ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА АДМІНІСТРАЦІЯ У М. КИЄВІ

ЛИСТ
05.04.2004 N 968/7/23-104

(Лист відкликано на підставі
Листа Державної податкової адміністрації
N 5172/7/25-014 від 01.07.2004)

Щодо мінімізації податків за рахунок здійснення підприємствами
попередньої оплати за товари (послуги) постачальникам
та віднесення її до складу валових витрат

(Витяг)

Управління податкового аудиту та валютного контролю ДПА у м. Києві направляє для використання в роботі досвід управління податкового аудиту та валютного контролю ДПІ Голосіївського району щодо протидії схемам мінімізації податків та зменшення кількості СПД, які декларують від'ємне значення об'єкта оподаткування з податку на прибуток.

Управлінням податкового аудиту та валютного контролю ДПІ у Голосіївському районі м. Києва відпрацьовується питання щодо мінімізації податків за рахунок здійснення підприємствами попередньої оплати за товари (послуги) постачальникам та віднесення її до складу валових витрат.

Суть фінансової операції

Так, при проведенні перевірки було встановлено, що підприємство "А" здійснює оптову торгівлю промисловим обладнанням та за наслідками фінансово-господарської діяльності декларує значні збитки протягом періоду, який перевіряється.

При аналізі первинних документів та податкової звітності було встановлено, що значну питому вагу у складі валових витрат становить попередня оплата за товари (16,7%).

У ході перевірки встановлено, що підприємством "А" 29.01.2003 р. здійснено попередню оплату підприємству "Б" за бурове обладнання згідно з договором купівлі-продажу. Але фактично СПД "А" отримано тільки одну бурову установку на суму 24136,7 тис. грн., крім того ПДВ 4827,3 тис. грн. Підприємство "А" станом на 01.10.2003 р. обліковує дебіторську заборгованість по оплачених, але фактично не відвантажених товарах від підприємства "Б" (регістри бухобліку по рах. 63) на суму 11952,0 тис. грн. Таким чином, збитки підприємства "А" в сумі 9960,0 тис. грн. утворились внаслідок проведення попередньої оплати за обладнання. Крім того, ДПІ у Голосіївському районі в ході перевірки для підтвердження дебіторської заборгованості направлено запит щодо проведення зустрічної перевірки постачальника. Отримано відповідь з регіональної ДПІ, що підприємство "Б" визнано банкрутом (01.12.2003 р.).

Внаслідок вищевикладеного, за результатами перевірки зменшено від'ємне значення об'єкта оподаткування з податку на прибуток на 9960,0 тис. грн. та встановлено безпідставне завищення від'ємного значення з ПДВ, заявленого до відшкодування.

Доказова база

Згідно з пп.5.2.1 п.5.2 ст. 5 Закону України від 28.12.94 р. N 334/94-ВР "Про оподаткування прибутку підприємств" в редакції Закону України від 22.05.97 р. N 283/97-ВР, із змінами та доповненнями, до складу валових витрат відносяться суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг).

Пунктом 1.31 ст. 1 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" ( 334/94-ВР ) встановлено, що продаж товарів - це будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу права власності на такі товари за плату або компенсацію, незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів.

Відповідно до ст. 128 Цивільного кодексу Української РСР від 18.07.63 р. ( 1540-06 ) право власності (право оперативного управління) у набувача речі (покупця) виникає з моменту передачі йому речі (товару). Передачею речі визнається вручення речей набувачеві.

Законом України від 16.07.99 р. N 996-XIV "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (із змінами та доповненнями) встановлено: господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства.

За податковим законодавством, як визначено ст. 1 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" ( 334/94-ВР ), визначено, що:

- матеріальний актив - основні фонди та оборотні активи у будь-якому виді, що відрізняється від коштів, цінних паперів, деривативів та нематеріальних активів;

- нематеріальний актив - об'єкти інтелектуальної, в тому числі промислової власності, а також аналогічні права, визнані у порядку, встановленому відповідним законодавством, об'єктом права власності платника податку;

- кошти - гривня або іноземна валюта.

Кошти, направлені (авансовані) іншим підприємством, не є активом підприємства у податковому обліку, тому включення сум авансування за спрямованими коштами до валових витрат у податковому обліку можливе тільки у розрізі авансування придбання сировини, робіт, послуг в рамках операційного циклу, що перебувають в дорозі.

При цьому, перерахування з розрахункового рахунку підприємства авансових платежів під поставку товарно-матеріальних цінностей, тобто передоплата, не підтверджує факт отримання ТМЦ та переходу права власності на такі ТМЦ, тому не є витратами виробництва, а відповідно, й господарською операцією.

Передоплата є поповненням оборотних активів платника (мета використання отриманих коштів ще не визначена остаточно). Відповідно, при отриманні суми авансових платежів постачальник повинен відносити їх на валові доходи згідно з чинним законодавством, а покупець - по факту отримання ТМЦ віднести витрати на їх придбання до валових витрат.

Тобто визначну роль при віднесенні на валові витрати має тільки факт отримання права власності на товар, факт оплати чи компенсації не впливає.

Отже, при обчисленні валових витрат валові витрати збільшуються на суму придбаних товарів у тому податковому періоді, коли товар фактично отриманий та документально оформлена передача права власності.

Оскільки підприємство обліковує дебіторську заборгованість по оплачених, але фактично не отриманих товарах (регістри бухобліку по рах. 631) від постачальників, це впливає на фінансовий результат підприємства та оподатковуваний прибуток.

Таким чином, проведена передоплата за товари без їх фактичного отримання не має статусу "господарської операції" відповідно до ст. 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" ( 996-14 ) та згідно з пп.5.2.1 п.5.2 ст. 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" ( 334/94-ВР ), не може бути віднесена до складу валових витрат звітного періоду.

У частині податку на додану вартість

Дією п.7.1 ст. 7 Закону України від 03.04.97 р. N 168/97-ВР "Про податок на додану вартість", із змінами та доповненнями, встановлено, що продаж товарів (робіт, послуг) здійснюється за договірними (контрактними) цінами з додатковим нарахуванням податку на додану вартість.

Пунктом 1.4 ст. 1 Закону України "Про податок на додану вартість" ( 168/97-ВР ) встановлено, що продаж товарів - це "будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за компенсацію...".

Статус податкової накладної визначено як податковий та розрахунковий документ, що виписується на кожну повну або часткову поставку товарів. Поставка товарів, як визначено вище - це перехід права власності на товари.

Нормою пп.7.4.1 п.7.4 ст. 7 Закону України "Про податок на додану вартість" ( 168/97-ВР ) визначено, що податковий кредит звітного періоду складається "із сум податків, сплачених (нарахованих) платником податку у звітному періоді у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг), вартість яких відноситься до складу валових витрат виробництва (обігу) та основних фондів чи нематеріальних активів, що підлягають амортизації".

Відповідно до пп.7.4.1 п.7.4 ст. 7 Закону України "Про податок на додану вартість" ( 168/97-ВР ), оскільки СПД не відносить на валові витрати суми, авансовані іншим підприємствам за товари, без їх фактичного одержання, то він, відповідно, не має права і на податковий кредит.

Право платника на податковий кредит вважається дата здійснення першої з подій:

- або дата списання коштів з банківського рахунку платника податку в оплату товарів (робіт, послуг), дата виписки відповідного рахунку (товарного чека) - в разі розрахунків з використанням кредитних дебетових карток або комерційних чеків;

- або дата отримання податкової накладної, що засвідчує факт придбання платником податку товарів (робіт, послуг).

Ця норма закону визначає тільки право платника на податковий кредит за першою подією у звітному періоді, але не визначає, що це одна з подій, яка є достатньою для виникнення права у платника на податковий кредит.

На теперішній час внесені зміни до п.11.2 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" ( 334/94-ВР ), але вони стосуються тільки розрахунків з нерезидентами або пільговиками, а саме: резидентами, які сплачують податок на прибуток за нижчою ставкою або сплачують цей податок у складі єдиного чи фіксованого податку, чи є звільненими від сплати цього податку. Так, датою збільшення валових витрат платника податку при здійсненні ним операцій з вищевказаними особами є дата оприбуткування платником податку товарів (послуг), незалежно від наявності їх оплати.

Тому нагальним є розширення цієї норми по віднесенню на валові витрати попередньої оплати за товари (послуги) для всіх суб'єктів підприємницької діяльності.

<...>