выставочных образцов. Однако в современных условиях выставочный образец недолго остается таковым. Стремление собственника продать товар как можно быстрее заставляет его предпринимать определенные шаги в целях рекламы товара:

- менять выставочные образцы порой дважды в день;

- проводить демонстрационные показы новых коллекций;

- предоставлять всевозможные скидки и осуществлять другие мероприятия, привлекая тем самым покупателя.

Поскольку образцы выставляются из имеющегося в продаже товара и в процессе демонстрации не теряют (при условии частой замены) своих потребительских качеств, то и в учете они отражаются не отдельно, а в составе товара (счет 28 "Товары").

Ведь в конечном счете образцы, как и прочий товар, могут быть проданы либо "обычным путем" - по сформированной продажной стоимости, либо со скидкой - в результате сезонной распродажи, либо прямо в результате других мероприятий (например, во время демонстрации образцов).

Скидка с цены продажи

И все-таки следует отметить, что вероятность потерять свои потребительские качества (выгорел, запылился, появились пятна и т.п.) у образца значительно выше, нежели у обычного товара, размещенного в торговом зале. Для того чтобы продать такой образец, можно, например, использовать торговые скидки с продажной цены. Скидки в этом случае предоставляются, как правило, в пределах торговой наценки. При этом доход определяется в размере выручки от продажи уже за вычетом суммы скидки.

Вот поэтому в бухгалтерском учете сумма скидки отдельной проводкой не отражается. Не учитывается сумма скидки и для расчета торговой наценки на реализованные товары, и для определения себестоимости реализованных товаров. Такой вывод следует из порядка определения торговой наценки и себестоимости реализованных товаров, установленного п. 22 П(С)БУ 9.

Наглядность влияния скидки на сумму полученного дохода обеспечивает проведение расчетов с использованием РРО, технические возможности которых позволяют установить соответствующий режим для продажи товаров со скидкой. В Z-отчете, который составляется по итогам дня, содержится вся необходимая информация о стоимости проданных товаров по ценам продажи, сумме предоставленных покупателям скидок, сумме торговой выручки за день (с учетом скидки).

Если же продажа товаров (выставочных образцов) осуществляется с применением расчетных книжек, то общая сумма скидки указывается и в корешке, и в отрывной части расчетной квитанции в скобках рядом с суммой расчета с пометкой ("ск") (п. 9.3 Порядка № 1).

В налоговом учете в состав валового дохода также включается сумма выручки, полученной от продажи выставочного образца. Налоговые обязательства по НДС начисляются на продажную стоимость выставочного образца, то есть на стоимость с учетом скидки (п. 4.1 Закона об НДС).

ПРИМЕР 1

Покупателю в магазине одежды понравился костюм, надетый на манекен, стоимостью 520 грн. Этот костюм оказался единственным, остальные из этой партии были уже проданы. Поскольку костюм находился в зале без соответствующей упаковки (пакет, чехол), а кроме того, было обнаружено небольшое пятнышко на рукаве, покупателю была предоставлена скидка с цены продажи в размере 5 %*.

Дополнительные данные для примера:

- выручка от продажи товаров за отчетный месяц - 36 000 грн. (с учетом скидки);

- сумма скидки - 26 грн. (520 грн. х 5 %);

- средний процент торговой наценки за месяц (условно) - 31,6 %;

- торговая наценка на реализованный : товар - 11 384,22 грн. [(36 000 грн. + 26 грн.) х 31,6 %]**.

Себестоимость реализованного товара - 24 641,78 грн. (36 026 грн. - 11 384,22 грн.). В данной таблице приведен пример отражения скидки в учете.

(грн.)

Уценка

Допустим, в качестве выставочного образца используется такой хрупкий товар, как плитка керамическая облицовочная. Как правило, специализированные магазины (отделы) приобретают (изготавливают по заказу) для этой цели экспози-туры, состоящие из нескольких планшетов, на которые наклеивают образцы плитки, создавая тем самым экспозиции.

Необходимое количество плитки для создания такой экспозиции передается со склада магазина в торговый зал по письменному распоряжению руководителя на основании накладной на внутреннее перемещение. Плитку кладут на клей (акрил), который обычно не ухудшает ее качества. Однако образец может треснуть, надколоться и т. п. В этом случае в магазине на основании приказа руководителя создается комиссия для проведения уценки выставочного образца, вернее, его составляющих (отдельных плиток).

- Уценка производится комиссией в соответствии с Положением № 120/190, и ее результаты отражаются в описи-акте, которая составляется в двух экземплярах. В акте указывается количество уценяемой плитки, ее цена и общая стоимость, новая цена после уценки и сумма уценки.

- Опись-акт подписывается членами комиссии, проводившими уценку, а также материально ответственным лицом и утверждается директором торгового предприятия.

- Первый экземпляр утвержденной описи-акта передается в бухгалтерию, второй - материально ответственному лицу.

- Результаты уценки отражаются в том месяце, в котором была составлена опись-акт. При этом сумма уценки выставочного образца списывается в бухгалтерском учете на расходы периода или за счет виновного лица, если причиной повреждения плитки были его действия.

Поскольку в магазинах учет товаров обычно ведется в продажных ценах, то сумма уценки выставочного образца списывается сначала за счет торговой наценки (в ее пределах) и только потом - за счет расходов отчетного периода, уменьшая при этом первоначальную стоимость уценяемого товара.

В бухгалтерском учете рекомендуем учет уцененной плитки и торговой наценки, относящейся к ней, вести на отдельных субсчетах второго порядка (например, субсчет 2821 "Товары, подлежащие переоценке" и субсчет 2851 "Торговая наценка на переоцененный товар"). Такой учет нужен для того, чтобы при расчете среднего процента торговой наценки не происходило усреднения торговой наценки на уцененный и неуцененный товар***.

В налоговом учете сумма уценки товаров (в том числе выставочного образца) не уменьшает балансовую (первоначальную) стоимость товаров в целях определения их прироста (убыли) согласно п. 5.9 Закона о прибыли. То есть первоначальная стоимость товаров, определенная при их оприходовании в соответствии с П(С)БУ 9 для целей налогового учета, остается неизменной.

Поэтому если только в остатке товаров на конец отчетного периода находятся (еще не проданы) уцененные выставочные образцы, то при определении их балансовой стоимости на конец отчетного периода в целях налогового учета необходимо учитывать первоначальную стоимость выставочных образцов, а не стоимость, установленную на эти образцы после уценки.

Для того чтобы не допустить ошибку при определении балансовой стоимости товаров для целей налогового учета на конец отчетного периода, рекомендуем вести аналитический учет уцененных товаров, в том числе и выставочных образцов, в разрезе первоначальной и балансовой стоимости.

ПРИМЕР 2

В магазине согласно приказу директора была установлена экспозиция. Для ее создания со склада в торговый (демонстрационный) зал на основании накладной была передана часть плитки в количестве 25 кв. м по цене 69 грн. за 1 кв. м на общую сумму 1 725 грн.

Через некоторое время в результате замены экспозиции была повреждена (надколота, выщерблена) керамическая плитка в количестве 12 шт. (1,2 кв. м) на сумму 82,80 грн., в том числе НДС - 13,80 грн. Учет товаров на складе и в магазине ведется в продажных ценах в порядке, установленном п. 22 П(С)БУ 9.

Дополнительные данные (суммы условные):

- сумма уценки - 21 грн.;

- продажная стоимость после уценки - 61,80 грн., в том числе НДС - 10,30 грн.;

- средний процент торговой наценки - 30,99 %;

- торговая наценка уцененной плитки - 25,66 грн. (82,80 грн. х 30,99 %);

- сумма уценки за счет торговой наценки (в ее пределах) - 15,36 грн. (82,80 грн. х х 30,99 % - 61,80 грн. : 6 = 25,66 грн. - 10,30 грн.);

- сумма уценки первоначальной стоимости - 5,64 грн. [(82,80 грн. - 25,66 грн.) -

- (61,80 грн. - 10,30 грн.) = 57,14 грн. - 51,50 грн.];

- сумма ТЗР, приходящаяся на уцененную плитку, - 2,16 грн.

Согласно приказу руководителя сумма уценки списана на расходы отчетного периода.

Порядок отражения уценки плитки приведен ниже в таблице

(грн.)

Выставочный образец
как имущество поставщика
на хранении

Рассмотрим ситуацию, когда выставочный образец создается из небольшого количества товара (паркет, мебельная ткань и др.), который дополнительно к основному товару доставляется поставщиком-производителем (поклажедателем) в магазин (хранителю) на основании договора хранения, заключенного между поставщиком и торговым предприятием.

Зачастую при этом образец товара находится в магазине до тех пор, пока такой товар не будет снят с производства или образец не будет возвращен по каким-то другим причинам (например, обновление образца), предусмотренным в договоре. В этом случае договор хранения считается бессрочным (ч. 2 ст. 938 ГК).

Если же выставочный образец находится в магазине до истечения срока, указанного в договоре хранения, то такой договор считается срочным (ч. 1 ст. 938 ГК).

Как предусмотрено ГК (ст. 946), договор хранения может быть возмездным и безвозмездным, Но во избежание осложнений с налоговым законодательством рекомендуем в договоре хранения предусматривать - пусть даже минимальную - плату за предоставление услуг по хранению.

Одним из существенных условий договора хранения является ответственность хранителя (магазина) за утрату (недостачу) или повреждение имущества (товара) и обязанность возместить поклажедателю (поставщику) причиненные убытки (ст. 950 и 951 ГК).

Так, если выставочный образец, находясь в магазине, окажется частично испорченным, то магазин обязан будет возместить поставщику убытки в размере суммы, на которую снизилась стоимость выставленного товара. Однако при установлении факта и степени повреждения выставочного образца учитывается ухудшение его состояния и в связи с изменениями, вызванными естественными свойствами такого образца (паркет рассохся, выгорел цвет и т. п.), Это все должно быть предусматрено сторонами в договоре (ст. 949 ГК).

Для того чтобы избежать взаимных претензий, в договоре необходимо согласовывать условия, в которых образец должен находиться (температурный режим, влажность и т. п.).

Если же вследствие повреждения выставочного образца его потребительские качества изменяются настолько, что он не может быть использован по первоначальному назначению, то поклажедатель имеет право отказаться от этого образца, а магазин обязан будет полностью возместить его стоимость.

Бухгалтерский
и налоговый учет

Обычно образцы поступают в магазин на основании накладной, в которой указывается их количество, цена за единицу и общая стоимость. Но в связи с тем, что договор хранения не предусматривает перехода права собственности, выставочный образец в бухгалтерском учете учитывается в магазине за балансом и отражается по дебету забалансового субсчета 023 "Материальные ценности на ответственном хранении".

После того как выставочный образец будет возвращен поставщику в соответствии с условиями договора, он снимается с забалансового учета с одновременным отражением по кредиту субсчета 023. Доход (сумма вознаграждения), полученный от оказания услуг по хранению, отражается как прочий доход от операционной деятельности (Кт счета 719).

В налоговом учете стоимость таких выставочных образцов в состав валовых расходов не включается (п. 5.1 Закона о прибыли) и, следовательно, не корректируется согласно п. 5.9 Закона о прибыли. Это объясняется тем, что образцы хотя и находятся у хранителя (в магазине), но остаются собственностью поклажедателя.

А вот сумма вознаграждения, полученная за услуги хранения, включается в состав валового дохода по правилу первого события (пп. 4.1.1 и 11.3.1 Закона о прибыли) и является базой для начисления налоговых обязательств по НДС также по первому событию (п. 4.1, пп. 3.1.1 и 7.3.1 Закона об НДС).

ПРИМЕР 3

Магазин получил в качестве выставочного образца на основании договора хранения в октябре 2003 года паркет в количестве 6 кв. м по цене 115 грн. за 1 кв. м на общую сумму 690 грн. Согласно условиям договора вознаграждение за услуги хранения составляет 12 % в год от стоимости образца. Вознаграждение выплачивается поставщиком ежеквартально.

При возврате магазином 30.06.04 г. паркета было обнаружено, что часть паркета в количестве 1 кв. м повреждена (имеются надломы, трещины).

Сумма нанесенного поставщику ущерба, определенная созданной по приказу директора торгового предприятия комиссией (в присутствии представителя поставщика), составила 57,50 грн. В результате магазин возвратил весь паркет, в том числе " поврежденный, и возместил поставщику убыток в сумме 57,50 грн.

В целях установления лица, виновного в порче образца, директором торгового предприятия был издан приказ о служебном расследовании. По окончании служебного расследования было установлено, что в порче паркета виноват продавец магазина, признавший свою вину и согласившийся погасить сумму убытка. При этом установлено, что данный факт не является результатом умышленных действий продавца****.

Вышеприведенные операции отражаются в учете следующим образом.

(грн.)

При получении в качестве выставочных образцов небольшого количества товара советуем заключать возмездный договор хранения, предусматривающий оплату таких услуг. В противном случае у сторон договора хранения возникнут "налоговые осложнения", а именно:

- с одной стороны, у поклажедателя (поставщика) на сумму бесплатно полученных услуг возникнет валовой доход (пп. 4.1.6 Закона о прибыли);

- с другой стороны, у хранителя (магазина) возникнут налоговые обязательства по НДС. При этом база налогообложения будет определяться исходя из фактической цены операции, но не ниже обычных цен (п. 4.2 Закона об НДС).

_______________

* Возможность предоставления скидки в магазине была предусмотрена разработанным внутренним документом о продаже товаров со скидкой, утвержденным приказом директора торгового предприятия. Такой документ необходим для того, чтобы к магазину не было претензий ни со стороны покупателей, ни со стороны контролирующих органов, поскольку данным документом устанавливается порядок предоставления скидок (в каких случаях она предоставляется, ее размер в каждом конкретном случае и др.).

** Торговая наценка на реализованные товары рассчитывается без учета предоставленной скидки.

*** Подробно об отражении в учете уцениваемых товаров см. "Баланс", 2004, № 7.

**** Поскольку в действиях продавца не было умысла, то Порядок № 116 не применяется.

Перечень документов

1. ГК - Гражданский кодекс Украины от 16.01.03 г. № 435-IV.

2. Порядок № 1 - Порядок регистрации и ведения книг учета расчетных операций и расчетных книжек, утвержденный приказом ГНАУ от 01.12.2000 г. № 614.

3. Порядок № 116 - Порядок определения размера убытков от расхищения, недостачи, уничтожения (порчи) материальных ценностей, утвержденный постановлением КМУ от 22.01.96 г. № 116, с дополнениями.

4. Положение № 120/190 - Положение о порядке уценки и реализации продукции, которая залежалась, из группы товаров широкого потребления и продукции производственно-технического назначения, утвержденное приказом Минэкономики и Минфина Украины от 10.09.96 г. № 120/190.

Маргарита Позднякова,
бухгалтер-эксперт фирмы "Баланс-Клуб"