Корректировка к налоговой накладной:
когда она нужна и как правильно ее заполнить
В этой консультации мы поговорим об одном из приложений налоговой накладной - Расчете корректировки количественных и стоимостных показателей к налоговой накладной (далее - РК), ведь его значимость для налогового учета ничуть не меньше, чем самой накладной. Иногда именно от него зависит, есть ли у покупателя право включить ту или иную сумму в налоговый кредит; в другой ситуации он подтверждает право продавца на уменьшение налоговых обязательств по НДС. Значит, бухгалтеру предприятия необходимо четко ориентироваться во всем, что связано как с порядком заполнения РК, так и с правилами отражения его показателей в Книге учета приобретения/продажи товаров, работ, услуг (далее соответственно - Книга приобретения и Книга продажи) и декларации по НДС.
Что такое Расчет корректировки
к налоговой накладной
Принято, когда речь заходит о формировании налоговых обязательств и налогового кредита по НДС, обращаться к Закону о НДС. Вот и сейчас мы последуем добрым традициям. Ихотя РК не упомянут втексте Закона, он имеет кнему самое непосредственное отношение, ведь это - приложение 2 к налоговой накладной (Порядок N 165). Следовательно, на него, с одной стороны, распространяются те требования, которые предъявляют к правилам заполнения налоговых накладных, с другой - существует ряд собственных правил, изложенных в Порядке N 165.
Кто его выписывает
Поскольку его форма - приложение к налоговой накладной, то выписывать РК должен исключительно продавец - плательщик НДС. Не имеет права оформлять РК лицо, которое на момент наступления обстоятельств, предусмотренных п.4.5 Закона о НДС и п.20 Порядка N 165, не зарегистрировано НДСником.
Когда он нужен
Ответ на этот вопрос нам дают вышеуказанные пункты Закона о НДС и Порядка N 165. На их основании РК составляют при:
- увеличении (уменьшении) цены на товар (работу, услугу);
- изменении количества единиц поставки;
- признании в порядке, предусмотренном законодательством, задолженности покупателя или продавца безнадежной;
- урегулировании сомнительной или безнадежной задолженности согласно ст.12 Закона о прибыли;
- изменении номенклатуры поставляемых товаров (работ, услуг).
На последнем остановимся отдельно, поскольку прямо такая ситуация ни в п.4.5 Закона о НДС, ни в п.20 Порядка N 165 не оговорена, однако РК в этом случае выписать необходимо.
Рассмотрим наиболее часто встречающуюся ситуацию. Предприятие перечислило предоплату за товары, указанные в счете поставщика, который выписал налоговую накладную, указав в ней соответствующую номенклатуру. Но в дальнейшем покупателю понадобились другие товары, и по дополнительному соглашению с поставщиком номенклатура поставки была изменена, хотя общая стоимость товаров осталась прежней. В этом случае нужно выписать РК, отразив в нем такое изменение. Для этого показывают уменьшение количества ранее отраженных товаров (работ, услуг) и отражают новую номенклатуру.
Итак, мы выяснили, когда продавец выписывает РК. Зачастую определить дату таких изменений легко. Так, при возврате полученной ранее предоплаты (товара) РК оформляют надату совершения таких операций наосновании первичных документов, подтверждающих это (выписка банка, накладная на возврат товара и др.)*.
Но иногда упомянутую дату вычислить трудно. Рассмотрим такие ситуации.
Ситуация 1. В договоре на поставку продукции есть условие о том, что цена на поставленный товар будет уменьшаться в зависимости от срока оплаты: "оплата в течение 2 дней - скидка 7%, оплата в течение 10 дней - скидка 5%". Отгрузили товар покупателю 29 сентября на сумму 12000 грн. (в т.ч. НДС 2000 грн.). Оплата произведена частично (сучетом скидки): 30 сентября (6000 грн. - 7% = 5580 грн.) и 4 октября (2400 грн. - 5% = 2280 грн.). Оставшийся товар будет оплачен позднее. В какой момент продавец может уменьшить свои налоговые обязательства? Поскольку первое событие произошло 29 сентября, то именно на эту дату он и обязан выписать налоговую накладную, отразив в ней всю сумму возникших налоговых обязательств (без учета возможных впоследствии скидок)**. При поступлении частичной оплаты от покупателя 30 сентября и 4 октября сумма компенсации за продажу товаров меняется, то есть на эти даты и откорректируем НДС исходя из полученной скидки:
30 сентября на сумму 420 грн., в т.ч. НДС - 70 грн.;
4 октября на сумму 120 грн., в т.ч. НДС - 20 грн.
Как при этом заполняют РК, показано в таблице 1 (номера ее граф соответствуют номерам граф РК).
Таблица 1
+-----------------------------------------------------------------------+
¦ гр.1 ¦ гр.2 ¦ гр.З ¦ гр.7 ¦ гр.8 ¦ гр.9 ¦гр.12/ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦гр.13 ¦
+-----------+----------------+---------+--------+-------+-------+-------¦
¦30.09.03 г.¦ Предоставление ¦ Товар А ¦ - 350 ¦ 1 ¦ - 350 ¦ - 70 ¦
¦ ¦ скидки ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-----------------------------------------------------------------------+
+-----------------------------------------------------------------------+
¦ гр.1 ¦ гр.2 ¦ гр.З ¦ гр.7 ¦ гр.8 ¦ гр.9 ¦гр.12/ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦гр.13 ¦
+-----------+----------------+---------+--------+-------+-------+-------¦
¦04.10.03 г.¦ Предоставление ¦ Товар А ¦ - 100 ¦ 1 ¦ - 100 ¦ - 20 ¦
¦ ¦ скидки ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-----------------------------------------------------------------------+
Ситуация 2. После поставки товара стороны решают изменить его цену и подписывают дополнительное соглашение. По дате последнего и составляют РК, на основании которого продавец увеличивает (уменьшает) налоговые обязательства, а покупатель - увеличивает налоговый кредит (налоговые обязательства).
Ситуация 3. Продавец получил предоплату от покупателя и выписал налоговую накладную с указанием в ней соответствующей номенклатуры. В дальнейшем товар в полном объеме был отгружен покупателю. Однако часть товара покупатель возвратил (в соответствии с условиями возврата, предусмотренными в договоре). Необходимо ли выписывать корректировку к налоговой накладной? Да, но только на дату второго (заключительного) события. Если покупателю будут возвращены денежные средства, продавец на дату их возврата выпишет РК в связи с изменением количества поставки. При этом РК заполняют так, как это показано в таблице 2.
Таблица 2
+-------------------------------------------------------------+
¦ гр.2 ¦ гр.З ¦ гр.5 ¦ гр.6 ¦ гр.9 ¦ гр.12/гр.13 ¦
+----------+---------+---------+--------+-------+-------------¦
¦Возврат ¦Товар Б ¦- 20 ¦ 10 ¦- 200 ¦ - 40 ¦
¦товара ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-------------------------------------------------------------+
Вот еще такая ситуация. Предприятие А перечислило предприятию Б на основании договора купли-продажи предоплату за стулья. В свою очередь предприятие Б на основании другого договора отправило предприятию Ааванс за гвозди. Оба предприятия - НДСники, поэтому по первому событию они выписали налоговые накладные. Поставка так и не произошла, произведен зачет взаимной задолженности (их суммы равны). Необходимо ли в данном случае выписывать РК к налоговым накладным, оформленным в момент получения каждым из предприятий предоплаты?
Да, ведь операция по продаже товаров ни у одного из предприятий не состоялась. Следовательно, предприятия А и Б должны оформить РК к налоговым накладным на сумму зачтенной предоплаты. На основании этих РК каждое из предприятий уменьшит свои налоговые обязательства как продавецтоваров и налоговый кредит как покупатель товаров. Безусловно, арифметический результат выполнения такой операции по корректировке ничем не будет отличаться от ситуации, если она произведена не будет (в этом случае у каждого из предприятий остался бы и налоговый кредит, и налоговые обязательства по проводимой операции). Но такое оформление отвечает п.4.5 Закона о НДС.
Обратите внимание: РК к налоговой накладной составляют и тогда, когда события, приведшие к возникновению и корректировке налоговых обязательств продавца, произошли в одном и том же отчетном периоде. Ведь п.6 Порядка N 165 предписывает составлять налоговую накладную в момент возникновения налоговых обязательств продавца, то есть по правилу первого из событий (пп.7.3.1 Закона о НДС). Выходит, что любое последующее изменение этих налоговых обязательств надо оформить соответствующими первичными документами, в частности, РК.
При исправлении же ошибок РК не выписывают. Бухгалтеры некоторых предприятий допускают ошибку, выписывая себе РК, когда им необходимо увеличить или уменьшить сумму задекларированного ранее налогового кредита. Например, в предыдущем отчетном периоде ошибочно завысили сумму налогового кредита (одна и та же налоговая накладная отражена в учете дважды). Пытаясь исправить ситуацию, бухгалтер выписывает РК к налоговой накладной, которая отражена в учете необоснованно. Однако это неправильно, поскольку речь идет об исправлении ошибки, а не о корректировке налогового кредита покупателя при обстоятельствах, изложенных в п.20 Порядка N 165. Более того, РК выписывает только продавец (но это не значит, что с помощью РКон может устранить неправильно начисленный НДС) "Поэтому указанную ошибку можно исправить, оформив, скажем, бухгалтерскую справку произвольной формы и отразив ее показатели в Книге учета приобретения и декларации по НДС***.
Как заполнять РК
Об этом мы узнаем из п.п.20-31 Порядка N 165. Однако конкретные рекомендации в них касаются лишь заполнения такого реквизита, как номер РК и его граф 6 и 7. Оформление других граф расчета не описано. Поэтому попробуем справиться сами (см. таблицу 3).
Таблица 3
+-------------------------------------------------------------------------+
¦Название графы ¦ В ней указывают ¦
¦ РК ¦ ¦
+---------------+---------------------------------------------------------¦
¦Номер расчета ¦в числителе - порядковый номер РК, а в знаменателе - ¦
¦(имеет вид ¦номер налоговой накладной, к которой он выписан. ¦
¦дроби) ¦Например, если предприятие выписывает РК к налоговой ¦
¦ ¦накладной впервые, он будет иметь номер 1/XX, где XX - ¦
¦ ¦номер налоговой накладной, к которой оформляют расчет ¦
+---------------+---------------------------------------------------------¦
¦По договору ¦дату заключения договора, по которому были отгружены ¦
¦от... N ¦товары (получена предоплата). Кстати, счет вполне ¦
¦ ¦можно рассматривать как письменное волеизъявление ¦
¦ ¦сторон совершить сделку* ¦
+---------------+---------------------------------------------------------¦
¦Шапка РК ¦поскольку РК - приложение к налоговой накладной и ¦
¦ ¦никаких конкретных требований к порядку заполнения его ¦
¦ ¦шапки Порядок N 165 не предусматривает, то заполняют его ¦
¦ ¦так же, как налоговую накладную ¦
+---------------+---------------------------------------------------------¦
¦Графа 1 "Дата ¦дату событий, приведших к необходимости оформления РК ¦
¦корректировки" ¦ ¦
+---------------+---------------------------------------------------------¦
¦Графа 2 ¦заполняют в произвольной форме, например, "возврат ¦
¦"Причина ¦товара", "возврат предоплаты", "изменение цены по ¦
¦корректировки" ¦договору" и т.д. ¦
+---------------+---------------------------------------------------------¦
¦Графа 3 ¦перечень продукции, изменение суммы компенсации за ¦
¦"Номенклатура ¦которую привело к корректировке ¦
¦товаров ¦ ¦
¦(работ, ¦ ¦
¦услуг)..." ¦ ¦
+---------------+---------------------------------------------------------¦
¦Графа 4 ¦...грн., шт., кг, м, см, л и т.д. ¦
¦"Единица ¦ ¦
¦измерения" ¦ ¦
+---------------+---------------------------------------------------------¦
¦Графы 5 - 6 ¦графа 5: количество товаров (работ, услуг), на которое ¦
¦"Корректировка ¦произошло изменение поставки. ¦
¦количества" ¦Графа 6: фактическую цену без НДС, по которой была ¦
¦ ¦осуществлена поставка. Указанные графы заполняются, ¦
¦ ¦если корректировка налоговых обязательств ¦
¦ ¦продавца происходит на основании изменения количества ¦
¦ ¦поставляемого товара ¦
+---------------+---------------------------------------------------------¦
¦Графы 7 - 8 ¦графа 7: сумму разницы между "новой" и "старой" ценой за ¦
¦"Корректировка ¦единицу продукции без учета НДС. ¦
¦стоимости" ¦Графа 8: количество единиц, относительно которых ¦
¦ ¦происходит изменение цены. Указанные графы заполняются ¦
¦ ¦в случае, если корректировка налоговых обязательств ¦
¦ ¦продавца происходит на основании изменения стоимости ¦
¦ ¦поставляемого товара ¦
+---------------+---------------------------------------------------------¦
¦Графы 9-11 ¦произведение граф 5 и 6 или граф 7 и 8 со знаком "+", ¦
¦"Подлежат ¦"-" (в зависимости от того, какие из них были ¦
¦корректировке ¦заполнены), по операциям: ¦
¦объема без +---------------------------------------------------------¦
¦учета НДС, ¦- облагаемым по ставке 20% (гр.9). Значение этого ¦
¦которые ¦показателя переносят: у продавца в графу 20 Книги ¦
¦облагаются по ¦продаж, у покупателя - в графу 16 Книги приобретения ¦
¦ставкам..." ¦(при наличии права на налоговый кредит по указанной ¦
¦ ¦операции); ¦
¦ +---------------------------------------------------------¦
¦ ¦- облагаемым по ставке 0% (гр.10). Это значение продавец ¦
¦ ¦переносит в графу 22 Книги продаж. Для покупателя же в ¦
¦ ¦Книге приобретения товаров нет соответствующей графы. На ¦
¦ ¦наш взгляд, изменения можно показать в той графе, в ¦
¦ ¦которой такая операция была отражена первоначально на ¦
¦ ¦основании налоговой накладной**; ¦
¦ +---------------------------------------------------------¦
¦ ¦- освобожденным от обложения НДС. Продавец фиксирует эту ¦
¦ ¦сумму в графе 23 Книги продаж, а у покупателя возникает ¦
¦ ¦ситуация, описанная выше** ¦
+---------------+---------------------------------------------------------¦
¦Графы 12 - 15 ¦графы 12 - 13: отрицательное значение графы 9. Графы 14 ¦
¦"Проведение ¦- 15: положительное значение графы 9. Значение графы 12 ¦
¦корректировки ¦и графы 14 с соответствующим знаком продавец записывает в¦
¦налогового ¦графу 21 Книги продаж. Значение графы 13 и графы 15 с ¦
¦обязательства ¦соответствующим знаком покупатель отражает в графе 17 ¦
¦и налогового ¦Книги приобретения ¦
¦кредита" ¦ ¦
+-------------------------------------------------------------------------+
* Такие показатели в РК свидетельствуют о том, что его необходимо выписывать, даже если ставка НДС при проведении операции равна 0% или операция вообще освобождена от НДС. При этом в строке 8 старой декларации по НДС, заполняя колонку А, показывали сумму, на которую увеличен или уменьшен объем продажи, в колонке Б ставили прочерк, а строку 16 вообще не заполняли. Теперь же в новой декларации по НДС не заполняют не только строку 16.2, но и 8.3, поскольку в колонке А напротив этих строк стоит знак "х".
Кстати говоря: водном и том же РК одновременно заполняют столько строк, сколько необходимо для отражения произошедших изменений. При этом одну строку заполняют в связи с изменением количества товара, а другую - цены. Количество же РК, которые могут быть выписаны к одной налоговой накладной, не ограничено.
Как РК отражают в Книге учета продажи/приобретения****
Для этого в Книге продажи предусмотрены графы 20-23:
- графы 20 и 21 для корректировки операций, облагаемых 20%-ным НДС;
- графы 22 и 23 для корректировки операций, облагаемых по нулевой ставке (графа 22) и освобожденных от НДС (графа 23).
Для корректировки суммы налогового кредита в Книге приобретения покупатель заполняет графу 16 со знаком "+" или"-" в зависимости оттого, в какую сторону происходит изменение. А в графе 17 отражают изменение суммы НДС также со знаком"+" или"-".
Графы же 1-5 обеих книг заполняют в общем порядке на основании РК к налоговой накладной.
Отражение в декларации по НДС
Для отражения операций, связанных с корректировкой налоговых обязательств/налогового кредита, в новую декларацию по НДС включены строки 8.3 и 16.2. При этом обязательно подавать и приложение N 2 к декларации по НДС. Каких-либо конкретных требований к его заполнению нет. Следовательно, заполняют его в произвольной форме. Например, в графе 2 при возврате товара можно записать: "Уменьшение налоговых обязательств по НДС в связи с возвратом товаров покупателем на основании Расчета корректировки к налоговой накладной N 5/345 от 10.10.03 г.".
А теперь остановимся на таком нюансе. Как правильно заполнить декларацию по НДС, когда налоговая накладная и РК к ней выписаны в одном отчетном периоде? В таком случае заполнять строки 8 и 16 декларации по НДС не нужно. Результат такой корректировки отражают свернуто втой строке декларации, показатель которой корректируют, например продавец в ее строке 1.
РК получен с опозданием. Как быть.
Покупатель вернул своему поставщику часть товара, полученного в предыдущем отчетном периоде (тогда же налоговый кредит был отражен в полном объеме на основании налоговой накладной продавца, предоплаты не было). Но РК получили с большим опозданием. Например, товар получен в июле, возвратили его в августе, а РК - в октябре. Может ли покупатель не корректировать налоговый кредит, пока не получит РК к налоговой накладной от продавца?
Считаем, что нет. Поскольку операция по возврату товара произошла в августе, то и уменьшить налоговый кредит покупатель должен в августе. Объясним почему. Налоговый кредит отчетного периода состоит из сумм налогов, уплаченных (начисленных) налогоплательщиком в отчетном периоде в связи с приобретением товаров (работ, услуг) (пп.7.4.1 Закона о НДС). После возврата товара продавцу у покупателя не выполняется главное условие для отражения налогового кредита: нет ни "начисленной", ни "уплаченной" суммы НДС "в связи с приобретением товаров". А значит, уменьшить налоговый кредит покупателю необходимо, не дожидаясь от продавца РК (кстати, с этим согласна и ГНАУ см. ее письмо N 1399).
"На основании чего же тогда делать запись в Книге приобретения? спросите вы. Отвечаем: да хотя бы на основании самостоятельно составленной бухгалтерской справки. В будущем, когда РК к налоговой накладной все же будет получен, отражать его в учете повторно не нужно.
Причем так поступают не только при уменьшении цены на товары (работы, услуги). На дату списания безнадежной задолженности или на дату, установленную ст. 12 Закона о прибыли (при урегулировании сомнительной, безнадежной задолженности), покупатель также (даже если и не получит РК) обязан уменьшить налоговый кредит по НДС, оформив это бухгалтерской справкой.
По-другому обстоят дела, если по каким-либо причинам увеличивается налоговый кредит. Тогда без РК не обойтись (исключение: покупатель воспользуется пп.7.2.6 3акона о НДС и обратится в налоговую с соответствующим заявлением).
Вот, пожалуй, и все. Уверены: теперь, когда премудрости заполнения РК вам известны, вы правильно отразите НДС в налоговом учете.
* Если зачисление и возврат средств происходят вследствие ошибочного их перечисления в оговоренные законодательством сроки, то ни налоговую накладную, ни Р/С не оформляют.
** Ведь обстоятельства, их вызывающие, могут никогда и не наступить.
*** Несмотря на то что бухгалтерская справка не является "официальным" первичным документом, в данном случае именно она будет подтверждать записи, которые необходимо будет сделать в регистрах бухгалтерского и налогового учета в связи с исправлением ошибки.
**** Их форма и порядок заполнения утверждены приказом ГНАУ от 30.05.97 г. N 165.
Список использованных нормативно-правовых актов:
1. Закон о НДС- Закон Украины "О налоге на добавленную стоимость" от 03.04.97 г. N 168/97-ВР.
2. Закон о прибыли - Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции от 22.05.97 г. N 283/97-ВР.
3. Порядок N 165 - Порядок заполнения налоговой накладной, утвержденный приказом ГНАУ от 30.05.97 г. N 165.
4. Письмо N 1399 - письмо ГНАУ от 28.01.03 г. N 1399/7/15-3317.
"Все о бухгалтерском учете", N 121 (909), 18 декабря 2003 г.