Комментарий к Налоговому разъяснению
утвержденному приказом ГНАУ от 29.12.2003 г. N 633
Будет ли двойное налогообложение доходов
частных предпринимателей: мнение ГНАУ
С появлением Закона Украины "О налоге с доходов физических лиц" (далее Закон о доходах) от 22.05.03 г. N 889-IV перед всеми частными предпринимателями открылась перспектива двойного налогообложения. Она стала еще более четкой после того, как из Инструкции о налогообложении доходов физических лиц от занятия предпринимательской деятельностью, утвержденной приказом ГГНИУ от 21.04.93 г. N 12 (бывшей Инструкции о подоходном налоге, далее - Инструкция), изъяли норму, которая позволяла избегать налогообложения дважды. Разумеется, это не могло пройти мимо ГНАУ, как и проблема применения п.1.8 Закона о доходах (который при определенных условиях приравнивает доходы частных предпринимателей с целью налогообложения к заработной плате).
Впервые свое отношение к двойному налогообложению специалисты контролирующего органа высказали в письме от 16.12.03 г. N 10278/6/17-0516. На то время реакция была такой: "Учитывая, что отсутствуют законодательные и методологические основания для удержания налога (подоходного налога с граждан и налога с доходов физических лиц) в источнике выплаты с дохода, полученного физическим лицом - субъектом предпринимательской деятельности (в том числе плательщиком единого или фиксированного налога) в пределах осуществления его предпринимательской деятельности, не могут быть применены относительно таких доходов положения статьи 8 (в части удержания налога в источники выплаты) и другие нормы Закона, в частности абзаца второго пункта 1.8 статьи 1 Закона. Указанная оговорка не будет распространяться на "другие доходы" субъектов предпринимательской деятельности (в понимании подпункта 9.12.2 пункта 9.12 статьи 9 Закона)".
При таком подходе налог с доходов можно было бы не удерживать при выплате доходов любым предпринимателям независимо от системы налогообложения. Но это письмо - персональный ответ, и, учитывая важность вопроса, стоило бы ожидать налогового разъяснения.
В конце прошлого года оно появилось , но норма, аналогичная процитированной, куда-то исчезла. Прямо сказано только о неналогообложении предпринимательских доходов плательщиков единого налога и владельцев фиксированного патента. И это вполне естественно: налоговики просто не могли перечеркнуть своим разъяснением требования раздела IV Декрета КМУ "О подоходном налоге с граждан" от 26.12.92 г. N 13-92 (далее - Декрет) и Инструкции. Ни один из этих законодательных актов (как и другие нормативные документы, включая Закон о доходах) не освобождает плательщиков на общей системе от двойного налогообложения (в отличие от приверженцев упрощенных систем). В результате с 1 января текущего года мы имеем следующую ситуацию.
При выплате доходов частным предпринимателям - плательщикам единого и фиксированного налогов за реализованные ими товары (выполненные работы, предоставленные услуги) удерживать налог с доходов не нужно. Скорее всего, документальными основаниями для этого будут, как и ранее, копии свидетельств о государственной регистрации СПД и об уплате единого налога или патента. Сказанное не касается налогообложения других (то есть непредпринимательских) доходов таких физлиц - с них исчисляют налог по общим правилам, определенным соответствующими разделами Закона о доходах.
А вот для частных предпринимателей на общей системе налогообложения продолжает действовать п.1 ст.14 Декрета и пп.14.1.1 Инструкции. И пока в эти документы не внесут соответствующих изменений, по закону налоговые агенты будут обязаны удерживать налог с предпринимательских доходов указанных лиц. Конечно, можно говорить о лояльности налогового письма. Но, во-первых, оно не является нормативным актом, во-вторых, не может противоречить норме закона (тем более что она прямая и однозначная). Избежать нежелательных конфликтов удастся, если ГНАУ, вместо налогового разъяснения, вернет в Инструкцию хорошо известные нормы об избежании двойного налогообложения, но пока этого не произошло.
Приятно, что к вопросу применения п.1.8 Закона о доходах ГНАУ отнеслась более последовательно. В разъяснении (как и в письме) четко сказано: второй абзац этого пункта не распространяется на предпринимательские доходы всех субъектов предпринимательской деятельности независимо от системы налогообложения.
"Все о бухгалтерском учете", N 5 (916), 15 января 2004 г.