Налоговый и бухгалтерский учет в постоянном представительстве

Финансирование нерезидентом, ввоз имущества в Украину, его покупка и последующая продажа — вот далёко неполный перечень операций, с которыми сталкивается практически каждое постоянное представительство нерезидента (далее — постпредство), которое занимается коммерческой деятельностью. Но именно по названным операциям возникает наибольшее количество вопросов. И сегодня речь пойдет о том, как их отражать в бухгалтерском и налоговом учете. При этом больше внимания мы уделим последнему.

Учет денежных средств, полученных
от головного предприятия для обеспечения
деятельности постпредства

Думаем, вы согласитесь, что работа почти каждого постпредства начинается с того, что оно получает от своего нерезидента денежные средства. И надо же такому случиться, чтобы налоговый учет как раз этой самой распространенной операции вызывал так много споров. В своих письмах (например, №№ 7791,10205) ГНАУ настаивает: постпредствам следует включать в валовой доход указанные денежные средства. Свою позицию налоговая служба обосновывает первым абзацем п.13.8 Закона о прибыли: "Суммы прибылей нерезидентов, осуществляющих свою деятельность на территории Украины через постоянное представительство, облагаются налогом в общем порядке. При этом такое постоянное представительство приравнивается с целью налогообложения к налогоплательщику, осуществляющему свою деятельность независимо от такого нерезидента (здесь и далее в цитатах выделено авт. —А. В.)". Исходя из независимости постпредства, ГНАУ делает вывод: средства, полученные им от головного предприятия, — это или безвозвратная финпомощь, или оплата услуг, которые постпредство оказывает своему нерезиденту.

Мы же полагаем, что постпредство не включает денежные средства, поступившие от нерезидента для финансирования его деятельности, в свой валовой доход.

Ведь процитированную норму нужно рассматривать комплексно, а не выхватывать из нее фрагменты, и тогда все станет на свои места и будет понятно, что постпредство облагает налогом только прибыль нерезидента, полученную в Украине. Но о каком доходе, а тем более прибыли нерезидента может идти речь, если он перечисляет деньги фактически сам себе? Ведь постпредство нерезидента — лишь его украинское подразделение (п. 14 Инструкции о регистрации представительств). Так что средства, полученные им, никак нельзя признать безвозвратной финпомощью. Беспочвенно считать их и платой за услуги. Чтобы выяснить почему, достаточно обратиться к п.1.31 Закона о прибыли. В нем читаем: "Продажа результатов работ (услуг) — любые операции гражданско-правового характера по предоставлению результатов работ (услуг)..." Что означает "гражданско-правового характера"? А то, что операции проводят по договору, предусматривающему продажу работ (услуг). Его же в рамках одного юрлица не может быть в природе, так как нельзя передать право собственности на что-либо в пределах одного субъекта правоотношений. Спросите об этом любого юриста, он подтвердит. А коль нет до-

говора, то нет и оказания услуг. Дополнительные аргументы в пользу нашей позиции изложены в статье "Противоречия в налоговом учете представительств нерезидентов: как поступать", опубликованной в текущем номере газеты "все о бухгалтерском учете" на стр.19.

Вместе с тем постпредство, по нашему мнению, может включить в валовые расходы и в балансовую стоимость групп основных фондов (далее — ОФ) стоимость товаров (работ, услуг), купленных за счет средств нерезидента. И это несмотря на то, что оно не показывает валового дохода на сумму интересующих нас денежных средств. Руководствуемся мы все тем же п.13.8 Закона о прибыли, по которому прибыль нерезидента облагают в общем порядке. Значит, и его валовые расходы в Украине (то есть валовые расходы постпредства) также формируют в общем порядке. Следовательно, если приобретенные товары (работы, услуги) участвуют в хоздеятельности постпредства, то их место в валовых расходах и в балансовой стоимости групп ОФ.

Мы отдаем себе отчет в том, что предложенный нами способ действий радикальный: на сумму полученных средств не отражают валового дохода, а когда их тратят, то увеличивают валовые расходы и балансовую стоимость групп ОФ. Бесспорно, налоговые органы встретят его в штыки. Ведь они не согласны даже с отсутствием валового дохода, а тут еще увеличение валовых расходов и балансовой стоимости групп ОФ без него. Понятно, что большинство налогоплательщиков не захотят портить отношений с проверяющими. И мы их прекрасно понимаем. Но, соблюдая предписания ГНАУ, стоит хотя бы попытаться построить график финансирования постпредства таким образом, чтобы к концу квартала сформированный валовой доход по максимуму покрывался валовыми расходами. Меньше налогооблагаемой прибыли — меньше налог на прибыль.

Мы же и в дальнейшем станем придерживаться нашей точки зрения.

Учет имущества, ввозимого для обеспечения деятельности постпредства

Несложно догадаться: для ГНАУ стоимость имущества, предоставленного нерезидентом своему постпредству, — валовой доход (см. указанные выше письма). Мы против подобного подхода и считаем, что постпредство не увеличивает валового дохода на стоимость названного имущества. Обоснование — в первой части нашей публикации. В то же время полученные материальные ценности нельзя показать в валовых расходах и амортизировать в налоговом учете, так как само постпредство не несет каких-либо расходов на их приобретение и изготовление.

А вот на сумму таможенных сборов, пошлины и акциза, которые платит постпредство при таможенной очистке ввозимых ОФ, можно, как мы думаем, увеличить (создать) их соответствующую группу (пп.8.4.1 Закона о прибыли). При ввозе же другого имущества (не ОФ) перечисленные платежи реально отразить в валовых расходах (пп.5.2.1 и пп.5.2.5 Закона о прибыли). Главное, чтобы полученные материальные активы участвовали в хоздеятельности постпредства.

Сегодня мы не будем затрагивать то, как оформлять имущество в те или иные режимы ввоза. Ведь этот вопрос довольно специфичен и достоин отдельной статьи. Остановимся мы лишь на том, как отражать НДС, уплаченный таможенным органам. С ним в данной ситуации небольшая заминка. Дело в том, что сумма уплаченного на таможне НДС оказывается в налоговом кредите только тогда, когда стоимость ввозимых товаров входит в валовые расходы или в состав ОФ (нематериальных активов), которые амортизируют в налоговом учете (пп.7.4.1 Закона о НДС). А выше мы оговорили, что стоимость имущества, которое нерезидент направляет своему постпредству, не влияет на его валовые расходы и балансовую стоимость групп ОФ. Стало быть, НДС, уплаченный таможне, в налоговый кредит не попадает.

Правда, бытует мнение, что тогда сумму "импортного" НДС можно занести в валовые расходы. Поступать так или нет, зависит от внутреннего настроя налогоплательщика. Смелые и отважные, пользуясь пп.5.2.5 Закона о прибыли, могут попытаться доказать правомерность увеличения валовых расходов. В этом им, несомненно, помогут аргументы со сносок к Супертаблице "Бухгалтерский и налоговый учет всех хозяйственных операций", опубликованной в газете "Все о бухгалтерском учете" № 105 за 2003 г., стр.65. Но предупреждаем: работники налоговых служб вряд ли смирятся с этими валовыми расходами. Так что тем постпредствам, которые в первую очередь ценят дружеские отношения с налоговой инспекцией, предложенный вариант не подойдет.

Рассматривая бухгалтерский учет, мы расскажем только об отражении основных средств (далее — ОС). Учитывая, что нерезидент выделяет своему украинскому подразделению имущество под четко установленные цели, его поступление надо показывать как целевое финансирование — по кредиту счета 48 "Целевое финансирование и целевые поступления". В соответствии с п. 18 П(С)БУ 15 "Доход" бухгалтерский доход от целевых ОС возникает пропорционально сумме начисленной амортизации, а не сразу на всю стоимость ОС по факту их получения. Отметим: в первоначальную стоимость объекта, кроме справедливой стоимости, включают таможенные сборы, ввозную пошлину, а также косвенные налоги (в частности, НДС), поскольку их не возмещают постпредству (п. 10 П(С)БУ 7 "Основные средства").

А сейчас для наглядности пример.

Пример 1. Головное предприятие выделило для своего постпредства в Украине компьютер. Его таможенная стоимость равна 3 тыс.грн. Допустим, она соответствует справедливой стоимости ЭВМ. Имущество оформлено в режим IM-40 "Свободное обращение", то есть с уплатой всех предусмотренных налогов и сборов.

Бухгалтерский учет операций вы найдете в таблице 1. Здесь и далее мы будем использовать полный План счетов, утвержденный приказом Минфина Украины от 30.11.99 г. № 291.

Таблица 1

Как вы заметили, стоимость целевых ОС мы провели через счет 15 Капитальные инвестиции . Уверены, многие бухгалтеры знакомы с письмом № 31-04200, где сказано: "...стоимость полученных безвозмездно основных средств и нематериальных активов и сумма переоценки необоротных активов в состав капитальных инвестиций не включаются и на счете 15 "Капитальные инвестиции" не отражаются". Вероятно, они посчитают, что и в данном случае надо придерживаться порядка из письма. Но тогда следует ответить на вопрос: где собирать первоначальную стоимость объектов и фиксировать те из них, которые еще не ввели в эксплуатацию? Кроме того, ОС от нерезидента нельзя рассматривать как бесплатно полученные, это целевое финансирование. Значит, целесообразно применять счет 15.

Продажа постпредством ОФ

Чтобы избежать разночтений, сразу договоримся: разбирая данную операцию, мы будем исходить из того, что у постпредства есть закрепленные в доверенности полномочия по продаже имущества, а также из того, что ввезенные ОФ задекларированы в режим IM-40 "Выпуск в свободное обращение". Иначе постпредство просто не сможет продать имущество, не переоформив режима ввоза.

По большому счету постпредство учитывает продажу ОФ в том же порядке, что и предприятие-резидент, плательщик налога на прибыль1. В этом нас убеждает п. 13.8 Закона о прибыли. И все же есть одна деталь, которая существенно влияет на налогообложение доходов от реализации всех ОФ постпредства: согласно части "д" п. 13.1 Закона о прибыли "доходы от продажи недвижимого имущества, расположенного на территории Украины, принадлежащего нерезиденту, в том числе имущества постоянного представительства нерезидента" являются доходами с источником из Украины.

То, что под часть "д" п. 13.1 Закона о прибыли подпадают доходы от продажи объектов не только группы 1, но и групп 2—4 ОФ, подтверждают и международные соглашения об избежании двойного налогообложения, действующие в Украине (если постпредство создано резидентом страны, с которой заключен такой договор, к нему рано или поздно придется обращаться). Каждому виду доходов из перечня п. 13.1 Закона о прибыли отвечают отдельные статьи международных соглашений. Доходам от отчуждения имущества посвящена, как правило, ст. 13 соглашений. В ней идет речь о продаже как недвижимости, так и движимого имущества, которое формирует часть коммерческого имущества постпредства, то есть того, по нашему мнению, которое обеспечивает ведение хозяйственной деятельности постпредства и выполнение его функций.

Таким образом, на основании п. 13.2 Закона о прибыли постпредство, перечисляя своему нерезиденту доход от реализации любых основных фондов, удерживает и вносит в бюджет 15%-ный налог с доходов нерезидента. И практически все международные соглашения предусматривают налогообложение таких доходов в Украине. Так что зачастую налог надо взимать, даже когда есть справка, подтверждающая распространение норм международного соглашения на нерезидента.

В то же время не стоит думать, что часть "д" п. 13.1 Закона о прибыли охватывает все имущество постпредства по определению ст. 190 ГКУ. Она не касается товаров, которые производит или покупает постпредство с целью дальнейшей продажи. Для них, безусловно, продолжает работать исключение, изложенное в части "и" п. 13.1 Закона о прибыли: в доходы, полученные нерезидентами с источником их происхождения из Украины, не включаются доходы "в виде выручки или других видов компенсации стоимости товаров.., переданных... резиденту от... постоянного представительства..."

Теперь перед нами стоит задача: как рассчитать доход от продажи ОФ — базу налога с доходов нерезидентов. Посмотрим, что по этому поводу думает ГНАУ. В письме № 7760 высказано мнение, согласно которому, чтобы исчислить налог с доходов нерезидента, результат продажи объектов группы 1 ОФ надо определять по пп.8.4.3 Закона о прибыли: "Сумма превышения выручки от продажи над балансовой стоимостью отдельных объектов основных фондов группы 1 и нематериальных активов включается в валовые доходы налогоплательщика, а сумма превышения балансовой стоимости над выручкой от такой продажи включается в валовые расходы налогоплательщика". Другими словами, доход, облагаемый налогом с доходов нерезидента, — это сумма превышения выручки над балансовой стоимостью объекта. Если же последняя больше выручки, получаем убыток и налога с доходов нерезидента нет, поскольку нет объекта налогообложения.

Будучи последовательными и развивая позицию налоговой службы, можно утверждать, что результат отчуждения объектов групп 2—4 ОФ рассчитывают по правилам пп.8.4.4 Закона о прибыли: "В случае вывода из эксплуатации основных фондов групп 2, 3 и 4 в связи с их продажей балансовая стоимость группы уменьшается на сумму стоимости продажи таких основных фондов... Если сумма стоимости основных фондов равна или превышает балансовую стоимость соответствующей группы, ее балансовая стоимость приравнивается к нулю, а сумма превышения включается в валовой доход налогоплательщика соответствующего периода". Проще говоря, доход нерезидента от реализации постпредством отдельно взятого объекта ОФ групп 2—4 возникнет только тогда, когда его продажная стоимость выше балансовой стоимости его группы. Во всех остальных ситуациях доход и 15%-ный налог с доходов нерезидента отсутствует.

Описанный выше порядок расчета доходов работает и в том случае, когда постпредство продает производственные объекты, предоставленные головным предприятием. Несмотря на то что у него не было расходов на приобретениеи изготовление таких объектов, их налоговую балансовую стоимость (стоимость группы) зачастую формируют сопутствующие им расходы: таможенные сборы и пошлины, транспортные и страховые платежи и т.д. Подтверждает это пп.8.4.1 Закона о прибыли. То есть полученные от нерезидента ОФ все-таки будут представлены в балансовой стоимости групп.

Дабы выполнить п. 13.8 Закона о прибыли, постпредству надо показать в налоговом учете результат отчуждения объектов ОФ. Конечно, мы понимаем, что при увеличении валовых доходов произойдет двойное налогообложение: первое — когда взимают налог с доходов нерезидентов, второе — при уплате налога на прибыль. В связи с этим мы советуем осуществлять операции по продаже имущества, которые приводят к валовым доходам, не постпредству,

а самому нерезиденту. Именно ему лучше заключать договор купли-продажи и в нем предусмотреть перечисление денег прямо на свой заграничный счет. Думаем, что подобный ход выведет операцию за пределы действия п. 13.8 Закона о прибыли (по нему облагают только прибыль, полученную через постпредство) и, как следствие, позволит избежать повторного налогообложения, ограничившись 15%-ным налогом с доходов нерезидента.

Пример 2. Постпредство — плательщик НДС продает купленное в Украине здание. Его продажная стоимость — 120тыс.грн. (вт.ч. НДС — 20тыс.грн.). Первоначальная стоимость в бухгалтерском учете — 100 тыс.грн., сумма износа—15 тыс.грн. Налоговая балансовая стоимость —90 тыс. грн. В учете постпредства эта операция будет выглядеть так (см. таблицу 2):

Таблица 2

Список использованных нормативно-правовых актов:

1. ГКУ— Гражданский кодекс Украины от 16.01.03 г. № 435-IV.

2. Закон о прибыли — Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.

3. Закон о НДС— Закон Украины "О налоге на добавленную стоимость" от 03.04.97 г. № 168/97-BR

4. Инструкция о регистрации представительств — Инструкция о порядке регистрации представительств иностранных субъектов хозяйственной деятельности в Украине, утвержденная приказом Минэкономики от 18.01.96г. № 30.

5. Письмо № 31 -04200 — письмо Минфина Украины от 17.11.03 г. № 31-04200-04-5/5570.

6. Письмо № 10205 — письмо ГНАУ от 27.06.03 г. № 10205/7/15-1317.

7.Письмо№ 7791 -письмоГНАУот05.12.01 г. № 7791/ 6/15-1416.

8. Письмо № 7760 — письмо ГНАУ от 14.11.2000 г. № 7760/5/15-1116.

“Все о бухгалтерском учете”, № 22 (933), 4 марта 2004 г.