Путешествие лабиринтами законодательных норм,
или как выплачивать военнослужащим компенсацию налога с доходов

Пожалуй, те, кто задумал и сформулировал п. 22.7 Закона Украины "О налоге с доходов физических лиц" от 22.05.03 г. № 889-IV (далее - Закон о доходах) и ст. 48 Закона Украины "О Государственном бюджете Украины на 2004 год" от 27.11.03 г. № 1344-IV (далее - Закон о Гос-бюджете-2004), даже не подозревали, что исполнение этих норм приведет к недоразумениям. Но они все-таки появились, ведь в документах, которые были приняты во исполнение данных положений, официально провозгласили два разных подхода к порядку возмещения военнослужащим налога с доходов. Расскажем...

...как развивались события

Сначала давайте договоримся, что военнослужащими далее в статье мы будем называть военнослужащих и лиц рядового и командного состава (в том числе откомандированных в органы исполнительной власти и другие гражданские учреждения) органов внутренних дел, органов и учреждений исполнения наказаний, МЧС, налоговой милиции.

Ну а теперь - небольшой экскурс в новейшую историю.

Началось все 1 января текущего года, когда Закон о доходах обязал военнослужащих уплачивать с воинских доходов (денежного обеспечения, денежных вознаграждений и других выплат, полученных в связи с прохождением службы) налог с доходов. Вот хорошо! При неизменной системе оплаты труда военнослужащие переходят в лагерь "пострадавших" от введения налога.

Правда, это не причина отчаиваться, ведь есть п. 22.7 того же Закона: суммы налога с доходов, которые удерживаются с воинских доходов, направляются исключительно на выплату равноценной и полной компенсации потерь доходов этой категории граждан. В свою очередь, в ст. 48 Закона о Госбюджете-2004 законодатели уточнили: в 2004 году расходы, связанные со взиманием налога с доходов с воинских доходов, полностью компенсируют за счет бюджетных назначений на оплату труда общего и специального фондов государственного бюджета на содержание Министерства обороны Украины, других воинских формирований и правоохранительных органов, а также органов исполнительной власти и гражданских учреждений (в которые откомандированы в установленном порядке военнослужащие) в порядке, определенном КМУ. И такой порядок появился. Его Кабмин утвердил постановлением от 15.01.04 г. № 44 (далее - Порядок № 44).

Он содержит условия выплаты денежной компенсации военнослужащим, которых содержат за счет бюджетных и небюджетных средств. В его пункте 4 читаем: "Налог с доходов физических лиц, удержанный из денежного обеспечения, не перечисляется на единый казначейский счет государственного бюджета".

Тогда при удержании налога делают запись Дт 661 и Кт 641, а при начислении к выплате денежной компенсации - Дт 641 Кт 661 (п. п. 11 и 12 Порядка № 44). То есть все происходит только на бумаге, виртуально.

Но такое положение вещей не согласуется с п. 5 ст. 50 Бюджетного кодекса, где сказано: "Налоги, сборы (обязательные платежи) и другие доходы государственного бюджета признаются зачисленными в доход государственного бюджета с момента зачисления на единый казначейский счет государственного бюджета". И еще одно: данные об условных начислениях и выплатах должны иметь и внешние пользователи информации - Госказначейство и ГНА. Поэтому Минфин Украины приказом от 22.01.04 г. № 22 (далее - приказ № 22) утвердил собственный механизм начисления и выплаты компенсации, обязав распорядителей бюджетных средств предоставлять в Госказначейство и ГНА Отчет (он утвержден другим приказом Госказначейства от 30.01.04 г. № 15). В результате сумма начисленного распорядителем налога (Кт 641) для казначейства становится потенциальным доходом общего фонда госбюджета по коду бюджетной классификации 11010800. В то же время сумма не перечисленного распорядителем налога (Дт 641) становится одним из расходов общего и/или специального фондов государственного бюджета в пределах бюджетных ассигнований. О сведенных главными распорядителями показателях в конце квартала узнает Минфин, что дает ему возможность подсчитать масштабы нововведения.

При этом Минфин предложил свой вариант одновременного отражения уплаты налога и начисления компенсации (см. таблицу 1).

Таблица 1

Однако, как показала практика, кроме общего фонда и других поступлений специального фонда, источником выплаты заработной платы могут быть собственные поступления бюджетных учреждений, которые тоже зачисляют в спецфонд. На этом остановимся и посмотрим...

...что предложило Госказначейство

Оно попыталось навести порядок своим разъяснением от 26.03.04 г. № 07-06/616-2523 (далее - письмо № 07-06). И первое, о чем вспомнили специалисты Госказначейства, - это ст. 2 Закона о Госбюджете-2004 и п. 5 ст. 50 Бюджетного кодекса Украины. Рассмотрим их.

Статья 2 Закона о Госбюджете-2004 свидетельствует: налог с доходов физических лиц, который удерживают с доходов военнослужащих, относится к доходам общего фонда Госбюджета на 2004 год*. А как мы уже говорили, п. 5 ст. 50 Бюджетного кодекса предполагает зачисление налога в Госбюджет только с момента его зачисления на единый казначейский счет государственного бюджета.

Отсюда вывод специалистов Госказначейства: налог с доходов попадает в доход общего фонда Госбюджета, а чтобы он возник, нужно предоставить в органы Госказначейства платежные поручения на перечисление налога с доходов, полученных за счет собственных поступлений, для проведения платежа через электронную систему учета Госказначейства. И это уже действительно движение денежных средств по счетам, а не просто взаимозачет.

Поэтому в письме № 07-06 утверждается: выплату денежной компенсации налога, удержанного с зарплаты, начисленной за счет собственных поступлений, проводят за счет собственных поступлений (в документе сказано: "то есть за счет денежных средств специального фонда государственного бюджета"). В данном случае это означает, что в смете нужно запланировать отдельные расходы на выплату компенсации военнослужащим. Вот вам и совет от Госказначейства.

И уже в очередном письме от 14.04.04 г. № 07-04/780-3161 Госказначейство предложило отражать начисление и выплату компенсации налога при начислении зарплаты следующими проводками (см. таблицу 2).

Таблица 2

Что касается того, как показывать начисление и выплаты компенсации за счет общего фонда и других поступлений спецфонда, с Госказначейством можно согласиться. Хотя и не во всем, ведь в Госбюджете не предусмотрены средства на выплату компенсации за счет других поступлений спецфонда, так как весь налог попадает в общий. А вот тому, что распорядителей бюджетных средств принуждают покрывать выплату денежной компенсации фактически из своего кармана, мы говорим категорическое "нет". И далее вы узнаете...

...что мы думаем по поводу всего вышесказанного

Еще раз выделим главное в письме № 07-06: если зарплату военнослужащим выплачивают за счет собственных поступлений (то есть из спецфонда государственного бюджета!), то налог обязательно перечисляют в бюджет, а компенсацию сумм налога проводят тоже (отдельно!) за счет собственных поступлений распорядителей бюджетных средств.

На наш взгляд, такая точка зрения далеко не безоговорочна. И вот почему.

Во-первых, в Законе о доходах четко сказано: именно сумма удержанного налога с доходов является источником выплаты компенсации (кстати, это неоднократно Правительство подчеркивало и в Порядке № 44). Значит, откуда финансируют расходы на оплату труда (из общего или специального фонда), здесь не имеет значения.

Во-вторых, не понятно, почему Госказначейство так часто обособляет "собственные поступления распорядителей бюджетных средств" как самостоятельный источник. Ведь такие денежные средства как раз и составляют спецфонд, для которого однозначно должно действовать правило "удержанный налог с доходов - на выплату компенсации".

В-третьих, согласно ст. 48 Закона о Госбюджете-2004 компенсацию выплачивают за счет бюджетных назначений на оплату труда общего и специального фондов Госбюджета, что отнюдь не на руку Госказначейству. Судите сами. Предположим, для оплаты труда военнослужащих в смете учреждения предусмотрено финансирование обеспечения из специального фонда (собственных поступлений) в размере 1000 грн. Указанная сумма и является бюджетным назначением на оплату труда. Из нее нужно удержать 130 грн. налога с доходов. Но его, в соответствии с Законом о доходах, возвращают на выплату компенсации. То есть люди получают те же 1000 грн. (870 грн. денежного обеспечения после налогообложения + 130 грн. компенсации налога с доходов). И главное, что все средства - из бюджетного назначения на оплату труда. Следовательно, при подобном подходе условие из ст. 48 Закона о Госбюджете-2004 было бы соблюдено.

В то же время Закон о Госбюджете-2004 сам себе противоречит. Мы имеем в виду несогласованность, которую вы сразу заметите, еще раз прочитав ст. 2 этого Закона (на последнюю в своей аргументации ссылается и Госказначейство). Речь идет о том, что налог с доходов, удержанный из любых доходов военнослужащих, является доходом общего фонда. Так что компенсировать этот налог должны из общего фонда. А вот ст. 48 Закона о Госбюджете-2004 возражает: "Ребята, стоп! Назначение на оплату обеспечения - из общего фонда, значит, и компенсация из него, а если источник дохода - специальный фонд, то в нем же и ищите деньги для выплаты компенсации". Все бы ничего, но денежные средства из общего фонда (именно в него зачисляют налог с доходов, удержанный из любого обеспечения военнослужащих) никогда не попадут в специальный. Ведь Законодательство не позволяет это сделать без внесения изменений в Закон о Госбюджете за соответствующий год (п. 6 ст. 13 Бюджетного кодекса)!

Далее еще интереснее. Госказначейство, неизвестно почему, решая вопрос о выплате компенсации, делит доходы спецфонда на собственные и другие. Более того - для каждого вида оно устанавливает свой порядок выплаты (см. таблицу 2). Странно, не так ли? Законодательство в части выплаты компенсации не делит поступлений спецфонда на собственные и прочие. Оно и понятно: фонд же один.

Учитывая изложенное, считаем, что выплата компенсации налога с доходов при начислении зарплаты из собственных поступлений спецфонда должна происходить по таким же правилам, как и выплата компенсации налога, удержанного из зарплаты, начисленной за счет других поступлений спецфонда. А соответственно и финансирование, и бухгалтерский учет таких выплат должны быть одинаковыми.

К сожалению, это только наше мнение. Так как же быть? Стоит признать - ситуация тупиковая. С одной стороны, в первую очередь следует руководствоваться действующим законодательством, втом числе и Порядком № 44, с другой - органы Госказначейства на местах будут отстаивать мнение, изложенное в упомянутых письмах, несмотря на то что предоставленные в них "пояснения" не согласуются с законодательством. Без поправок здесь явно не обойтись. Подождем, пока наши законодатели наведут порядок. А распорядителям бюджетных средств для успокоения души, пожалуй, придется слушаться Госказначейства.

-------------------------

* Тут стоит вспомнить и о п. 44 ст. 80 Закона о Госбюджете-2004, который приостанавливает на 2004 год действие ст. ст. 64 и 65 Бюджетного кодекса Украины и ст. 16 Закона о доходах в части закрепления и применения нормативов отчислений налога с доходов, который взимают с воинских доходов по бюджетам местного самоуправления.

“Все о бухгалтерском учете”, № 71 (982), 02 августа 2004 г.