Правила налогообложения доходов нерезидентов:
учим и применяем
Нарастающие темпы экономической глобализации способствуют увеличению числа нерезидентов и в Украине. В результате отечественным предприятиям все чаще приходится осуществлять в их пользу те или иные выплаты. Они могут быть адресованы непосредственно нерезидентам, а иногда проходят через счета их постоянных представительств. Сегодня мы осветим нюансы, которые жизненно необходимо знать (или, по крайней мере, очень желательно, когда речь идет об оптимизации налогообложения) при перечислении доходов нерезидентам.
Начнем с ключевых вопросов, в которых стоит разобраться всем, а затем перейдем к конкретным ситуациям и отдельным видам доходов.
Общее правило
Налогообложению нерезидентов посвящена статья 13 Закона о прибыли. В частности, его п. 13.1 гласит: "Любые доходы, полученные нерезидентом с источником их происхождения из Украины от осуществления хозяйственной деятельности (в том числе на счета нерезидента, которые ведутся в гривнях), облагаются налогом в порядке и по ставкам, определенным этой статьей".
Порядок этот (за рядом исключений1) следующий: резидент или постоянное представительство, осуществляющее в пользу нерезидента или уполномоченного им лица любую выплату из дохода с источником его происхождения из Украины, полученного таким нерезидентом от деятельности (в том числе на его счета в гривнях), обязаны удерживать из таких доходов налог по ставке 15% и уплачивать его в бюджет во время выплаты. Исключение составляют выплаты нерезидентам за предоставление рекламных услуг на территории Украины. Тогда налог не удерживают — резидент платит его сам, причем по ставке 20% (п. 13.6 Закона о прибыли).
О каких доходах идет речь?ы
Все они перечислены в п. 13.1 Закона о прибыли:
а) проценты, дисконтные доходы, уплачиваемые в пользу нерезидента, в том числе проценты по долговым обязательствам, выпущенным (выданным) резидентом;
б) дивиденды, уплачиваемые (начисляемые) резидентом;
в) роялти, фрахт и доходы от услуг типа "инжиниринг";
г) лизинговая (арендная) плата, уплачиваемая (начисляемая) резидентами или постоянными представительствами в пользу нерезидента-лизингодателя (арендодателя);
д) доходы от продажи недвижимого имущества, расположенного на территории Украины, принадлежащего нерезиденту, в том числе имущества постоянного представительства нерезидента;
е) прибыль от операций по торговле ценными бумагами или другими корпоративными правами, определенная в соответствии с нормами Закона о прибыли;
е) доходы от осуществления совместной деятельности и долгосрочных контрактов на территории Украины;
ж) вознаграждение за осуществление культурной, образовательной, религиозной, спортивной, развлекательной деятельности нерезидентов (или уполномоченных ими лиц) на территории Украины;
з) брокерское, комиссионное или агентское вознаграждение, полученное от резидентов или постоянных представительств других нерезидентов за брокерские, комиссионные или агентские услуги, предоставленные нерезидентом или его постоянным представительством на территории Украины в интересах резидентов;
и) взносы и премии на страхование или перестрахование рисков в Украине (включая страхование рисков жизни) или страхование резидентов от рисков за пределами Украины;
і) доходы в виде выигрышей (призов) в лотерею (кроме государственной), от казино, других игорных мест (домов), расположенных на территории Украины, доходы от организации и проведения игорного бизнеса, лотерей (кроме государственных);
ї) доходы в виде благотворительных взносов и пожертвований в интересах нерезидентов;
и) другие доходы от осуществления нерезидентом (постоянным представительством этого или другого нерезидента) хозяйственной деятельности на территории Украины, за исключением доходов в виде выручки или других видов компенсации стоимости товаров (работ, услуг), переданных (выполненных, предоставленных) резиденту от такого нерезидента (постоянного представительства), в том числе стоимости услуг по международной связи или международному информационному обеспечению.
Как видим, перечень открытый благодаря достаточно размытой фразе "...других видов компенсации...". Кроме того, в "другие" включены лишь доходы от осуществления нерезидентом (его постоянным представительством) хозяйственной деятельности на территории Украины.
Приоритетность международных соглашений
Поскольку нам придется постоянно обращаться к положениям международных соглашений об избежании двойного налогообложения, сразу обратим внимание на их правовой статус. Действующие международные договоры, согласие на обязательность которых предоставлено Верховной Радой, статья 9 Конституции Украины называет частью национального законодательства. Кстати, Закон о международных договорах уточняет: они должны действовать в том же порядке, что и нормы национального законодательства. Таким образом, никакие дополнительные санкции или разрешения на их применение не нужны.
Основное отличие международных договоров от других актов законодательства заключается в большей юридической силе первых. Это подтверждает и Закон о прибыли: его п.18.1 дает предписаниям международного договора приоритет над положениями Закона о прибыли. Соответствующие оговорки ("если иное не предусмотрено нормами международных соглашений, вступивших в силу") содержат и нормы, непосредственно касающиеся уплаты налога с доходов нерезидентов (п. 13.2 Закона о прибыли).
Но чтобы руководствоваться международным соглашением, нужно получить от нерезидента бумагу, подтверждающую его статус .
Доходы, выплачиваемые через
постоянное представительство или агента
Рассмотрим простейшую ситуацию: нерезидент зарегистрировал в Украине постоянное представительство и через него осуществляет хозяйственную деятельность. Напомним, что под постоянным представительством Закон о прибыли понимает постоянное место деятельности, через которое нерезидент полностью или частично осуществляет свою хозяйственную деятельность на территории Украины. Это может быть место управления, филиал, офис, завод, фабрика, мастерская, шахта, нефтяная или газовая скважина, карьер или другое место разведки или добычи полезных ископаемых (п. 1.17 Закона о прибыли).
Постоянные представительства, получающие доходы происхождением из Украины, — полноценные плательщики налога на прибыль (пп.2.1.43аконао прибыли). Прибыль нерезидентов, работающих через них, облагают налогом в общем порядке (п. 13.8 Закона о прибыли).
Резиденты при выплате доходов таким представительствам удерживать и перечислять налог с доходов нерезидента не обязаны. Эту позицию поддерживает и Комитет ВР Украины по вопросам финансов и банковской деятельности. Еще в письме от 01.03.99 г. № 06-10/125 он утверждал: налог на репатриацию доходов2 удерживают, когда получателем дохода является нерезидент, а не его постоянное представительство. Это произойдет в момент перечисления средств представительством в пользу нерезидента. Именно в таком духе высказывалась ГНАУ в письме от 05.12.01 г. №7791/6/15-1416.
Аналогично обстоят дела и при выплате доходов иному лицу (агенту, поверенному и др.), работающему от имени нерезидента. Если резидент осуществляет деятельность от своего имени, но за счет нерезидента (например, по договорам комиссии), то у контрагента вообще не возникнет вопроса об удержании налога на доходы нерезидентов.
Резиденту не надо уплачивать налог с доходов нерезидента — это сделает при перечислении ему средств агент или поверенный.
Здесь внимательный читатель заметит появившиеся в п. 13.2 Закона о прибыли слова "или уполномоченного им лица" (это произошло благодаря Закону от 24.12.02 г. № 349-IV, вступившему в силу 01.01.03 г.). Теоретически они говорят о необходимости уплатить налог при перечислении средств постоянному представительству, ведь оно якобы уполномочено нерезидентом. Но, откровенно говоря, очень сомнительно, что постоянное представительство вообще является лицом. И главное: как оно может выплачивать доходы себе самому как уполномоченному лицу?
Сложнее обосновать другое — выплата доходов через резидента, приравненного к постоянному представительству (т.е. агента, поверенного), не является выплатой в пользу уполномоченного лица нерезидента. Мы считаем, речь идет о необходимости удерживать налог при переадресации исполнения3 в пользу другого нерезидента, не состоящего в отношениях с резидентом и не получающего доходов с источником их происхождения из Украины (кстати, до 1 января 2003 года такой платеж формально не подпадал под действие п. 13.2 Закона о прибыли).
Потому разъяснения ГНАУ и Комитета ВР Украины по вопросам финансов и банковской деятельности актуальны и сегодня. В какой-то степени это подтверждает Порядок № 28. ГНАУ корректировала его уже после 1 января 2003 года, но в нем по-прежнему говорится о платежах исключительно в пользу нерезидентов, а об "уполномоченных лицах" — ни слова. И это правильно, поскольку таким лицом в контексте п. 13.2 Закона о прибыли может быть только нерезидент.
Далее рассмотрим, как вести себя, если предприятие само выступает агентом, заключившим посреднический (в широком смысле этого слова) договор с нерезидентом и выплачивает ему доходы с источником их происхождения из Украины.
"Агенты" нерезидента
Для начала процитируем п. 1.17 Закона о прибыли: "В целях налогообложения к постоянным представительствам приравниваются резиденты, имеющие полномочия действовать от имени нерезидента, что влечет возникновение у нерезидента гражданских прав и обязанностей (заключать договоры (контракты) от имени нерезидента; содержать (хранить) запасы товаров, при надлежащих нерезиденту, со склада которых осуществляется поставка товара от имени нерезидента, кроме резидентов, которые имеют статус склада таможни)".
Отсюда можно определить две категории постоянных представительств. Первые ("настоящие") подлежат регистрации в налоговых органах как отдельные налогоплательщики, а вторые, не являющиеся представительствами в традиционном смысле этого слова, приравнены к ним только в целях налогообложения, и им дополнительно регистрироваться налогоплательщиками не надо.
Здесь следует отметить еще один исключительно важный момент: согласно п. 13.9 Закона о прибыли резиденты, которые предоставляют агентские, доверительные, комиссионные и другие подобные услуги по продаже или приобретению товаров (работ, услуг) за счет и в интересах нерезидента (включая заключение договоров с другими резидентами от имени и в интересах нерезидента), удерживают и перечисляют в соответствующий бюджет налог с дохода, полученного таким нерезидентом из источников в Украине. Его сумму определяют как для налогообложения прибыли нерезидентов, осуществляющих свою деятельность на территории Украины через постоянное представительство.
Как видим, появляется вторая категория лиц, приравненных в целях налогообложения к постоянным представительствам4. Причем их перечни из п.п. 1.17 и 13.9 Закона о прибыли отличаются друг от друга. Поскольку в первом речь идет о резидентах, действующих от имени нерезидента, а во втором — за счет и в интересах. Понятно, разница существенна. Например, по договору поручения резидент действует от имени нерезидента, а по договору комиссии — от своего собственного. Поэтому выходит, что комиссионер, не попав в п. 1.17, подпадает под действие п. 13.9 Закона о прибыли!
Мы подчеркиваем это вот почему: резиденты, приравненные в целях налогообложения к постоянным представительствам, обязаны вести отдельный учет доходов и расходов нерезидента, полученных (начисленных) и понесенных (начисленных) в связи с деятельностью на территории Украины через таких резидентов (п.1.13 Порядка № 274). Но главное — ощутимые отличия налогообложения доходов нерезидента, полученных через постоянное представительство (лицо, приравненное к нему) и без его участия.
Учитывая исключительную важность гармонизации норм пунктов 1.17 и 13.9 Закона о прибыли, уделим внимание комиссионерам, а также другим лицам, работающим с нерезидентами по договорам, предусматривающим заключение резидентом сделок от своего имени. Чтобы выяснить, можно ли считать комиссионера постоянным представительством, нам придется разделить всех "агентов" на зависимых и независимых.
Агенты с зависимым и независимым статусом
Прежде всего следует проверить, заключено ли со страной нерезидента соглашение об избежании двойного налогообложения (перечень таких стран приведен в письме правового департамента МИД Украины от 10.11.03 г. № 72/ 16-612/1-4311).
Если да, комиссионеру (другому посреднику, действующему от своего имени), прямо скажем, повезло. Покажем это на примере Соглашения между Правительством Украины и Правительством Российской Федерации об избежании двойного налогообложения доходов и имущества и предупреждении уклонений от уплаты налогов (далее — Соглашение с Россией). Аналогичные нормы содержат практически все подобные международные соглашения, ведь они разработаны на основе единой модели рамочной конвенции.
По общему правилу прибыль предприятия Договорного Государства облагают налогом исключительно на родине, если только это предприятие не осуществляет предпринимательской деятельности во втором Договорном Государстве через расположенное в нем постоянное представительство. Если предприятие осуществляет такую деятельность, прибыль облагается налогом в том государстве, где расположено постоянное представительство, но лишь в части, касающейся постоянного представительства (ч.1 ст.7 Соглашения с Россией).
Отечественное законодательство вторит этим предписаниям, заставляя облагать налогом постоянные представительства в Украине, приравняв их к обычным его плательщикам.
Однако это непререкаемое правило хотя бы четко сформулировано, в отличие от определения термина "постоянное представительство". Что говорят на этот счет международные соглашения?
В статье 5 (иногда — статье 4) любого из них дается определение постоянного представительства, полностью соответствующее приведенному в п.1.17 Закона о прибыли (см. выше). Также могут указывать виды деятельности, которые не рассматриваются как осуществляемые через постоянное представительство (даже если оно работает и зарегистрировано), что в порядке исключения позволяет не облагать налогом доходы от такой деятельности в Украине. Их перечень в разных соглашениях отличается, но, как правило, включает некоторые строительно-монтажные работы, закупку и хранение товаров и изделий, включая осуществление складских операций и поставку товаров и изделий, демонстрацию товаров и изделий, показ экспонатов на выставках, а также операции по их продаже по окончании выставки, другую деятельность, имеющую подготовительный или вспомогательный характер, и т.п.
Соглашение с Россией относительно лиц, приравненных к постоянным представительствам, гласит: "...лицо, иное нежели агент с независимым статусом ... действует от имени предприятия и имеет, и обычно использует в Договорном Государстве полномочия заключать контракты или содержит запасы товаров и изделий, принадлежащих предприятию, из которых осуществляется регулярная поставка этих товаров и изделий от имени предприятия, то это предприятие рассматривается как имеющее постоянное представительство в этом Государстве относительно любой деятельности, которую это лицо осуществляет для предприятия..."
Здесь идет речь об агенте с зависимым статусом. Причем это определение корреспондирует с п.1.17 Закона о прибыли, поскольку также распространяется на лиц, действующих от имени нерезидента.
Пунктом 6 статьи 5 Соглашения с Россией установлено: "Предприятие не рассматривается как имеющее постоянное представительство во втором Договорном Государстве, только если оно осуществляет предпринимательскую деятельность в этом Государстве через брокера, комиссионера или любого другого агента с независимым статусом". Там же сказано, что выражение "агент с независимым статусом" относительно резидента Договорного Государства означает, в частности, юридическое лицо, созданное по законодательству второго Договорного Государства, в управлении, имуществе и контроле над которым не принимает участие такой резидент (в данном случае — резидент России).
Как видим, ключевой критерий5, разграничивающий агентов с зависимым статусом (т.е. лиц, приравненных к постоянным представительствам со всеми вытекающими последствиями) и с независимым, — это форма заключения соглашений. Если деятельность осуществляется от имени нерезидента (например, на основании договоров поручения), то налог с его дохода удержать нужно (из этого правила также есть исключения, см. сноску 5). Если же резидент заключает соглашения в пользу нерезидента от своего имени (например, на основании договоров комиссии), то в целях налогообложения считать его постоянным представительством в большинстве случаев нельзя. То есть при наличии соглашения со страной нерезидента налог не удерживают (всю сумму дохода можно перечислить за рубеж).
Право не удерживать налог дает статья 21 (иногда — 20 или 22) международных соглашений "Другие доходы", согласно которой не описанные в соглашениях доходы (какие именно — см. ниже) облагаются налогом исключительно в стране получателя, т.е. нерезидента. В некоторых соглашениях эта норма звучит иначе, позволяя облагать налогом неназванные доходы у источника выплаты (в той же России).
К сожалению, действующие в Украине подзаконные акты не признают такой простоты. Налоговики во всех случаях требуют проходить процедуру, установленную разделом 4 Порядка № 274. В итоге согласно его пп.4.7.4 окончательное решение о признании лица агентом с независимым статусом, через которое нерезидент осуществляет свою деятельность в Украине, принимает государственный налоговый орган на основании информации, приведенной в разделе 2 Сведений о доходах, освобожденных от налогообложения или облагаемых налогом по специальным ставкам на основании международных договоров Украины (приложение 3 к Порядку № 274).
Однако мы считаем, что лица, деятельность которых не образует постоянного представительства согласно международным договорам, эту отчетность могут вообще не предоставлять. Во всяком случае за это нельзя лишить агента независимого статуса, о чем так часто приходится слышать из уст налоговиков. И здесь можно закрыть глаза на п. 13.9 Закона о прибыли, который уравнивает обложение доходов нерезидентов, полученных через комиссионеров и через постоянное представительство. Дело в том, что в первую очередь нужно обращаться к международным соглашениям — они имеют большую юридическую силу (а п. 13.9 Закона о прибыли в таких ситуациях не должен применяться).
На наш взгляд, специальная отчетность (речь не идет об Отчете о выплаченных доходах) обязательна только в том случае, если согласно Закону о прибыли и международному соглашению лицо будет названо постоянным представительством (либо приравнено к нему).
Обращаем внимание также и на то, что именно на резидента п.4.1 Порядка № 274 возлагает обязанности предоставлять Сведения о доходах, освобожденных от налогообложения и облагаемых налогом по специальным ставкам на основании международных договоров Украины. На это указывала и судебная коллегия Высшего арбитражного суда Украины в постановлении от 15.08.2000 г №04-1/5-13/2. Кстати, в этом постановлении банк, формально подпадающий под требования п. 13.9 Закона о прибыли, благодаря наличию международных соглашений не рассматривали в качестве постоянного представительства, поскольку он совершал сделки на основании договоров поручения в рамках своей основной (т.е. банковской) деятельности.
Наряду со всем вышесказанным нужно учитывать особенности налогообложения отдельных видов доходов, установленных в международных соглашениях. Рассмотрим кратко наиболее типичные из них.
Дивиденды, налогообложение по общему правилу
При выплате дивидендов нерезидентам следует начислить и уплатить авансовый взнос по налогу на прибыль (п.7.8 Закона о прибыли) и дополнительно удержать 15%-ный налог; предусмотренный п. 13.2 Закона о прибыли. Понятно, что налог на прибыль будущих отчетных (налоговых) периодов уменьшится на сумму уплаченного авансового взноса, чего не скажешь о 15%-ном налоге с доходов нерезидента (его отражают в строке 19.2 Декларации по налогу на прибыль).
Обратимся к международным соглашениям. Как правило, они предусматривают следующее: дивиденды, выплачиваемые юридическим лицом — резидентом Украины нерезиденту, могут облагаться налогами как в стране нерезидента, так и в Украине. Как видим, вопросы налогообложения дивидендов отданы на откуп национальному законодательству (слова "могут облагаться" не дают возможности предприятиям выбрать место уплаты налога, а позволяют той или иной стране установить в своем законодательстве порядок налогообложения различных доходов).
В то же время многие международные соглашения устанавливают предельную ставку налога, который эмитент корпоративных прав может удерживать из доходов (дивидендов) нерезидента. Например, в Соглашении с Россией это 5% общей суммы дивидендов, если нерезидент сделал взнос не менее 50000 долларов США.
В конвенции с США максимальная ставка налога определена на том же уровне. Но условие звучит уже иначе: если
фактическим собственником является нерезидент, владеющий не менее чем 20% акций (уставного фонда). Однако если резидент США осуществляет деятельность в Украине через постоянное представительство, то льготная ставка налога не применяется, если эти дивиденды относятся к такому представительству (параграф 4 статьи 10 конвенции). Это касается и роялти.
В некоторых соглашениях говорится совсем о другом: "Дивиденды, выплачиваемые лицом с постоянным местопребыванием в одном Договаривающемся Государстве лицу с постоянным местопребыванием в другом Договаривающемся Государстве, не подлежат налогообложению в первом Государстве". Так, например, в соглашении с Кипром, поэтому налог с дивидендов, выплачиваемых резиденту Кипра, в Украине вообще не удерживают (но это не освобождает резидента от уплаты авансового взноса по налогу на прибыль).
Роялти и проценты
В плане налогообложения они близки к дивидендам (за исключением, разумеется, необходимости уплаты авансового взноса). Как правило, международные соглашения предусматривают, что роялти (проценты), возникающие в одном Договаривающемся Государстве и уплачиваемые резиденту второго Договаривающегося Государства, могут облагаться налогом в них обоих.
Аналогично устанавливаются максимальные ставки налога: они должны находиться в пределах, установленных конкретным соглашением. Последние как для процентов, так и для роялти редко превышают 10%. Международные соглашения с многими государствами позволяют вообще не облагать налогом роялти у источника их выплаты (например, Армения, Великобритания, Кипр).
На основании соглашений с Великобританией, США, Испанией, Италией, Кипром проценты облагают налогом только в стране получателя.
Фрахт
Общий порядок налогообложения фрахтового дохода нерезидента описан в п. 13.5 Закона о прибыли: ставка налога — 6%, взимать и вносить его в бюджет уполномочены резиденты, выплачивающие такие доходы, независимо от того, являются они плательщиками налога на прибыль и субъектами упрощенного налогообложения или нет.
Интересно, что международные соглашения, как правило, оперируют термином "прибыль" (доход) от международных перевозок или подобным (обычно это ст.8 соглашений), а не "фрахт" (пп. 1.35.13акона о прибыли). Это очень существенно, ведь названные понятия не тождественны, хотя и близки по сути.
Фрахт — это вознаграждение (компенсация), уплачиваемое за:
а) перевозку грузов и пассажиров морскими и воздушными судами;
б) перевозку грузов железнодорожным или автомобильным транспортом;
в) наем или поднаем судна или транспортного средства (их частей) для целей, определенных в вышеуказанных абзацах "а"—"б".
Чаще всего в международных соглашениях речь идет о прибыли от эксплуатации морского, речного или воздушного транспорта в международных перевозках. Общая норма такова: прибыль, полученная резидентом Договорного Государства (т.е. нерезидентом Украины) от эксплуатации морских, речных или воздушных судов в международных перевозках, облагается налогом лишь в этом Государстве, но не в Украине. Примеры такого подхода — соглашения с Австрией и Нидерландами.
Другие международные соглашения (например, с Беларусью, Болгарией, Казахстаном, Македонией, Польшей и др.) уделяют внимание также перевозкам автомобильным транспортом.
Иногда договаривающиеся стороны не ограничивают действия соглашения отдельными видами транспорта, и тогда оно распространяется на международные перевозки (морскими, речными или воздушными судами, автотранспортными средствами и железнодорожным транспортом). Таковы соглашения с Чехией, Словакией, Россией, Кипром, Арменией, Ираном. Резиденты этих стран получат всю прибыль от осуществления международных перевозок, т.е. в Украине налог с фрахта не удерживают.
Как видите, налогообложение доходов в виде фрахта зависит от норм соответствующего соглашения. Если же их нет или не предусмотрен используемый вид транспорта, скорее всего придется удержать налог по ставке 6%. Но перед этим обратитесь к положениям статьи "Другие доходы" международных соглашений — может, именно она позволит "спасти" эти доходы от налогообложения.
И в завершение этого раздела укажем на "подводные камни", содержащиеся в ряде соглашений (как правило, в части 2 статьи 8).
Так, в п.2 ст.8 Конвенции между Правительством Украины и Правительством Чешской Республики сказано: "Для целей этой статьи прибыли от эксплуатации морских или воздушных судов в международных перевозках включают:
а) доход от сдачи в аренду морских или воздушных судов без экипажа и
b) прибыли от использования, содержания или сдачи в аренду контейнеров (включая трейлеры и сопутствующее оборудование для транспортировки контейнеров), используемых для транспортировки товаров или изделий, если такая аренда или такое использование, содержание или аренда в зависимости от случая являются побочными относительно эксплуатации морского или воздушного судна в международных перевозках".
На наш взгляд, названные доходы (прибыли) не исчерпывают содержания понятия "прибыль от международных перевозок". По-видимому, их следует облагать налогом согласно международным соглашениям наряду с доходами от собственно международных перевозок: ведь п.2 ст.8 не сужает, а расширяет перечень регулируемых соглашениями доходов. Похоже, что ГНАУ считает так же (см. письмо от 14.03.03г. № 1908/6/12-0116, п.1 письма от 27.06.03г. №10205/7/15-1317).
Аренда недвижимости
Один из доходов с источником происхождения из Украины — это арендная плата, уплачиваемая (начисляемая) резидентами или постоянными представительствами в пользу нерезидента-арендодателя (п.13.1 Закона о прибыли). В большинстве случаев арендатору не удается избежать налогообложения. Ведь международные соглашения содержат на этот счет примерно следующую норму:
"Доходы, получаемые резидентом Договорного Государства от недвижимого имущества, находящегося во втором Договорном Государстве, могут облагаться налогом в этом втором Государстве".
А раз международные соглашения дают зеленый свет для взимания налога с доходов от аренды недвижимости в стране арендатора, удержать и перечислить его в размере 15% все-таки придется.
Подтверждение права на освобождение от налога
Выше мы говорили о ситуациях, когда международные соглашения позволяют освободить резидента Украины от налога с доходов нерезидентов или хотя бы уменьшить налоговые платежи (снизив ставку налога). Но возможность применения тех или иных норм международного соглашения в отношении конкретного нерезидента нужно еще и подтвердить.
Доходы с источником их происхождения из Украины освобождают от налога (или уменьшают его ставку) на основании предоставленной нерезидентом лицу, которое выплачивает ему доходы, справки (ее нотариально заверенной копии), подтверждающей, что нерезидент является резидентом страны, с которой заключен международный договор, а также других документов, если это предусмотрено последним. Так говорится в Порядке № 470.
Справку выдает компетентный орган соответствующей договорной страны по форме, приведенной в приложении 1 к Порядку № 470, либо по форме, принятой законодательством такой страны. В последнем случае справка должна быть надлежащим образом легализована6, переведена7 в соответствии с законодательством Украины и обязательно содержать следующую информацию:
— полное название или фамилию нерезидента;
— подтверждение, что нерезидент является лицом, на которого распространяется действие положения международного договора, то есть в соответствии с законодательством соответствующей страны подлежит налогообложению в ней на основании постоянного местопребывания (местожительства) или на другом основании;
— название компетентного органа, фамилию и подпись уполномоченного лица компетентного органа, которое удостоверяет подтверждение;
— дату выдачи.
Последняя особенно важна, поскольку справка действительна лишь в пределах календарного года, в котором выдана. В то же время лицо, выплачивающее доходы нерезиденту в отчетном году, при получении справки с информацией за предыдущий отчетный налоговый период (год) может применить положение международного договора в отчетном году с получением справки по его окончании (п.6 Порядка № 470). Сложно сказать, какой срок подразумевается под словами "по его окончании". Но в любом случае лучше сделать это до проверки налоговой.
Отчетность
Разумеется, все налоги надо отражать в отчетности (существующие сегодня исключения — временные, и они только подтверждают это правило). Мы уже говорили о том, что постоянные представительства нерезидентов и лица, приравненные к ним, должны следовать Порядку № 274.
Отчет о выплаченных доходах, удержании и внесении в бюджет налога на доходы нерезидентов (приложение к Порядку № 28)8 заполняют все лица, выплачивающие доходы нерезидентам. В нем есть место и для отражения льгот, которые дают международные соглашения, в том числе в виде уменьшения ставки налога с дохода (если соглашение освобождает доход от налогообложения в Украине, то проставляется ставка "0").
Вкратце отметим, что:
— во-первых, вышеназванный отчет не имеет статуса налоговой декларации, а значит, ошибка в нем не столь опасна (это признает и ГНАУ в письме от 17.03.03 г. № 4267/7/ 15-2317);
— во-вторых, его предоставляют отдельно в отношении каждого нерезидента, получившего доходы с источником происхождения из Украины;
— в-третьих, этот отчет заполняют нарастающим итогом. Например, если выплаты были только в первом квартале отчетного года, то отчитываться придется до конца года (наши предположения, сделанные в комментарии к Порядку № 28 в № 39-а за 2003 год, уже подтвердили сотрудники налоговых органов). Однако с этим по-прежнему можно спорить: ведь пп. 1.4 Порядка № 28 при отсутствии в отчетном квартале (!) выплат разрешено не предоставлять отчет. Тем более что оштрафовать за само непредоставление отчета не могут.
А вот с удержанием налога на доходы нерезидентов нужно обращаться более осторожно, поскольку за невыполнение этого требования Закона о прибыли грозит штраф согласно пп.17.1.9 Закона № 2181. Именно лицу, выплачивающему доход (п.16.13 Закона о прибыли). А это ни много ни мало —двойной размер неуплаченного налога. Поэтому мелочей в налогообложении доходов нерезидентов не бывает!
-----------------------------------
1- В этой статье мы не рассматриваем доходы от облигаций, государственных ценных бумаг, страхования (перестрахования). Их облагают налогами в особом порядке на основании п.п.13.3, 13.4 и 13.6 Закона о прибыли.
2 - Термин "налог на репатриацию" сегодня не используют, однако суть остается прежней.
3 - Статья 528 нового ГК Украины.
4 - Если быть точным, прямого приравнивания там нет. Просто на таких резидентов Закон о прибыли распространяет правовой режим налогообложения, предусмотренный для постоянных представительств. ГНАУ же говорит о том, что и эта категория лиц приравнивается к постоянным представительствам (см., например, письмо от 03.12.02 г. №4179/Д/11-1116).
5 - Этот критерий важен, но он не один. Например, многие соглашения не рассматривают предприятия как имеющие постоянное представительство, если они осуществляют коммерческую деятельность в этом Государстве через брокера, комиссионера или любого другого агента с независимым статусом (при условии, что эти лица действуют в пределах своей обычной деятельности). Причем здесь все равно действует он от имени нерезидента или от своего собственного.
6 - Для легализации справки следует обратиться в консульское учреждение по месту выдачи справки. Отметим также, что с 22.12.03 г. в Украине применяется Конвенция, отменяющая требование легализации иностранных официальных документов (см. письмо Минюста от29.09.03 г. № 33-34-1208). Поэтому справку, выданную в стране — участнице этой Конвенции, легализовывать не нужно (достаточно проставить на ней апостиль). Некоторые отдельные соглашения о правовой помощи и сегодня не требуют легализации.
7 - ГНАУ разрешает не переводить справки, выданные Министерством Российской Федерации, по налогам и сборам (см. письмо от 30.11.01 г. № 7687/6/12-0116).
Список использованных нормативно-правовых актов:
1. Закон о прибыли — Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий" от 22.05.97 г. № 283/97-BR
2. Закон № 2181 — Закон Украины "О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами" от 21.12.2000г. №2181-111.
3. Закон о международных договорах — Закон Украины "О международных договорах Украины" от 22.12.93 г. №3767-ХП.
4. Порядок № 470 — Порядок освобождения (уменьшения) от налогообложения доходов с источником их происхождения из Украины согласно международным договорам Украины об избежании двойного налогообложения, утвержденный постановлением КМУ от 06.05.01 г. № 470.
5. Порядок № 28 — Порядок предоставления отчетов о выплаченных доходах, удержании и внесении в бюджет налога на доходы нерезидентов, утвержденный приказом ГНАУ от 16.01.98 г. №28.
6. Порядок № 274 — Порядок составления расчета налога на прибыль нерезидента, осуществляющего деятельность на территории Украины через постоянное представительство, утвержденный приказом ГНАУ от 31.07.97 г. № 274.
“Все о бухгалтерском учете”, № 22 (933), 4 марта 2004 г.