Аренда автомобиля:
документальное оформление, учет и налогообложение

Отечественное гражданское законодательство Украины предусматривает два варианта пользования имуществом: платное и бесплатное. Первому посвящена глава 58 "Найм (аренда)", второму - глава 60 "Ссуда" ГК. К сожалению, многие хозяйственники отождествляют договоры аренды и ссуды (в прошлом - договор безвозмездного пользования), что в итоге приводит к ошибкам в налоговом учете. В начале этой консультации мы расскажем об аренде, а в конце уделим внимание ссуде.

Как правильно заключить
договор аренды автомобиля

Аренда транспортного средства расписана в ст.ст.798 - 805 параграфа 5 главы 58 ГК. По договору найма (аренды) наймодатель передает нанимателю автомобиль во временное пользование за плату. Такое соглашение составляют в письменной форме, а если одна из сторон - физическое лицо, то и заверяют нотариально (ст.799 ГК). Причем последнее касается взаимоотношений предприятий со всеми категориями физлиц: работниками или неработниками предприятия, а также с частными предпринимателями (независимо от выбранной ими системы налогообложения). Данное правило действует с 1 января 2004 года и распространяется на договоры, заключаемые после этой даты. А вот более ранние договоры нужно заверять нотариально только при внесении в них изменений или дополнений (п.9 Заключительных и переходных положений ГК).

Арендную плату и периодичность ее внесения стороны устанавливают по собственному желанию. Если они не назвали таких сроков, то согласно ст.762 ГК платить нужно ежемесячно. Кстати, если арендатор в течение трех месяцев подряд не оплачивает аренду, арендодатель вправе требовать через суд досрочного расторжения договора и возврата объекта аренды (п. 1 ст.782 ГК),

Не мешает привести в договоре и стоимость объекта аренды, поскольку именно по ней арендатор должен отражать объект за балансом. Стоимость автомобиля можно определить при помощи:

- его остаточной стоимости (первоначальная стоимость объекта аренды минус начисленный износ), рассчитанной по бухгалтерским данным юридического лица - арендодателя;

- ориентировочной рыночной стоимости, согласованной сторонами;

- экспертной оценки, проведенной субъектами оценочной деятельности или государственными органами, у которых есть штатные оценщики, получившие необходимый сертификат.

Вдобавок сторонам следует урегулировать свои взгляды на ремонт (улучшение) автомобиля. Если в договоре об этом ничего не сказано, то в спорной ситуации суд прибегнет к ст.776 ГК; арендодатель обязан производить за свой счет капитальный ремонт переданного в аренду имущества, а арендатор-текущий. Для налогообложения лучше, чтобы в договоре все же записали этот (или иной) порядок. Дело в том, что арендатор, находящийся на обычной системе налогообложения, сможет отнести стоимость ремонта (улучшений) к валовым расходам или начислить амортизацию, только если договор обязывает или позволяет ему проводить такой ремонт (улучшения) (пп.8.8.1 Закона о прибыли).

Полезно коротко описать в договоре или акте состояние передаваемого в аренду автомобиля. В этом прежде всего заинтересован арендатор, так как потом ему отвечать за недостатки имущества, не оговоренные при заключении соглашения.

Поскольку объект аренды - автомобиль, который должен пройти государственную регистрацию в органах Госавтоинспекции МВД Украины, то при совершении арендных операций стороны должны учитывать Правила регистрации автомобилей. Так, подписав договор, арендодатель вместе с машиной вручает арендатору свидетельство о регистрации (технический паспорт). В свою очередь, последний подает в органы ГАИ копию документа, подтверждающего право пользования автомобилем (т.е. договора аренды), и получает временный регистрационный талон. В его графе "Особые отметки" пишут: "Действителен до (дата) при наличии свидетельства о регистрации транспортного средства (технического паспорта) серия __ № __".

При этом срок действия временного талона должен совпадать со сроком договора аренды.

Срок действия договора стороны назначают по своему усмотрению. Если срок в договоре не назван, то договор считается заключенным на неопределенный срок и любая из сторон вправе отказаться от него, предупредив другую за один месяц. При истечении срока и отсутствии в течение месяца возражений сторон такой договор автоматически считается возобновленным на срок, ранее установленный договором.

Особенности аренды автомобиля
государственной формы собственности

Для начала отметим: законодательство относит автомобиль к индивидуально определенному имуществу. Для того чтобы его арендовать, потенциальный арендатор должен подать госпредприятию заявление о таком намерении и проект договора аренды. Согласно закону можно обойтись без разрешения на аренду от органа, уполномоченного управлять таким имуществом. Поэтому государственные (коммунальные) предприятия, которые рассматривают предложения об аренде автомобиля, вправе сами все решать. За 15 дней после регистрации заявки потенциального арендатора они должны либо дать согласие, либо отказать в заключении договора аренды, о чем сообщить заявителю.

Срок договора аренды госимущества, как и в общем случае, определяют по соглашению сторон. Условия продления такого договора также не отличаются от обычных (ст. 17 Закона об аренде).

Годовую арендную плату устанавливают по соглашению сторон, но не менее 5% стоимости автомобиля (п.7 Методики № 786). Для определения такой стоимости арендодатель может обратиться к независимым оценщикам или направить органу, уполномоченному управлять его имуществом, заявление о создании специальной комиссии. Она и оценит стоимость автомобиля на основании данных бухгалтерского учета предприятия-арендодателя с учетом всех предусмотренных законодательством переоценок и дооценок (п.20 Методики оценки объектов аренды).

Не упустите из виду, что арендную плату ежемесячно корректируют на индекс инфляции. При этом всю ее сумму арендатор перечисляет арендодателю: для индивидуально определенного госимущества отчисления в бюджет проводить не нужно (п. 17 Методики № 786).

Автомобиль, передаваемый в аренду и относящийся к государственной собственности, обязательно должен быть застрахован. Согласно закону об аренде это делает арендатор.

Кто и какие первичные документы оформляет

Перед тем, как взяться за учет оперативной аренды автомобиля, остановимся на оформлении первичных документов, ведь именно они - фундамент операций в учете.

Передачу и возврат объекта аренды оформляют актом приемки-передачи. Для этого можно принять за образец типовую форму № 03-1. А вот нужно ли регулярно составлять акт предоставленных услуг аренды или достаточно счета-фактуры, выписанного арендодателем на основании договора? Законодательство Украины, регулирующее арендные отношения, не заставляет субъектов договора аренды регулярно подписывать какой-либо документотом, что арендатор действительно получил весь объем услуг по договору. Лучшим доказательством пользования служит, во-первых, сам договор аренды, а во-вторых, акт приемки-передачи имущества арендатору. Но поскольку налоговики на местах требуют наличия акта предоставленных арендных услуг, ради вашего спокойствия советуем ежемесячно или ежеквартально его составлять. В нем и отражайте сумму причитающейся арендной платы. Тогда у арендатора не будет проблем с отражением валовых расходов.

Путевые листы на автомобиль выписывает арендатор. Если это легковушка, то берут типовую форму № 3 "Путевой лист служебного легкового автомобиля", если же грузовик - типовую форму № 2-ТН "Путевой лист грузового автомобиля". На основании путевых листов арендатор ведет учет приобретенного и использованного топлива.

Если арендатор перевозит на автомобиле грузы, то он должен выписывать и товарно-транспортную накладную типовой формы № 1-ТН.

Налог на прибыль

Аренде имущества посвящен пп.7.9.6 Закона о прибыли. Он гласит, что передачу и последующий возврат объекта оперативной аренды стороны в своем налоговом учете не проводят. Что касается арендной платы, то по результатам налогового периода, в котором ее начисляют, арендодатель увеличивает валовой доход, а арендатор - валовые расходы. Мы считаем, что под начислением следует понимать подписание акта предоставленных услуг аренды.

Причем заметьте: если объект аренды - легковой автомобиль, в валовые расходы арендатор относит только 50% арендной платы и 50% израсходованных горюче-смазочных материалов. А стоимость стоянки и парковки вообще не участвует в налоговом учете. Все эти ограничения установлены пп.5.4.10 Закона о прибыли.

К сожалению, авторы нынешней редакции Закона о прибыли вовсе позабыли о предприятиях, предоставляющих транспортные услуги на арендованных (не собственных) автомобилях. Поскольку легковушки оказывают услуги по перевозке пассажиров, то было бы логично все расходы, связанные с эксплуатацией такси, и всю арендную плату за них отнести к валовым. Но из абз.4 пп.5.4.10 следует, что эти нормы работают только для собственников автомобилей.

Налоговая высказывается по данному поводу противоречиво. Например, в письме от 07.04.03 г. № 3431/6/ 15-2116 ГНАУ пишет: "Таким образом, если предоставление платных услуг по транспортному обслуживанию относится к основной деятельности налогоплательщика, то расходы, связанные со стоянкой и парковкой легковых автомобилей, на приобретение горюче-смазочных материалов для легковых автомобилей и оперативную аренду легковых автомобилей относятся к составу валовых расходов такого налогоплательщика в полном объеме, в соответствии с пп.5.4.10 п.5.4 ст.5 Закона". А через полгода позиция главного налогового органа кардинально поменялась: "Учитывая, что в перечне налогоплательщиков, которых не касаются вышеуказанные ограничения, отсутствуют транспортные предприятия, предоставляющие услуги такси, то указанные налогоплательщики имеют право включать в состав валовых расходов только 50 процентов стоимости приобретенных горюче-смазочных материалов в состав валовых расходов" (письмо ГНАУ от 16.10.03 г. № 4969/X/15-1116).

Все же транспортникам не стоит отчаиваться - лучше направить в местную ГНИ запрос и, кто знает, может, ответ (налоговое разъяснение) окажется не фискальным. Известно ведь, что абз. "д" пп.4.4.2 Закона № 2181 налогоплательщика, действовавшего согласно налоговому разъяснению, не освобождает от любых наказаний и штрафов.

Все остальные расходы по эксплуатации арендованных легковых автомобилей (техническое обслуживание, замена шин, аккумуляторов) законно попадают в валовые. Их учет аналогичен расходам на собственные авто.

Амортизацию на переданный в оперативную аренду автомобиль (как грузовой, так и легковой) начисляет его собственник-арендодатель.

Теперь об учете ремонтов арендованного автомобиля. Напомним, что родное налоговое законодательство не различает текущего, капитального ремонта, реконструкции и модернизации основных фондов, объединяя их под общим понятием "улучшения". Арендаторы должны руководствоваться пп.8.8.1 Закона о прибыли: "В случае, когда договор оперативного лизинга (аренды) обязывает или позволяет арендатору осуществлять улучшения объекта оперативного лизинга (аренды), арендатор может увеличить (создать) балансовую стоимость соответствующей группы основных фондов на стоимость фактически проведенных улучшений такого объекта. При этом арендатором не учитывается балансовая стоимость объекта оперативного лизинга (аренды) за исключением стоимости фактически проведенных его улучшений при применении пункта 8.7 настоящего Закона". А пп.8.7.1 того же Закона позволяет налогоплательщикам показать стоимость улучшений ОФ, подлежащих амортизации, в составе своих валовых расходов, но не более 10% совокупной балансовой стоимости всех групп основных фондов на начало отчетного года. Мы считаем, что это право есть у арендатора относительно расходов на улучшения объекта аренды. Этого мнения придерживается и ГНАУ.

Налог на добавленную стоимость

Передача автомобиля в пользование по акту приемки-передачи не является операцией продажи товаров (нет перехода права собственности), а для арендодателя - объектом обложения НДС (пп.3.2.2 Закона о НДС). Соответственно, у арендатора нет права на налоговый кредит.

А вот на сумму арендной платы арендодатель отражает налоговые обязательства по ставке 20%, а арендатор-налоговый кредит. Правда, порядок отражения НДС по аренде, в отличие от порядка определения валового дохода и валовых расходов, соответствует общепринятому. Арендодатель начисляет налоговые обязательства по правилу "первого события": или по дате поступления оплаты (предоплаты), или подате подписания акта о предоставлении арендных услуг.

В свою очередь, арендатор показывает налоговый кредит или по дате списания средств со своего банковского счета (выдачи их из кассы), или по дате получения налоговой накладной.

Внимание, арендаторы легковых автомобилей: весь входной НДС, уплаченный за стоянку и парковку легковушек, а также 50% НДС, уплаченного в составе арендной платы и стоимости израсходованных ГСМ, нельзя относить к налоговому кредиту. К такому выводу подталкивает пп.7.4.1 Закона о НДС, который жестко увязывает право на налоговый кредит с правом на валовые расходы или амортизацию по Закону о прибыли.

Различия бухгалтерского и налогового учета

Нет ничего нового в том, что бухгалтерский учет ОФ, в том числе арендованных, заметно отличается от налогового, что мы и представили в таблицах 1 и 2.

Таблица 1

Учет у арендатора

Таблица 2

Учет у арендодателя

Когда применяют обычные цены
при аренде автомобиля

Начнем с прочтения п.7.1 Закона о прибыли: доходы и расходы от осуществления товарообменной (бартерной) операции налогоплательщики определяют исходя из ее договорной цены, но не ниже обычной. Например, данное утверждение актуально, если арендатор рассчитывается за арендные услуги товарами (работами, услугами), а не деньгами.

Пора напомнить о п.7.4 Закона о прибыли. Им руководствуются, если стороны договора аренды - связанные лица. Тогда арендодатель должен включить в валовой доход сумму арендной платы, поступившей от арендатора, но не менее обычной цены на такую арендную услугу, а арендатор сможет отнести к валовым расходам в сумме не более обычной арендной платы за такой объект. Т.е. фактически плата может быть любая, но сумму ее превышения над обычной ценой арендатор не относит к валовым расходам.

Так же поступают, если договор аренды заключен между юрлицом-неплательщиком налога на прибыль (допустим, работающим на упрощенной системе налогообложения) или плательщиком этого налога по другой ставке, нежели ваше предприятие (пп.7.4.3 Закона о прибыли).

Перейдем к п.4.2 3акона о НДС: арендодатель-плательщик НДС, сдавший автомобиль в аренду по бартерному договору связанному лицу или субъекту предпринимательства (в т.ч. частному предпринимателю) - неплательщику НДС, определяет базу обложения налогом на добавленную стоимость исходя из фактической арендной платы, но не ниже обычной цены.

О том, как установить обычную цену товаров (работ, услуг), рассказано в п.1.20 Закона о прибыли: таковой будет цена договора, правда, с учетом ограничений, приведенных в этом же пункте. Для того чтобы выяснить, вписывается ли арендная плата в рамки обычной цены, в первую очередь нужно сопоставить, на сколько договорная арендная плата отличается от платы за идентичную арендную услугу (первый абзац пп.1.20.2 Закона о прибыли). Отметим, что идентичной называют услугу, у которой есть "одинаковые характерные основные признаки" (если бы в аренду сдавали такой же автомобиль-той же модификации, с таким же износом, на тот же срок и т.д. - другому несвязанному предприятию или физическому лицу).

Вы, конечно же, в курсе, что найти информацию об арендной услуге, идентичной рассматриваемой, практически невозможно. Это обусловлено особенностями и объекта аренды, и самого договора. Тогда Закон о прибыли предписывает отталкиваться от цены однородной услуги, имеющей подобные характеристики (например, от аренды аналогичного автомобиля, но другой модификации). Но в любом случае делать вывод об однородности можно лишь после тщательного сравнительного анализа характеристик услуги.

Если же ни идентичной, ни однородной аренды найти не удастся, то остается прибегнуть к пп.1.20.6 Закона о прибыли. В нем сказано: "когда на соответствующем рынке товаров (работ, услуг) не осуществляются операции с идентичными (в случае их отсутствия - однородными) товарами (работами, услугами), или если невозможно определить их цену из-за отсутствия или недоступности соответствующей информации, обычной ценой считается цена договора". Тут уж доказывать, что договорная цена не совпадает с обычной, - дело работников налоговой службы. Такая обязанность возложена на них пп.1.20.8 Закона о прибыли.

Другие налоги и расходы, связанные с арендой автомобиля

Сперва о расходах, сопутствующих заключению договора аренды.

В случае, когда арендатор за свой счет застраховал автомобиль, он не сможет отразить таких расходов в составе валовых. Дело в том, что у него нет права собственности на объект аренды, а Закон о прибыли позволяет учитывать в расходах затраты на страхование только собственного имущества.

А вот при аренде государственного автомобиля побороться за валовые расходы реально. Как мы упоминали выше, по Закону об аренде объект аренды страхует арендатор, поэтому налоговики разрешают ему показать суммы страховых платежей в составе валовых расходов (письмо ГНАУ от 25.09.2000 г. № 5328/6/15-1116).

Есть трудности и с расходами перевозчиков по страхованию гражданской ответственности, связанной с эксплуатацией арендованного транспорта. Хотя пп.5.4.6 Закона о прибыли не указывает этих расходов в исключениях из коммерческих рисков, но прямо говорит о валовых расходах только относительно страхования собственного имущества.

При нотариальном удостоверении договора аренды транспортного средства у физлица одна из сторон оплачивает услуги нотариуса и госпошлину (1 % от суммы договора-арендной платы за весь срок его действия). Если это делает предприятие - арендатор, то стоимость таких услуг оно относит к своим валовым расходам согласно пп.5.2.1, а сумму госпошлины - согласно пп.5.2.5 Закона о прибыли.

Очередь за налогами. Поскольку учет использованного автомобилем топлива ведет арендатор, то именно он уплачивает сбор за загрязнение окружающей среды. А вот налог с владельцев транспортных средств за переданный в аренду автомобиль продолжает начислять и уплачивать арендодатель, т.к. этот налог взимают с физических и юридических лиц - собственников.

Аренда автомобиля у предприятия

Изучив теорию, попрактикуемся и рассмотрим, как отражают в учете аренду автомобиля, если и арендатор, и арендодатель - юридические лица - плательщики налога на прибыль и НДС.

Пример. Стоимость арендованного автомобиля, она же - балансовая (остаточная) стоимость по налоговому учету арендодателя составляет 22608 грн. Согласованная арендная плата - 1800 грн. в месяц, в том числе НДС - 300 грн. Согласно договору текущий ремонт автомобиля провел арендатор, потратив на него 600 грн., в т.ч. НДС - 100 грн. Затраты на ремонт арендодатель арендатору не возмещает.

Арендатор не использовал 10%-ного ремонтного годового лимита в размере 400 грн.

Рассчитаем амортотчисления объекта аренды за квартал:

22608 грн. х 6,25 : 100 = 1413 грн.

Допустим, что сумма налоговой амортизации равна бухгалтерской. Делением полученной суммы на 3 (количество месяцев в квартале) определяем ежемесячную сумму амортотчислений:

1413 грн. : 3 мес. = 471 грн.

Учет арендных операций поданным примера представлен в таблицах 3 и 4.

Таблица 3

Таблица 4

Аренда автомобиля у физического лица

Налоге доходов. Сразу о главном: 1 января 2004 года перестала действовать норма Инструкции, по которой предприятия не включали в совокупный налогооблагаемый доход работников "выплаты в пределах амортизации за износ инструмента, оборудования, транспортных средств и другого имущества, принадлежащего работнику, которое используется для нужд предприятия, учреждения, организации или физического лица - субъекта предпринимательской деятельности, по месту работы". Правда, ее практическое применение и ранее вызывало достаточно споров. По причине того, что сейчас такой оговорки нет ни в Законе о доходах, нив новой редакции Инструкции, в нынешнем году любая сумма арендной платы, даже начисленная "в пределах суммы амортизационных отчислений", подлежит налогообложению в полном объеме.

Так, арендная плата, получаемая физлицом - арендодателем автомобиля, будет его доходом согласно абз."е" п.1.3 Закона о доходах. Ее добавляют к общему месячному налогооблагаемому доходу физлица как "другие выплаты и вознаграждения, начисленные (выплаченные) налогоплательщику в соответствии с условиями трудового или гражданско-правового договора" (пп.4.2.1 Закона о доходах) и облагают по общей ставке налога - 13% (с 01.01.07 г. - 15%). При этом все равно, что связывает предприятие с физическим лицом - арендодателем: работает он там или нет (прежде это имело принципиальное значение для определения ставки налога - 20% или "по шкале").

Получив средства в банке для выплаты арендной платы, надо тотчас же перечислить налог в бюджет. Если ее выдают в неденежной форме или из кассовых поступлений (выручки), налог перечисляют на следующий банковский день. Если же плату начисляют, но не выплачивают, то налог нужно отдать в бюджет в сроки, установленные законом для месячного отчетного периода, то есть не позднее 30 календарных дней, следующих за месяцем начисления (пп.8.1.2 Закона о доходах).

Учтите, что сумму дохода, начисленного в виде арендной платы, нельзя уменьшить на налоговую социальную льготу. В соответствии с п.6.1 Закона о доходах так можно поступать только с доходом в виде заработной платы, а арендная плата - выплата по гражданско-правовому договору.

Часто автомобиль арендуют у физлица - субъекта предпринимательской деятельности (частного предпринимателя). Если такая аренда не выходит за рамки его предпринимательской деятельности, то налог с его доходов можно не удерживать. Основанием для этого служат нормы пп.9.12.1 (если арендодатель применяет общую систему налогообложения) и пп.4.3.25 Закона о доходах (если он избрал специальную (упрощенную) систему налогообложения). И здесь всплывает на поверхность важный нюанс. Ни Закон о доходах, ни другие нормативные акты, регулирующие данный вопрос,не содержат конкретных требований к подтверждению статуса частного предпринимателя. Несмотря на это, предприятию, выплачивающему доход такому лицу, целесообразно запастись необходимыми бумагами*. Это копии свидетельства о государственной регистрации субъекта предпринимательства и платежного поручения или квитанции с отметкой банка об уплате налога с доходов (или свидетельства об уплате единого налога, где аренда указана как вид деятельности ЧП-единщика). Они избавят предприятие от недоразумений при проверке. И последнее по Закону о доходах. Предприятие, начисляющее (выплачивающее) арендную плату обычному физлицу, выступает его налоговым агентом. С первого квартала 2004 года все налоговые агенты должны предоставлять в ГНИ информацию о доходах физических лиц по форме 1-ДФ. При этом арендную плату, начисленную (выплаченную) обычным физлицам (в т.ч. работникам), проводят по коду признака дохода 01. Что касается частных предпринимателей, то в подобной неурегулированной ситуации их доходы можно не отражать в форме 1 -ДФ. Хотя желающие могут их провести по коду 14. Между прочим, код 08 "доход от предоставления имущества в аренду" используют только при аренде недвижимого имущества (пп.4.2.7 Закона о доходах).

Социальные взносы

Остановимся на взносе в Пенсионный фонд, посему обратимся к Закону о пенсионном страховании и Инструкции о пенсионных взносах. Из них прямо следует, что объектом для начисления 32% являются расходы на оплату труда и вознаграждения по гражданско-правовым договорам за выполнение работ (услуг). Арендная плата далека и от тех, и от других, поэтому она избежала 32%-ного бремени.

А как быть с удержаниями пенсионного взноса в размере 1 % или 2% из дохода арендодателя? Их также делать не нужно. Хотя в вышеприведенной нормативке на этот счет нет четкого указания, Пенсионный фонд в письме от 27.02.04 г. № 1852/04 разъяснил: "Поскольку суммы дохода, полученного от предоставления имущества в аренду, не являются заработной платой, а также не связаны с выполнением работ (услуг), то страховые взносы на указанные суммы не начисляются и не уплачиваются (32% и 1-2%) как с лиц, которые являются работниками предприятия, так и за лиц, которые не являются работниками предприятия".

Со взносами на страхование от нетрудоспособности, на случай безработицы и от несчастных случаев на производстве ситуация аналогична. База для их начисления - расходы на оплату труда наемных работников. А арендная плата - это плата за пользование, а не за труд. Так что независимо от того, является работник предприятия арендодателем или нет, эти взносы ни начислять, ни удерживать не нужно.

Рассмотрим пример.

Предприятие арендует три автомобиля: один у работника предприятия, второй - у стороннего гражданина, третий (легковой)- у частного предпринимателя. Арендная плата составляет, соответственно, 200 грн., 300 грн., 400 грн. Бухгалтерский и налоговый учет арендной платы и ее налогообложения отражен в таблице 5.

Налогообложение арендодателя - физического лица
при возврате отремонтированного автомобиля

Если в процессе эксплуатации арендованного имущества предприятие не тратилось на его ремонт или улучшение, то никаких налоговых последствий при его возврате ни для предприятия-арендатора, ни для физического лица - арендодателя не возникает. Иначе при возврате машины придется учесть следующее. Сумму расходов арендатора на ремонт и улучшение объекта аренды при определенных обстоятельствах можно рассматривать как доход арендодателя. Ведь в состав дохода физлица как дополнительное благо попадает стоимость бесплатно полученных товаров (работ, услуг) (пп.4.2.9 Закона о доходах). Следовательно, чтобы доказать отсутствие объекта налогообложения при возврате физическому лицу отремонтированного автомобиля, нужно доказать отсутствие бесплатного предоставления ему товаров (работ, услуг). Это будет несложно, если предприятие проводило только текущий ремонт.

Таблица 5

Тогда можно констатировать, что такие ремонты связаны с деятельностью самого предприятия и никаких дополнительных благ физлицу не перепало (тем более что обязанность поддерживать объект в надлежащем состоянии ГК закрепляет за арендатором).

Если же проводили капитальный ремонт, а тем более улучшили арендованное имущество, то при возврате физлицу объекта аренды, скорее всего, придется начислить доход. Так как методики для этих целей нет, то можно ограничиться расчетом, сделанным самим предприятием. Скажем, установить сумму дохода работника в размере остаточной стоимости улучшений.

Интересно, что порядок налогообложения этих сумм зависит от того, является ли физлицо-арендодатель работником предприятия-арендатора. Если да, то в периоде возврата автомобиля стоимость его улучшения включают в месячный налогооблагаемый доход работника как дополнительное благо, полученное от работодателя (пп.4.2.9 Закона о доходах). Затем удерживают налог, предварительно применив п.3.4 Закона о доходах. Если же арендатор не работает на предприятии, то его доход следует признать подарком. А, как известно, ст.14 Закона о доходах, регламентирующая налогообложение подарков, в 2004 году не действует.

Бесплатное пользование автомобилем

В предыдущей части консультации, рассказывая об аренде автомобиля, мы подчеркивали читателям, что бухгалтерский и налоговый учет платного пользования имуществом (аренды) кардинально отличается от учета бесплатного пользования (ссуды). Причем разница не в пользу последнего.

Учет у предприятия, пользующегося
автомобилем бесплатно

Оприходование автомобиля. Во-первых, советуем правильно составить гражданско-правовой договор ссуды с оглядкой на требования гл.60 ГК. В результате предприятие избежит претензий проверяющих, ведь только увидев письменный договор, не предусматривающий перехода права собственности, они убедятся в том, что авто не останется у вас навсегда, и к тому же бесплатно. Дополнительным подтверждением того, что автомобиль не был передан предприятию в собственность, является его забалансовый учет по стоимости, указанной в договоре.

Пользование автомобилем. Обратимся к пп.4.1.6 Закона о прибыли: он включает в валовой доход предприятия стоимость товаров (работ, услуг), безвозмездно предоставленных ему в отчетном периоде. В бесплатной эксплуатации имущества легко усмотреть бесплатную арендную услугу. Правда, Закон о прибыли и не говорит о том, как выяснить стоимость такой услуги для налогообложения (например, не упоминает об обычной или рыночной цене услуги). Но на практике налоговики все же отталкиваются от обычной цены арендной платы и при проверке штрафуют не показавших валового дохода.

Учет расходов по эксплуатации автомобиля. Без сомнений, при использовании автомобиля в непроизводственных целях все расходы по его эксплуатации в налоговом учете не отражают. В противном случае такие расходы (стоимость ГСМ, стоянок и парковок) надо включать (или не включать) в валовые по общим правилам, т.е. в зависимости от того, легковая машина или грузовая. Стоимость техобслуживания показывают как валовые расходы независимо от класса автомобиля.

В бухгалтерском учете затраты на эксплуатацию автомобиля (втом числе полученного в бесплатное пользование) признают расходами и отражают по дебету счетов 23,91,92,93,94 - в зависимости от места его использования.

Учет ремонтов и улучшений. Важно отметить, что налоговый учет ремонтов и других улучшений такого автомобиля (даже если они закреплены в договоре) отличается от обычного порядка, принятого для собственных или арендованных ОФ.

Специалисты ГНАУ разъясняли, что пп.8.7.1 Закона о прибыли могут применять не только собственники ОФ, но и арендаторы. К сожалению, аналогичных комментариев для расходов по улучшению имущества, полученного в ссуду, нет. Таким образом, получатель не может отнести их к валовым (в пределах 10%-ного лимита) или амортизировать в соответствии с пп.8.8.1 Закона о прибыли. Кроме того, предприятие теряет право на налоговый кредит по НДС, уплаченному в связи с приобретением запчастей и услуг сторонних ремонтных фирм.

В бухгалтерском учете стоимость ремонтов бесплатно используемого автомобиля следуету читывать также, как и собственного:

- если ремонт его не улучшает, а лишь восстанавливает прежние характеристики, то стоимость такого ремонта списывают на расходы (Дт счетов 23,91,92,93,94 - в зависимости от места использования автомобиля);

- если работы по его восстановлению приводят к увеличению будущих экономических выгод, первоначально ожидаемых от использования автомобиля, то стоимость таких работ отражают как капитальные инвестиции в создание (строительство) прочих необоротных материальных акти ВОВ (Дт счета 15 (субсчета 153) с дальнейшим списанием с кредита этого счета в Дт счета 11 (субсчета 117)).

Учет у субъекта предпринимательства,
передавшего автомобиль по договору ссуды

Передача автомобиля. Для передающей стороны договор ссуды не менее актуален, чем для получающей. Иначе проверяющие смогут расценить эту операцию как продажу имущества без компенсации и применить к владельцу автомобиля п.4.2 ст.4 Закона о НДС. Он гласит,что при продаже товаров (работ, услуг) без оплаты базу налогообложения определяют исходя из фактической цены операции, но не ниже обычных цен. Так что договор позволит не начислять НДС на всю стоимость автомобиля.

В момент передачи объекта стороны подписывают акт, причем у владельца - юридического лица автомобиль продолжает числиться на балансе.

Предоставление услуг безвозмездного пользования. Напомним: передача имущества в пользование как за плату, так и без нее отнесена Законом о прибыли к операциям продажи услуг. Поэтому владелец автомобиля (если он зарегистрирован плательщиком НДС) должен руководствоваться тем же п.4.2 Закона о НДС, т.е. рассчитать обычную цену такой операции (арендную плату, которая могла бы быть предъявлена несвязанному арендатору) и начислить НДС по ставке 20%. Если же передающая сторона - гражданин или субъект предпринимательской деятельности - неплательщик НДС, то им этот налог начислять не нужно.

Что касается Закона о прибыли, то он не обязует сторону, бесплатно предоставившую услуги, показывать валовой доход.

В бухгалтерском учете сторона, ссудившая авто, не отражает дохода от бесплатной услуги, а начисленная амортизация уменьшает финансовый результат от хоздеятельности.

Как же избежать фискального налогообложения

Как видите, налоговый учет бесплатного пользования имуществом делает его далеко не бесплатным. Поэтому выгоднее для сторон заключить договор аренды. При этом арендная плата может быть ниже обычной и фиксироваться в налоговом учете в размере, установленном договором (если, конечно, стороны - не связанные и расплачиваться предполагают деньгами).

Преимущества предложенного варианта в большей мере прочувствует предприятие-получатель. Так, приобретя статус арендатора, оно сможет частично отнести расходы на улучшение автомобиля к валовым (в пределах 10%-ного лимита при наличии на предприятии собственных ОФ), а сумму превышения амортизировать. Если же своих фондов у арендатора нет, то всю сумму расходов на ремонты и другие улучшения он учтет как балансовую стоимость виртуального объекта 2-й группы ОФ и затем начислит налоговую амортизацию. Также при заключении договора аренды получатель не потеряет права на налоговый кредит по НДС, уплаченному (или начисленному) в связи с улучшением арендованного автомобиля.

А вот получателю - плательщику единого налога удастся обойти многие неприятные моменты обычной системы налогообложения. Бесплатные услуги единым налогом не облагаются, т.к. это не выручка, поступившая на счет или в кассу. По НДС тоже никаких фискальных последствий не предвидится. Хотя и расходов по эксплуатации и ремонтам автомобиля у единщика нет - таковы правила упрощенной системы.

Теперь о выгодах передающего. Став арендодателем, он уплатит НДС в размере 20% не с обычной арендной платы, а с договорной (если он - несвязанное лицо). Так что договор аренды и установление платы за пользование, хотя бы маленькой, принесет пользу и ему.

Для граждан и СПД - неплательщиков НДС не имеет значения, какой договор подписан: аренды или бесплатного пользования. Они НДС вообще не начисляют и не уплачивают.

-----------------

* Требует наличия подтверждающих документов и ГНАУ в письме от 16.12.03 г. № 10278/6/17-0516.

Список использованных нормативно-правовых актов:

1. ГК - Гражданский кодекс Украины.

2. Закон об аренде - Закон Украины "Об аренде государственного и коммунального имущества" от 10.04.92 г. № 2269-XII.

3. Закон № 2181 - Закон Украины "О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами" от 21.12.2000 г. № 2181-III.

4. Закон о прибыли - Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.

5. Закон о НДС - Закон Украины "О налоге на добавленную стоимость" от 03.04.97 г. № 168/97-ВР.

6. Закон о бюджете на 2004 год - Закон Украины "О Государственном бюджете Украины на 2004 год" от 27.11.03 г. № 1344-IV.

7. Закон о доходах - Закон Украины "О налоге с доходов физических лиц" от 22.05.03 г. № 889-IV.

8. Закон о пенсионном страховании - Закон Украины "Об общеобязательном государственном пенсионном страховании" от 09.07.03 г. № 1058-IV.

9. Правила регистрации автомобилей - Правила государственной регистрации и учета автомобилей, автобусов, а также самоходных машин, сконструированных на шасси автомобилей, мотоциклов всех типов, марок и моделей, прицепов, полуприцепов и мотоколясок, утвержденные постановлением КМУ от 07.09.98 г. № 1388.

10. Методика № 786 - Методика расчета и порядка использования платы за аренду государственного имущества, утвержденная постановлением КМУ от 04.10.95 г. № 786.

11. Методика оценки объектов аренды - Методика оценки объектов аренды, утвержденная постановлением КМУ от 10.08.95 г. № 629.

12. Инструкция - Инструкция о налогообложении доходов физических лиц от занятия предпринимательской деятельностью, утвержденная приказом ГГНИУ от 21.04.93 г. № 12.

13. Инструкция о пенсионных взносах - Инструкция о порядке исчисления и уплаты страхователями и застрахованными лицами взносов на общеобязательное государственное пенсионное страхование в Пенсионный фонд Украины, утвержденная постановлением Правления Пенсионного фонда Украины от 19.12.03 г. № 21-1.

“Все о бухгалтерском учете”, № 43 (954), 12 мая 2004 г.