Бухгалтерський та податковий облік нормованих
та спеціальних втрат в магазинах самообслуговування

У наш час магазини самообслуговування (перш за все супермаркети) дуже популярні. Це й не дивно, адже вони вигідні як для покупців, так і для торговців. Є лише в цій справі одна неприємність - іноді невеликі товари зникають безслідно з полиць торгових залів магазину. I ніхто не знає, де вони поділися...

От і доводиться шукати винних, а бухгалтерії - списувати втрачені товари. Як це зробити правильно, читайте в цій статті.

Самообслуговування - спосіб продажу товарів, у процесі якого покупець має вільний доступ до товарів, самостійно їх оглядає, відбирає, розраховується за дібрані товари у вузлі розрахунку та контролю й виносить з магазину куплені товари.

Основним нормативним документом, що регулює порядок роботи магазинів самообслуговування, є Рекомендації №153. Цим документом визначено, що при доборі товарів у магазинах самообслуговування покупці для зручності можуть безплатно користуватися інвентарними кошиками й візками. Але покупцям не забороняється входити до залу самообслуговування без інвентарних кошиків.

Такий доступ до товарів у торговельному залі магазинів самообслуговування не виключає можливості крадіжок товарів покупцями. Ефективність контролю залежить від правильної організації цілого комплексу заходів: розробки і виконання правил поведінки покупців і персоналу магазину, організації дійових форм і систем контролю, правильного встановлення норм списання втрат товарів, а також проблеми додаткових витрат на "забудькуватість покупців". Забезпеченню збереження товарів у магазинах самообслуговування сприяє використання таких методів, як встановлення відеокамер і телевізійних систем, які передають зображення на екран, а працівник магазину в спеціальному приміщенні наглядає за тим, щоб своєчасно поповнювалися товарні запаси й покупці не залишали магазин, не розрахувавшись за придбаний товар (п. 5.Т2 Рекомендацій №153.)

Власник магазину самообслуговування, організовуючи заходи контролю за збереженням ТМЦ, не повинен забувати й про гідність порядних покупців. Так, п. 5.15 Рекомендацій №153 застерігає, що не дозволяється вимагати від покупців попередньої оплати товарів, які продані через прилавок у торговельному залі магазину са-

мообслуговування, а також перевіряти при виході з магазину покупки після сплати за них у вузлі розрахунків та контролю (подвійний контроль).

Придбання спостережних систем: бухгалтерський та податковий облік

Податок на прибуток. Відеокамери та телевізійні системи, придбані суб'єктом підприємницької діяльності для спостереження за роботою залів самообслуговування, відповідно до пп. 8.2.2 Закону про прибуток, належать до 3-ї групи основних фондів. Крім того, пп. 8.4.1 цього Закону передбачено, що у разі здійснення витрат на придбання ОФ балансова вартість відповідної групи збільшується на суму вартості їх придбання, з урахуванням транспортних і страхових платежів, а також інших витрат, понесених у зв'язку з таким придбанням, без урахування сплаченого ПДВ у разі якщо платник податку на прибуток підприємств зареєстрований платником податку на додану вартість.

Згідно з пп. 8.3.5 Закону про прибуток, облік балансової вартості основних фондів, які підпадають під визначення груп 2, 3 і 4, ведеться за сукупною балансовою вартістю відповідної групи основних фондів незалежно від часу введення в експлуатацію таких основних фондів. Це означає, що V разі придбання відео- і телекамер для господарських потреб підприємства витрати підприємства на них підлягають амортизації.

Розмір амортизації основних фондів (у розрахунку на податковий квартал) визначений пп. 8.6.1 Закону про прибуток. При цьому слід врахувати таке: відповідно до п. 45 ст. 80 Закону від 27.11.2003 р. № 1344-IV "Про Державний бюджет України на 2004 рік", у 2004 році доведеться вести облік податкової амортизації в розрізі семи груп основних фондів. Групи 1 - 3 основних фондів тепер діляться на такі, що введені в експлуатацію до 01.01.2004 р. та підлягають амортизації за старими нормами амортизації, й на такі (нові ОФ, які ще не були в експлуатації), що введені в експлуатацію після 01.01.2004 р. та підлягають амортизації за новими, збільшеними в 1,6 разу, нормами амортизації.

Податок на додану вартість. Відповідно до пп 7.4.1 Закону про ПДВ, сплачена при купівлі основного засобу сума ПДВ зараховується до податкового кредиту. Слід зазначити, що суми ПДВ, сплачені (нараховані)

платником податку у звітному періоді у зв'язку з придбанням ОФ, що підлягають амортизації, входять до складу податкового кредиту такого звітного періоду незалежно від строків їх введення в експлуатацію, а також від того, чи мав платник податку оподатковувані обороти протягом такого звітного періоду. Але ця норма діє лише тоді, коли продавець ОФ є платником ПДВ. Якщо ж підприємство придбає відеокамери у неплатника ПДВ, податковий кредит не виникає. Своєю чергою, якщо підприємство, яке придбаває такі ОФ, не є платником ПДВ, сума податку на додану вартість, сплачена ним під час їх придбання, входить до балансової вартості групи 3 основних фондів.

Бухгалтерський облік. Порядок відображення інформації про основні засоби в бухгалтерському обліку регулюється П(С)БО 7. Згідно з п. 7 цього стандарту, придбані основні засоби обліковуються за їх первісною вартістю.

Розгляньмо відображення операцій придбання віде-окамер на рахунках бухгалтерського обліку на прикладі. Магазин самообслуговування придбав відеокамери для спостереження за роботою торгового залу на суму 120000 грн (ПДВ - 20000 грн). Підприємство є платником ПДВ. Оплата здійснюється шляхом перерахування авансу. Бухгалтерський та податковий облік операцій прикладу відображено в таблиці, наведеній нижче.

Матеріальна відповідальність працівників

Однією з умов підвищення ефективності роботи магазинів самообслуговування є раціональна організація матеріальної відповідальності.

КЗпП передбачена індивідуальна та колективна матеріальна відповідальність. Крім того, матеріальна відповідальність може бути повна або обмежена.

Повна матеріальна відповідальність. Повна матеріальна відповідальність можлива тільки у випадках, зазначених у ст. 134 КЗпП. Однією з умов такої відповідальності працівників магазину самообслуговування є укладений письмовий договір між працівником і підприємством про повну матеріальну відповідальність (далі - ПМВ) за встановленою формою. Під час укладення з таким працівником спеціального письмового договору слід керуватися ст. 135-1 КЗпП. Умовами для укладання таких договорів є:

1) досягнення працівником 18-річного віку;

2) працівник займає посаду, виконує роботи, безпосередньо пов'язані зі зберіганням, обробкою, продажем (відпусканням) переданих йому ТМЦ;

3) зазначені посади й роботи повинні бути включені до переліку, який затверджується в порядку, встановленому Кабінетом Міністрів України. На сьогодні таким документом є Перелік робіт і посад, за якими допускається укладання договорів про ПМВ, затверджений спільною постановою Держкомітету СРСР з праці і соціальних питань і Секретаріату ВЦРПС від 28.12.77 р. №447/24. Цим самим документом затверджено й типову форму договору про ПМВ працівника. До цього переліку ввійшли майже всі посади працівників торгівлі - касири, продавці й інші працівники, що безпосередньо обслуговують ТМЦ.

Обмежена матеріальна відповідальність.

Умови матеріальної відповідальності у межах середнього місячного заробітку визначені статтею 132 КЗпП. Згідно з цією статтею, за шкоду, заподіяну підприємству, установі, організації при виконанні трудових обов'язків, працівники, з вини яких заподіяно шкоду, несуть матеріальну відповідальність у розмірі прямої дійсної шкоди, але не більше свого середнього місячного заробітку. Чинне законодавство передбачає обмежену матеріальну відповідальність у таких випадках (незалежно від форми укладеного трудового договору):

для працівників - за пошкодження або знищення через недбалість матеріалів, напівфабрикатів, продукції, у т. ч. під час її виготовлення, інструментів, вимірювальних приладів, спецодягу, виданого в користування, - відповідальність у межах заподіяного збитку, але не більше середнього місячного заробітку;

для керівників підприємств і структурних підрозділів на підприємствах (філії, цеху, відділів), їх заступників - за збиток, заподіяний зайвими грошовими виплатами, неправильною організацією обліку і зберігання коштів, ТМЦ, неприйняттям необхідних заходів щодо запобігання простоям, випуску недоброякісної продукції, розкраданням, знищенню й пошкодженню ТМЦ - відповідальність у межах заподіяного збитку, але не більше середнього місячного заробітку.

Колективна матеріальна відповідальність. У магазинах самообслуговування дуже часто запроваджують колективну матеріальну відповідальність. Перелік робіт та умови, при виконанні яких може запроваджуватися колективна (бригадна) матеріальна відповідальність, визначено Переліком №43. Пунктом 5 цього документа передбачено, що при виконанні робіт, пов'язаних з продажем (видачею) товарів (продукції), їх підготовкою до продажу, незалежно від форм торгівлі та профілю підприємства (організації) може запроваджуватися колективна відповідальність. Тобто якщо конкретно винної особи не встановлено, то сума відшкодування ділиться між членами колективу згідно з п. 16 Типового договору: заподіяна колективом (бригадою) шкода підприємству, установі, організації, яка підлягає відшкодуванню, розподіляється між членами цього колективу (бригади) пропорційно місячній тарифній ставці (посадовому окладу) і фактично відпрацьованому часу за період від останньої інвентаризації до дня виявлення шкоди.

Крім того, Типовим договором передбачено, що підставою для притягнення членів колективу (бригади) до матеріальної відповідальності є матеріальна шкода, заподіяна розкраданням, нестачею, умисним знищенням або псуванням матеріальних цінностей, а також їх знищенням або зіпсуттям через недбалість, що підтверджується інвентаризаційними документами. А притягнення колективу (бригади) до матеріальної відповідальності проводиться власником після ретельної перевірки причин утворення шкоди з урахуванням письмових пояснень, поданих членами колективу (бригади), а в разі необхідності, також висновків спеціалістів. Розмір шкоди, заподіяної колективом (бригадою) підприємству, установі, організації, визна-, чається відповідно до статті 1353 КЗпП: за фактичними втратами, на підставі даних бухгалтерського обліку, виходячи з балансової вартості (собівартості) матеріальних цінностей за вирахуванням зносу згідно з установленими нормами. У разі розкрадання, недостачі, умисного знищення або умисного псування матеріальних цінностей розмір шкоди визначається за цінами, що діють у даній місцевості на день відшкодування шкоди.

Індивідуальна матеріальна відповідальність. Якщо можна встановити конкретних винуватців нестачі, то відшкодування на суму понесених втрат сплачують саме вони. Для встановлення загального принципу індивідуальної матеріальної відповідальності працівників на підприємстві які-небудь накази адміністрації і договори не вимагаються. Ці питання регулюються трудовим законодавством (у деяких випадках - контрактом). Індивідуальна матеріальна відповідальність (у межах і за умлв, встановлених КЗпП) настає для працівника через сам факт заподіяння збитку підприємству, поширюється на кожного працівника незалежно від займаної посади і виконуваної роботи (крім членів трудових бригад, з якими укладено відповідні договори про колективну відповідальність).

Норми втрат у магазинах самообслуговування

Міністерство зовнішніх економічних зв'язків і торгівлі України листом від 07.05.2002 р. №56-31/164 повідомило, що Наказ №75 не втратив чинності. Це твердження грунтується на Постанові Верховної Ради України від 24.09.91 р. №1545-XII "Про порядок тимчасової дії на території України окремих актів законодавства Союзу РСР", якою встановлено, що до прийняття відповідних актів законодавства України на території республіки застосовуються акти законодавства Союзу РСР з питань, які не врегульовані законодавством України, за умови, що вони не суперечать Конституції і законам України.

Розміри втрат товарів, реалізованих через мережу самообслуговування, затверджуються у відсотках до обороту, диференційовано для кожної організації (підприємства, торгової одиниці, відділу, секції) (див. таблицю 1). Пунктом 3 Порядку затвердження й умов застосування диференційованих розмірів списання втрат товарів у магазинах (відділах, секціях) самообслуговування, затвердженого Наказом №75 (далі - Порядок), визначено, що розміри втрат у процентах до загального товарообігу загалом не повинні перевищувати 0,1 відсотка для непродовольчих товарів і 0,25 відсотка для продовольчих товарів. У великих магазинах (торговою площею 400 кв. метрів і більше) з універсальним асортиментом продовольчих товарів - 0,3 відсотка до обороту товарів, реалізованих за методом самообслуговування (без великогабаритних та інших товарів, втрати за якими не повинні списуватися).

Таблиця 1

Диференційовані розміри списання втрат непродовольчих і продовольчих товарів,
реалізованих у магазинах (відділах, секціях) самообслуговування

Відповідно до п. 5 цього Порядку, використовувати зазначені розміри втрат можна тільки за умови реалізації товарів через мережу самообслуговування та складання окремого товарного звіту по секції або магазину. Крім того, якщо в магазині (відділі, секції) самообслуговування окремі товари продаються через прилавок з попередньою оплатою або ж покупці не мають до них вільного доступу, розміри втрат з обороту цих товарів не використовуються.

Податковий облік

У магазині самообслуговування може бути кілька видів втрат товарів: втрати товарів у межах норм природного убутку чи спеціальних норм, передбачених для магазинів самобслуговування, а також втрати товарів понад ці норми.

Розгляньмо, як зазначені втрати відображатимуться в податковому обліку.

Втрати в межах спеціальних норм та норм природного убутку

Насамперед зазначимо, що при придбанні товару підприємство - платник податку на прибуток віднесло його вартість до складу валових витрат за пп. 5.2.1 Закону про прибуток та включило до перерахунку балансової вартості матеріальних цінностей за п. 5.9 цього Закону. Суми ПДВ, сплачені при придбанні товару, були включені до податкового кредиту згідно з пп. 7.4.1 Закону про ПДВ.

Вважаємо, що у разі втрат товару в межах визначених законодавством норм, підприємству не треба проводити ані коригування валових витрат, ані коригування суми податкового кредиту з ПДВ. Єдине, що слід зробити, - це на кінець звітного періоду, в якому сталися такі втрати, правильно показати їх у перерахунку матеріальних цінностей за п. 5.9 Закону про прибуток (тобто на кінець звітного періоду треба показати ре-

альні залишки товарів - без вартості товарів, які було втрачено в межах норм убутку, передбачених нормативними документами).

Річ у тім, що зазначені нестачі майже неминучі, оскільки господарський процес не може не супроводжуватися природними втратами товарів. Інакше кажучи, витрати, пов'язані з наявністю нестач у межах норм природного убутку, хоча й непрямо, але є витратами господарської діяльності.

Зазначимо, що думка податкових органів стосовно включення до валових витрат вартості товару, що був втрачений у межах спеціальних норм, може бути протилежною.

Втрати понад встановлені норми

Втрати товарів понад норми природного убутку та спеціальні норми для магазинів самообслуговування досить важко пов'язати з господарською діяльністю підприємства. До того ж такі втрати можуть бути пов'язані з крадіжками товарів (як працівниками підприємства, так і покупцями) або із псуванням товару з вини відповідальних осіб. Тому в цьому випадку радимо все ж провести відповідне коригування валових витрат та податкового кредиту з ПДВ, що припадає на вартість придбаного раніше товару, який був втрачений (зіпсований, викрадений) понад встановлені норми втрат. На нашу думку, відкоригувати валові витрати та податковий кредит можна шляхом зменшення загальної суми валових витрат та податкового кредиту або шляхом збільшення валових доходів підприємства - платника податку на прибуток (на підставі пп. 4.2.3 Закону про прибуток) та збільшення податкових зобов'язань з ПДВ на суму ПДВ, що припадає на вартість втраченого товару.

При цьому, якщо буде встановлено особу, винну у псуванні або крадіжці товару, то суму, яку компенсує така особа, у податковому обліку вже не треба відображати.

Бухгалтерський облік

Згідно з п. 20 П(С)БО 16 "Витрати", нестачі й втрати від псування цінностей включаються до інших операційних витрат. Пунктом 5 зазначеного стандарту передбачено, що витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов'язань. Отже, у бухгалтерському обліку суми нестачі товарно-матеріальних цінностей відображаються в тому звітному періоді, в якому вони виявлені.

При списанні товарно-матеріальних цінностей слід враховувати положення Інструкції з бухгалтерського обліку і контролю за списанням втрат товарів, реалізованих за самообслуговуванням, затвердженої Наказом №75 (далі - Інструкція):

1) списання фактичних втрат товарів при самообслуговуванні понад норми природного убутку і бою здійснюється в межах затверджених розмірів, якщо при проведенні інвентаризації встановлена нестача (після списання природного убутку і бою товарів);

2) сума втрат товарів для списання визначається шляхом множення затвердженого розміру списання на фактичний оборот товарів (без великогабаритних та інших товарів, за якими втрати не списуються), реалізованих за самообслуговуванням за міжінвентари-заційний період, незалежно від форми розрахунку з покупцями (у кредит чи за готівку);

3) результати інвентаризації товарів у магазинах (відділах, секціях) самообслуговування оформляються. Порівнювальною відомістю результатів інвентаризації товарів, матеріалів, тари і коштів у торгівлі (типова міжвідомча форма №инв.-21 1). Втрати товарів при самообслуговуванні в цій відомості показуються в графі "Природний убуток і нормовані втрати" окремим рядком.

Пунктом 21 Методрекомендацій визначено, що в бухгалтерському обліку спеціальні втрати в магазині самообслуговування відносяться до інших операційних витрат. Відповідно до п. 25 Методрекомендацій, до статті 4.7 "Нестачі і втрати від псування цінностей" відносять: 4

1) втрату товарів під час перевезення, зберігання та реалізації, що утворилася внаслідок усушки і вивітрювання, розтрушування і розпилення, розкришення, витоку (танення, просочування), розливання під час перекачування і продажу рідин, втрату ваги в процесі дихання плодів і овочів тощо;

2) втрату від бою під час перевезення, зберігання та реалізації скляного і порцелянового посуду з продовольчими товарами і порожнього;

3) втрату від бою під час перевезення, зберігання і реалізації порцелянових, фаянсових, скляних і керамічних виробів, ялинкових прикрас, грамплатівок, парфумерно-косметичних товарів, господарських і галантерейних виробів із пластмас, товарів побутової хімії дрібного розфасування та інших;

4) втрату товарів у магазинах (відділах, секціях) самообслуговування;

5) інші нестачі і втрати від псування цінностей. Цим же пунктом рекомендовано в цілях забезпечен-

ня ведення фінансового та податкового обліку вести облік втрат на окремих аналітичних рахунках:

а) у межах норм природного убутку, затверджених у встановленому порядку;

б) поза межами норм природного убутку.

Вартість втрачених товарів у межах норм природного убутку та в межах норм, передбачених для магазинів самообслуговування, списується на витрати іншої операційної діяльності (такий висновок можна зробити з Методрекомендацій). Для цього запропоновано використовувати субрахунок 947 "Нестачі і втрати від псування цінностей", для якого для кожного виду втрат завести окремі субрахунки, наприклад, 947/1 "Нестачі та втрати товарів в межах норм природного убутку при зберіганні і реалізації", 947/2 "Нестачі та втрати товарів понад норми природного убутку при зберіганні і реалізації" тощо.

У Методрекомендаціях наведені, зокрема, кореспонденції рахунків, що застосовуються при списанні товарів як у межах природних втрат, так і понад природні втрати. Однак, на нашу думку, ці кореспонденції наведені не повністю. Так, наприклад, якщо втрати або нестачі товару сталися з вини працівників або інших осіб, але на момент встановлення втрати або нестачі цих осіб не було визначено, то в цьому випадку суму втрат або нестач варто показати ще й на позабалансовому рахунку 072 "Невідшкодовані нестачі та втрати від псування цінностей".

Розгляньмо приклад розрахунку фактичних втрат товарно-матеріальних цінностей відповідно до норм природного убутку та спеціальних норм, передбачених для магазинів самообслуговування.

Приклад 1

Обсяг товарообігу в універсамі самообслуговування за міжінвентаризаційний період (01.07.2003 р. - 01.11.2003 р.) становив 936700 грн. За цей період універсам продав продовольчих товарів на суму 576200 грн. Крім того, за цей же період було продано великогабаритних товарів на суму 112000 грн, канцелярських товарів - на суму 1500 грн, галантерейно-парфумерних товарів - на 45000 грн, господарських товарів - на 15000 грн, посуду - на 120000 грн, електротоварів - на 67000 грн.

У результаті інвентаризації було виявлено фактичну недостачу товарів на суму 5700 грн.

У бухгалтерському та податковому обліку підлягає списанню на витрати підприємства за нормами природного убутку 1971 грн (див. таблицю 2).

Загальна сума, що підлягає списанню на витрати підприємства за нормами природного убутку та за спеціальними нормами, становить 4438 грн (див. таблицю 3).

Суми нестачі, яка відноситься на матеріально відповідальних осіб і при відшкодуванні ними ділиться між членами колективу згідно з п. 16 Типового договору, становитиме 1262 грн (5700 грн - 4438 грн = 1262грн)2.

Кореспонденції рахунків та господарські операції прикладу відображені в таблиці 4.

1 Затверджена наказом Центрального статистичного управління СРСР від 10.06.76 р. №453.

2 У прикладі місячна тарифна ставка (посадовий оклад) і фактично відпрацьований час за період від останньої інвентаризації до дня виявлення шкоди у всіх членів колективу однакові.

Таблиця 2

Розрахунок списання втрат товарів згідно з нормами природного убутку

Таблиця З

Розрахунок списання втрат товарів згідно зі спеціальними нормами,
визначеними для магазину самообслуговування

Таблиця 4

Відображення в обліку операцій до прикладу

Розміри втрат у процентах до загального товарообігу загалом не повинні перевищувати 0,1% для непродовольчих товарів і 0,25% - для продовольчих товарів, а у великих магазинах - 0,3% до обороту товарів, реалізованих за методом самообслуговування.

Вартість втрачених товарів у межах норм природного убутку та в межах норм, передбачених для магазинів самообслуговування, списується на витрати іншої операційної діяльності. Для цього використовується субрахунок 947.

Якщо на момент встановлення втрати або нестачі винних у ній працівників або інших осіб не було визначено, то суму втрат або нестач варто показати ще й на позабалансовому рахунку 072 "Невідшкодовані нестачі та втрати від псування цінностей".

Нормативна база

1. КЗпП - Кодекс законів про працю України.

2. Закон про прибуток - Закон України "Про оподаткування прибутку підприємств" у редакції Закону України від 22.05.97 р. №283/97-ВР.

3. Закон про ПДВ - Закон України від 03.04.97 р. №168/97-ВР "Про податок на додану вартість".

4. Рекомендації №153 - Рекомендації щодо організації продажу товарів методом самообслуговування, затверджені наказом Мінекономіки України від 20.07.2000р. №153.

5. Перелік №43, Типовий договір - Перелік робіт, при виконанні яких може запроваджуватися колективна (бригадна) матеріальна відповідальність, умови її застосування, і Типовий договір про колективну (бригадну) матеріальну відповідальність, затверджені наказом Мінпраці України від 12.05.96 р. №43.

6. П(С)БО 16 "Витрати" - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", затверджене наказом Мінфіну України від 31.12.99 р. №318.

7. Методрекомендації - Методичні рекомендації з формування складу витрат та порядку їх планування в торговельній діяльності, затверджені наказом Мінекономіки та євроінтеграції України від 22.05.2002 р. №145.

8. Норми природного убутку - Норми природного убутку продовольчих товарів у торгівлі та інструкції з їх застосування, затверджені наказом Мінторгу СРСР від 02.04.87р. №88.

“Киевский бухгалтер”, № 8 (134), березень 2004 р.,
Передплатний індекс 22259