Таможенные режимы

Таможенный режим - это совокупность норм, установленных законами Украины по вопросам таможенной деятельности, которые в зависимости от заявленной цели перемещения товаров через таможенную границу Украины определяют порядок такого перемещения и объем осуществляемых при этом таможенных процедур (п. 16 ст. 1 ТК).

В настоящее время к основным четырем режимам (импорт, экспорт, транзит и таможенный склад) в Таможенном кодексе добавлены еще девять самостоятельных таможенных режимов, таких как реимпорт, реэкспорт, переработка, временный ввоз (вывоз), уничтожение или разрушение, отказ в пользу государства и др.

По просьбам читателей мы расскажем об особенностях бухгалтерского и налогового учета при проведении операций с различными режимами таможенного оформления. А начнем с самого популярного из них - импорта товаров.

Импорт товаров

Импорт - это такой таможенный режим, при котором товары ввозятся на таможенную территорию Украины для свободного оборота без ограничений срока их пребывания на данной территории и могут использоваться без каких-либо таможенных ограничений (ст. 188 ТК).

Для оформления товаров в режиме "импорт" в таможенный орган представляется комплект документов:

1) внешнеэкономический контракт,

2) грузовая таможенная декларация (ГТД),

3) декларация таможенной стоимости товаров,

4) документы об уплате налогов и сборов,

5) в определённых случаях - также и разрешительные документы согласно требованиям законодательства о мерах нетарифного регулирования.

Таможенный орган изучает эти документы и - если все окажется в порядке - выносит решение о свободном обороте ввезенных товаров на территории Украины без ограничения срока их пребывания на этой территории.

Операцию по ввозу товаров следует отразить в учете предприятия-импортера. Для этого руководитель должен передать своевременно бухгалтеру все необходимые документы.

1. Изучение условий контракта

Как правило, бухгалтер начинает свою работу с изучения условий внешнеэкономического договора (далее - контракт).

Заметим, что контракт должен быть составлен согласно требованиям Положения № 201.

Укажем конкретно, какие разделы в тексте контракта представляют интерес для бухгалтера и почему.

“Предмет договора (контракта)" - во-первых, здесь определена суть сделки: купля-продажа, поручение, бартер, услуга. Это очень важно, так как от вида осуществленных операций зависит и порядок их отражения в учете; во-вторых, оговаривается, какой товар обязан поставить продавец-нерезидент, с указанием точного наименования, марки, сорта и т. п.

"Базисные условия поставки" - из этого раздела бухгалтер почерпнет сведения об обязанностях покупателя и продавца-нерезидента в отношении поставки товара, оплаты транспортных расходов по доставке товаров, уплаты таможенных платежей и т. п. Здесь же указываются сроки поставки товаров либо приводится график поставок партий товара*.

"Цена договора" и "Условия платежей” - в этих разделах указаны: цена за единицу товара в валюте контракта и общая цена контракта; валюта платежей, а также способ, порядок и сроки финансовых расчетов и гарантии выполнения сторонами взаимных платежных обязательств.

Важный нюанс. Обратите внимание, совпадает ли валюта контракта (валюта, в которой указана цена на товар) с валютой платежа (валюта, которой нужно будет расплачиваться за поставленный товар). При их несовпадении вам придется регулярно пересчитывать курсовые и ценовые разницы** в связи с изменением валютных курсов.

"Условия приемки-сдачи товара" - здесь оговорены сроки и место фактической передачи товара, а также перечень товаросопроводительных документов.

2. Контроль за сроками
расчетов по контракту

Если товар импортируется резидентом на условиях предоплаты, то сроки поставки товара не должны превышать 90 дней с момента авансового платежа или выдачи векселя в пользу поставщика-нерезидента (ст. 2 Закона № 185).

Началом отсчета 90 дней при импорте является следующий календарный день после даты:

- авансового платежа - в случае предоплаты денежными средствами;

- выдачи векселя - при вексельной форме расчетов с нерезидентом;

- осуществления банком платежа в пользу нерезидента - при расчетах в форме документарного аккредитива (письмо ГНАУ № 9433).

За нарушение нерезидентом установленных сроков поставки отвечать придется резиденту. За каждый день просрочки на сумму недопоставки товара, пересчитанную по курсу НБУ на день возникновения задолженности, начисляется пеня в размере 0,3 % этой суммы (ст. 4 Закона № 185).

3. Использование данных ГТД

Данные грузовой таможенной декларации (ГТД) подтверждают факт таможенного оформления грузов и уплаты необходимых налогов и сборов.

Порядок и правила заполнения ГТД приведены в Положении № 574 и Инструкции № 307. Оформленная надлежащим образом ГТД дает предприятию право распоряжаться товаром в соответствии с заявленным таможенным режимом.

Назовем показатели ГТД, которые используются бухгалтером для учета операции по ввозу товаров:

Графа 22. "Валюта и общая фактурная стоимость" - здесь указываются код валюты контракта в соответствии с Классификатором валют и общая фактурная стоимость товаров, перемещаемых через таможенную границу, в валюте Украины. Эта величина также указывается в графе 42 ГТД.

Фактурная стоимость товаров - это стоимость, которая фактически уплачена или подлежит уплате либо должна быть компенсирована встречными поставками товаров по условиям внешнеэкономического договора купли-продажи или мены (п. 1.7 Инструкции № 307).

Такая же сумма указывается и в счете-фактуре (счете-проформе).

По фактурной стоимости приходуется импортный товар в бухгалтерском учете, когда первым событием является поставка товара.

графа 23 "Курс валюты" - в этой графе указывается курс единицы валюты, которая обозначена в графе 22, установленный НБУ на дату оформления ГТД;

графа 31 "Грузовые места и описание товара" - здесь приводятся точные данные о товаре (коммерческое или фирменное название товара, наименование фирмы, страна-производитель, характеристика товара, его классификация по УКТВЭД);

графа 45 "Таможенная стоимость"*** - показатель этой графы является базой для исчисления налогов и сборов, уплачиваемых при ввозе товаров на таможенную территорию Украины, то есть базой налогообложения;

графа 47 "Начисление таможенной пошлины и таможенных платежей" - здесь отражаются суммы платежей, уплаченных при таможенном оформлении товаров.

Отметим, что ввоз товаров на таможенную территорию Украины в режиме импорта предусматривает уплату налогов и сборов в соответствии с законодательством Украины (п. 2 ст. 189 ТК), то есть уплачиваются:

- ввозная таможенная пошлина - по ставкам Таможенного тарифа Украины, действующим на день оформления ГТД;

- акцизный сбор - по ставкам, установленным соответствующими законами для подакцизных товаров, импортируемых в Украину;

- НДС - согласно Закону об НДС по ставке, действующей на день оформления ГТД.

Гостаможслужба в своем Письме № 11/5 разъяснила порядок налогообложения товаров, ввозимых через таможенную границу Украины, в зависимости от выбранного таможенного режима.

4. Бухгалтерский учет

Импорт товаров - это покупка (в том числе с оплатой в неденежной форме) у иностранных субъектов хозяйствования товаров для ввоза их на территорию Украины (ст. 1 Закона № 959). Расчеты по импортным операциям производятся в иностранной валюте согласно заключенным внешнеэкономическим контрактам.

Таким образом, бухгалтерский учет при импорте товаров должен строиться на нормах П(С)БУ 9 "Запасы" и П(С)БУ 21 "Влияние изменений валютных курсов".

Так, операция в иностранной валюте во время ее первоначального признания отражается в валюте отчетности путем пересчета суммы в инвалюте по курсу НБУ на дату проведения операции (п. 5 П(С)БУ 21).

Первоначальная стоимость импортированных товаров определяется в зависимости от условий проведения расчетов с нерезидентом: предоплата или оплата после поставки товаров.

Рассмотрим оба случая.

- Оплата после поставки. Это значит, что первоначальная стоимость поставленного товара будет складываться из величины его фактурной стоимости, указанной в гр. 22 и 42 ГТД, и других расходов, названных в п. 9 П(С)БУ 9 (ввозная пошлина, ТЗР и др.)

В учете у импортера возникает кредиторская задолженность перед поставщиком-нерезидентом. Такая задолженность в инвалюте является монетарной статьей в том случае, если оплату товара предполагается осуществлять денежными средствами.

Сумма такой задолженности в бухгалтерском учете пересчитывается на дату баланса или на дату проведения расчетов с поставщиком - по курсу НБУ, действующему на эти даты (п. 7"а" П(С)БУ 21).

- Предоплата. При таком раскладе стоимость импортируемого товара, указанная в контракте, определяется по курсу НБУ на дату уплаты аванса (п. 6 П(С)БУ 21) плюс понесенные расходы.

Заметим, что в этом случае она не будет совпадать с фактурной стоимостью, указанной в ГТД, которая определялась по другому курсу (на дату оформления ГТД).

Дебиторская задолженность поставщика-нерезидента в инвалюте является в этом случае немонетарной статьей, поскольку будет погашена не денежными средствами, а поставкой товара (п. 6 П(С)БУ 21). Сумма этой задолженности отражается в учете по курсу НБУ на дату перечисления предоплаты и в дальнейшем не пересчитывается при изменении валютного курса (п. 7"б" П(С)БУ 21).

5. Налогообложение

Налог на прибыль

Налоговый учет импортных операций подчиняется нормам Закона о прибыли.

Здесь важно определить, какое из событий произошло первым - оплата или поставка товара, поскольку это влияет на дату увеличения валовых расходов.

Рассмотрим оба варианта.

- Оплата после поставки - валовые расходы у импортера возникают на дату получения товара от нерезидента (дату его оприходования) (пп. 11.2.3 Закона о прибыли).

Но вот вопрос: какую сумму отразить в учете?

Ведь сумму валовых расходов в гривнях определить не удастся, поскольку она определяется в размере балансовой стоимости инвалюты, перечисленной поставщику за товар. А инвалюта еще не перечислена. Что же делать предприятию в такой ситуации?

По мнению ГНАУ (Письмо № 1557), при получении импортного товара на валовые расходы следует относить его стоимость в инвалюте, пересчитанную в гривни по курсу НБУ на дату получения такого товара. Эта сумма в дальнейшем, при изменении курса валют, не подлежит пересчету.

По нашему мнению, исходя из норм Закона о прибыли (пп. 7.3.2) вначале следует определить сумму валовых расходов в гривнях по курсу НБУ на дату оприходования импортного товара, а после перечисления поставщику оплаты - откорректировать эту сумму (см. комментарий к письму ГНАУ № 1557 в еженедельнике "Баланс", 2004, № 8).

Отметим, что возникшая при получении товара кредиторская задолженность в налоговом учете пересчету не подлежит (пп. 7.3.3 Закона о прибыли).

- Предоплата - на дату уплаты аванса нерезиденту право на отражение валовых расходов не возникает (пп. 11.2.3 Закона о прибыли), а вот их сумму уже можно определить. Она будет равна балансовой стоимости инвалюты, которая определяется согласно положениям пп. 7.3.1, 7.3.4, 7.3.6 Закона о прибыли.

Дебиторская задолженность нерезидента в инвалюте на дату отчета или на дату ее погашения не пересчитывается и курсовые разницы в налоговом учете не отражаются (пп. 7.3.3. Закона о прибыли).

НДС

Операции по ввозу товаров на таможенную территорию Украины облагаются НДС (пп. 3.1.2 Закона об НДС).

Налоговые обязательства возникают на дату оформления ввозной таможенной декларации (пп. 7.3.6 Закона об НДС).

Подчеркнем, что уплата аванса нерезиденту за товары, подлежащие ввозу на таможенную территорию Украины, не является основанием для возникновения налоговых обязательств по НДС (пп. 7.3.8).

Базой налогообложения является договорная (контрактная) стоимость товаров, но не меньше их таможенной стоимости, указанной во ввозной таможенной декларации, с учетом всех расходов, предусмотренных п. 4.3 Закона об НДС.

Определенная таким образом стоимость товаров пересчитывается в гривни по курсу НБУ, действовавшему на момент возникновения налоговых обязательств.

НДС уплачивается при таможенном оформлении одним из способов:

- можно или перечислить средства в бюджет,

- или выдать органам таможенного контроля простой вексель на сумму налогового обязательства (п. 11.5 Закона об НДС).

Соответственно импортер имеет право и на налоговый кредит.

Датой возникновения права на налоговый кредит считается дата уплаты налога согласно начисленным налоговым обязательствам (пп. 7.5.2 Закона об НДС).

Напоминаем, что в отношении товаров, ввозимых на территорию Украины, налоговый кредит возникает при наличии надлежащим образом оформленной**** таможенной декларации, которая подтверждает: факт уплаты НДС (пп. 7.2.7).

Предприятие-резидент имеет право отразить налоговый кредит в декларации по НДС в том же налоговом периоде, в котором налог был уплачен таможенным органам.

Теперь рассмотрим порядок отражения в налоговом и бухгалтерском учете операций по импорту товаров на условном числовом примере.

ПРИМЕР

Предприятие-резидент заключило контракт о приобретении товара у предприятия-нерезидента на общую сумму 10 000 дол. США.

Согласно условиям контракта резидент:

- 17.04.04 г. - уплачивает аванс в размере 80 % суммы контракта - 8 000 дол. США;

- 29.04.04 г. - осуществляет таможенное оформление импортируемого товара на полную сумму контракта - 10 000 дол. США;

- последующую оплату производит равными частями в течение 2 месяцев с момента получения товара: 12.05.04 г. - 1 000 дол. США; 08.06.04 г. - 1 000 дол. США.

На валютном счете предприятия-резидента:

- на дату перечисления аванса числилась инвалюта в сумме 8 500 дол. США. Балансовая стоимость этой инвалюты определялась по курсу НБУ на последнюю отчетную дату - 30.03.04 г. и составила 45 220 грн. (8 500 х 5,32);

- 12.05.04 г. - на валютный счет резидента поступила выручка от операции по отгрузке товара покупателю-нерезиденту - 500 дол. США. Балансовая стоимость этой суммы определена по курсу НБУ на дату ее зачисления на валютный счет: 2 700 грн. (500 х 5,4).

Условный курс НБУ гривни к доллару США

____________

* О влиянии условий поставки товаров в соответствии с Правилами ИНКОТЕРМС-2000 на формирование таможенной стоимости товаров см. консультацию "Таможенная стоимость при импорте товаров" ("Баланс", 2004, № 30 с. 52).

** Учет расчетов по договорам, в которых валюта контракта отличается от валюты платежа, рассмотрены в консультации "Расчеты в инвалюте по договорам ВЭД" ("Баланс", 2004, № 15 с. 57).

*** О порядке и методах определения таможенной стоимости товара подробно рассказано в консультации "Таможенная стоимость при импорте товаров" ("Баланс", 2004, № 30).

**** ГТД, заполненная в обычном порядке, считается оформленной при наличии, на всех ее листах оттиска личной номерной печати должностного лица таможни, осуществившего таможенное оформление (п. 8 Постановления № 574).

Перечень документов

1. Закон № 185 - Закон Украины от 23.09.94 г. № 185/94-ВР "О порядке осуществления расчетов в иностранной валюте".

2. Закон № 959 - Закон Украины от 16.04.91 г. № 959 "О внешнеэкономической деятельности".

3. ТК - Таможенный кодекс Украины от 11.07.02 г. № 92-IV.

4. Инструкция № 307 - Инструкция о порядке заполнения грузовой таможенной декларации, утвержденная приказом Гостаможслужбы Украины от 09.07.97 г. № 307.

5. Положение № 201 - Положение о форме внешнеэкономических договоров (контрактов), утвержденное приказом Министерства экономики и по вопросам европейской интеграции Украины от 06.09.01 г. № 201.

6. Положение № 574 - Положение о грузовой таможенной декларации, утвержденное постановлением КМУ от 09.06.97 г. № 574, с изменениями.

7. Письмо № 11/5 - письмо Гостаможслужбы от 06.01.04 г. № 11/5-15-4-ЭП "О налогообложении товаров в зависимости от выбранного таможенного режима", с изменениями.

8. Письмо № 1557 - письмо ГНАУ от 31.01.04 г. № 1557/7/15-1117 "Относительно вопросов налогообложения".

9. Письмо № 9433 - письмо ГНАУ от 13.06.02 г. № 9433/7/23-5317 "Относительно отдельных вопросов валютного законодательства, которое устанавливает порядок расчетов в иностранной валюте".

Ирина Беланова,
І бухгалтер-эксперт “Баланс-Клуб”