Помощь неприбыльным организациям:
документальное оформление и учет
Преуспевающие предприятия часто получают от различных благотворительных организаций письма с просьбой оказать посильную поддержку в их благородном и полезном деле. Иногда за помощью обращаются государственные учреждения и службы, которым закон разрешает получать пожертвования от сторонних лиц. Часто предприятия откликаются на такие просьбы. В данной публикации мы рассмотрим оформление, бухгалтерский и налоговый учет операций, связанных с предоставлением пожертвований неприбыльным организациям.
Приятно отметить, что государство поощряет пожертвования в пользу неприбыльных организаций, предоставляя предприятиям-дарителям налоговые льготы в виде:
- права увеличивать валовые расходы на сумму пожертвования (или ее часть) при соблюдении условий, установленных специальными нормами Закона о прибыли (пп.пп.5.2.2, 5.2.3, 5.2.13, 5.2.17);
- освобождения от НДС операций по безвозмездной передаче товаров (работ, услуг) некоторым неприбыльным организациям при соблюдении требований пп.5.1.21 Закона о НДС.
Подходя к налогово-учетным правилам отражения пожертвований неприбыльным организациям, остановимся на их документальном оформлении, ведь именно от него во многом зависит применение льгот.
Документальное оформление
Основанием для предоставления безвозмездной помощи часто служит письмо неприбыльной организации с просьбой оказать ее. В ответ на него руководитель предприятия, как правило, издает приказ о предоставлении помощи. В нем указывают ее размер, вид, получателя и ответственного за организацию благотворительного мероприятия.
Часто поддержку оказывают товарами (продукцией), основными фондами. Чтобы получить их, уполномоченное лицо неприбыльной организации предъявляет доверенность на получение ценностей (см. п.2 Инструкции N 99). На предприятии при этом выписывают расходную или товарно-транспортную накладную (типовая форма N 1 - ТН). Кроме того, предприятию-дарителю не помешает заручиться документом, подтверждающим "неприбыльный" статус одаряемой стороны, - копией формы N 4-ОПП, выданной органом налоговой службы, который внес такую организацию в Реестр неприбыльных организаций и учреждений*. Эта бумага подтвердит право на льготное налогообложение пожертвований.
Валовые расходы
За налогообложение безвозмездной передачи неприбыльщикам средств, товаров (работ, услуг) отвечают несколько подпунктов Закона о прибыли. Выбор нужной нормы зависит в первую очередь от вида (направления деятельности) неприбыльной организации, получающей помощь. Так, если ее предоставляют:
- любым организациям, имеющим "неприбыльный" статус, руководствуются пп.5.2.2 Закона о прибыли. Однако с 1 января 2004 года увеличить валовые расходы, руководствуясь этой нормой, предприятия-дарители не смогут, поскольку ее действие будет приостановлено согласно п.50 ст.80 Закона о Госбюджете на 2004 год. Чем эта норма не понравилась законодателям, для нас остается загадкой;
- в виде денежных средств всеукраинским объединениям лиц, пострадавших вследствие Чернобыльской катастрофы, - пп.5.2.3 Закона о прибыли**;
- учреждениям науки, образования, культуры, заповедникам, музеям-заповедникам, другим неприбыльным учреждениям для целевого использования в охране культурного наследия, а также общественным организациям инвалидов - пп.5.2.13 Закона о прибыли;
- организациям работодателей и их объединениям (созданным согласно Закону N 2436) в виде вступительных, членских и целевых взносов - пп.5.2.17 Закона о прибыли.
Последняя норма появилась 1 января 2003 года со вступлением в силу революционных изменений в Закон о прибыли (см. Закон N 349). Что касается первых трех, то они существовали и раньше, но благодаря Закону N 349 правила их применения существенно изменились, причем речь идет не только о процентном ограничении валовых расходов, но и о других существенных условиях.
Расходы на добровольное перечисление средств, передачу товаров (работ, услуг), которым "разрешено" попасть в валовые расходы, отражают в строке 04.8 декларации по налогу на прибыль предприятия, утвержденной приказом N 143 (далее - Декларация о прибыли), а в конце года - еще и в приложении РЗ к ней, итог которого переносят в указанную строку***.
Учитывая, что деятельность предприятий до 2003 года еще некоторое время будет интересовать проверяющих, рассмотрим старые и новые правила налогообложения помощи неприбыльным организациям.
Начнем с универсального пп.5.2.2 Закона о прибыли. Он работает (правда, только до 1 января 2004 года) в отношении пожертвований всем неприбыльным организациям (см. табл.1).
Сравнение редакций пп.5.2.2 Закона о прибыли
+-------------------------------------------------------------------------+
¦ В состав валовых расходов включаются : ¦
+-------------------------------------------------------------------------¦
¦ Редакция пп.5.2.2 Закона о прибыли ¦
+-------------------------------------------------------------------------¦
¦ до 01.01.03 г. ¦ после 01.01.03 г. ¦
+-----------------------------------+-------------------------------------¦
¦Суммы средств или стоимость ¦Суммы средств или стоимость товаров ¦
¦имущества, ¦(работ, услуг), добровольно ¦
¦добровольно перечисленные ¦перечисленные (переданные) в течение ¦
¦(переданные) в Государственный ¦отчетного года в Государственный ¦
¦бюджет Украины или бюджеты ¦бюджет Украины или бюджеты местного ¦
¦территориальных общин, в ¦самоуправления, в неприбыльные ¦
¦неприбыльные организации, в ¦организации, определенные в пункте ¦
¦случаях, указанных в п.7.11 ¦7.11 статьи 7 настоящего Закона, в ¦
¦настоящего Закона, но не более ¦размере, составляющем не менее двух ¦
¦четырех процентов налогооблагаемой ¦и не более пяти процентов ¦
¦прибыли предыдущего отчетного ¦налогооблагаемой прибыли предыдущего ¦
¦периода, за исключением ¦отчетного года, за исключением ¦
¦отчислений, введенных пунктом 5.8 ¦отчислений, определенных пунктом 5.8 ¦
¦этой статьи ¦этой статьи, и взносов, ¦
¦ ¦предусмотренных подпунктом 5.2.17 ¦
¦ ¦этого пункта ¦
+-------------------------------------------------------------------------+
Сравнив старую и новую редакции указанной нормы, можно выделить ряд моментов, изменение которых повлекло за собой изменения правил налогового учета добровольных пожертвований, предоставляемых неприбыльщикам. Рассмотрим их по порядку.
Во-первых, до 01.01.03 г. льготировались только пожертвования средств и имущества. Другими словами, формально пп.5.2.2 Закона о прибыли запрещал включать в валовые расходы пожертвования в виде услуг и работ. В 2003 году такая дискриминация устранена и при соблюдении всех остальных условий предприятия могут рассчитывать на валовые расходы независимо от формы, в которой предоставляется помощь.
Во-вторых, если раньше речь шла о добровольном перечислении "... в неприбыльные организации в случаях, определенных в п. 7.11...", то сейчас просто "в неприбыльные организации, определенные в пункте 7.11". Эта корректировка очень кстати. Дело в том, что под "случаями" нередко понимали не все виды пожертвований, а только те, которые согласно п.7.11 Закона о прибыли освобождались у неприбыльщиков от налогообложения и направлялись для осуществления их основной деятельности. Теперь же предприятия-дарители не должны задумываться о судьбе расходования подарка. Если прочие условия соблюдены, есть право на валовые расходы.
В-третьих, изменилось процентное ограничение валовых расходов и база, от которой его исчисляют. До 01.01.03 г. было 4% от налогооблагаемой прибыли предыдущего отчетного периода, после указанной даты стало не менее 2% и не более 5% от налогооблагаемой прибыли предыдущего отчетного года. Нововведение в виде нижнего предела говорит о том, что, если предприятие до него не дотянуло, на валовые расходы можно не рассчитывать (о том, как применение интервала 2-5% трактует ГНАУ, мы расскажем ниже).
Напомним: до 01.01.03 г понятие "отчетный период" в контексте пп.5.2.2 Закона о прибыли не все понимали одинаково. Историю эту мы описывать не будем, а приведем последнюю устоявшуюся версию (см. письма ГНАУ от 24.04.01 г. N 5328/7/15-1117, от 05.11.01 г. N 7050/6/23-3216, от 26.04.02 г. N 2749/6/15-1416): до 01.01.03 г. для плательщиков, предоставляющих декларацию о прибыли предприятия поквартально, отчетный период был равен кварталу, для тех, кто отчитывается только по итогам года, - году.
Стоит вспомнить еще об одном нюансе расчета процентного ограничения до 01.01.03 г. Из Порядка N 253 следовало, что для расчета предельной величины (4%) необходимо было брать показатель налогооблагаемой прибыли, указанный в строке 36 (графа 3) декларации о прибыли предприятия за предыдущий отчетный период (квартал). Другими словами, убытки, полученные до этого периода, отражаемые в строке 38 (графа 3) декларации, в расчет не брали.
В текущем году рассчитывать процент надо от налогооблагаемой прибыли прошлого 2002 года. Причем в неофициальных консультациях представители ГНАУ говорят, что брать прибыль нужно из графы 4 строки 39 (а не 36) декларации о прибыли предприятия за 2002 год (см., например, "Вестник налоговой службы" N 19 за 2003 г.).
На этом особенности, введенные Законом N 349, не заканчиваются.
В-четвертых (это позиция автора, мнение ГНАУ см. ниже), пп.5.2.2 Закона о прибыли действует в отношении денежных средств, товаров (работ, услуг), перечисленных (переданных) неприбыльным организациям в течение отчетного года. Выходит, если в I квартале 2003 года сумма помощи не дотягивает до 2% налогооблагаемой прибыли предыдущего года, то в I квартале валовых расходов у предприятия не будет. Если же во II, III, IV кварталах предприятие пожертвует еще и эта сумма (деньги, стоимость товаров, работ, услуг) вместе с перечисленной в I квартале перешагнет нижний (2%-ный) предел, то по итогам полугодия, трех кварталов либо года предприятие получит право включить в валовые расходы всю сумму пожертвования за год (конечно, не выходя за верхнюю границу 5%). Покажем все это на условном числовом примере.
Пример (вариант "а")
В феврале 2003 года предприятие "Юность" перечислило благотворительному фонду "Надежда" 400 грн., во II квартале - 300грн., в III - 2000 грн. Налогооблагаемая прибыль 2002 года равна 30000 грн. Определим интервал, в пределах которого предприятие может рассчитывать на валовые расходы:
- нижний предел: 30000 х 2% = 600 грн.;
- верхний предел: 30000 х 5% = 1500 грн.
Итак, перечисления I квартала (400 грн.) не дотягивают до нижнего предела (600 грн.), потому валовых расходов у предприятия нет. Сумма пожертвований за полугодие - 700 грн. (400 + 300) - вписалась между нижним (600 грн.) и верхним (1500 грн.) пределами. А раз так - она целиком попадаете валовые расходы. В III квартале к ним добавится еще 800 грн. (1500 - 400 - 300). Остальные 1200 грн. (2000 - 800) уже не смогут увеличить валовые расходы предприятия-дарителя, так как они вышли за 5%-ный верхний предел.
А теперь - позиция ГНАУ относительно применения интервала 2%-5%. Она понятна из формы декларации по налогу на прибыль предприятия, утвержденной приказом N 143, а точнее - приложения РЗ к ней. Благодаря последнему в валовые расходы может попасть сумма пожертвования, которая не превышает 5% налогооблагаемой прибыли прошлого года, уменьшенная (!) на 2% от нее же. Проиллюстрируем сказанное вариантом "б" примера.
Пример (вариант "б")
Итог I квартала - валовых расходов нет, т.к. перечисленные 400 грн. меньше 2% прибыли прошлого года.
Итог полугодия - валовые расходы в размере 100 грн. (перечисленные за полугодие 700 грн. предлагают уменьшить на 600 грн. - 2% от прибыли прошлого года).
Итог трех кварталов - валовые расходы в размере 900 грн. (из перечисленных за три квартала 2700 грн. можно взять только 1500 грн. (5% от прибыли прошлого года) да еще и уменьшить их на 600 грн. - 2% от прибыли прошлого года).
Для сравнения результаты обоих вариантов расчета по примеру представим в таблице 2.
Таблица 2
Результаты расчета валовых расходов по данным примера
+-------------------------------------------------------------------------+
¦ Периоды ¦ Перечисления ¦ Валовые расходы ¦
¦ ¦нарастающим итогом+---------------------------------------¦
¦ ¦ ¦ по варианту "а" ¦ по варианту "б" ¦
+--------------+------------------+------------------+--------------------¦
¦Квартал ¦400 ¦- ¦- ¦
+--------------+------------------+------------------+--------------------¦
¦Полугодие ¦700 ¦700 (400 + 300) ¦100 ¦
+--------------+------------------+------------------+--------------------¦
¦Три квартала ¦2700 ¦1500(700 + 800) ¦900 ¦
+--------------+------------------+------------------+--------------------¦
¦Год ¦2700 ¦1500 ¦900 ¦
+-------------------------------------------------------------------------+
Как видите, из пожертвованных в течение года 2700 грн. пп.5.2.2 Закона о прибыли позволяет отнести к валовым расходам 1500, а ГНАУ - только 900 грн.
Безусловно, изложенный в приложении РЗ**** порядок расчета валовых расходов идет вразрез с пп.5.2.2 Закона о прибыли. Поэтому тем, кто готов побороться за справедливость, напомним абз."з" пп.4.4.2 Закона N 2181. Он дает налогоплательщику право отчитаться по другой форме, если он считает, что форма налоговой отчетности, определенная ГНАУ, увеличивает (уменьшает) его налоговые обязательства вопреки нормам закона. Естественно, к такому отчету нужно приложить пояснение мотивов его составления.
* Неприбыльные организации регистрируют согласно Инструкции N 80 и Положению N 232.
** Им могут воспользоваться исключительно предприятия всеукраинских объединений лиц, пострадавших вследствие Чернобыльской катастрофы, на которых по основному месту работает не менее 75% таких лиц.
*** В декларации по налогу на прибыль за 11 месяцев 2003 г., форма которой утверждена приказом ГНАУ от 29.01.03 г. N 42, такие расходы отражают в строке 04.6.
**** Его сдают только по итогам года.
Список использованных нормативно-правовых актов:
1. Закон о прибыли - Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции от 22.05.97 г. N 283/97-ВР
2. Закон о НДС - Закон Украины "О налоге на добавленную стоимость" от 03.04.97 г N 168/97-ВР
3. Закон N 349 - Закон Украины "О внесении изменений в Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий" от 24.12.02 г. N 349-IV.
4. Закон N 2460 - Закон Украины "Об объединениях граждан" от 16.06.92 г N 2460-XII.
5. Закон N 2436 - Закон Украины "Об организациях работодателей" от 24.05.01 г. N 2436-III.
6. Закон N 2181 - Закон Украины "О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами" от 21.12.2000 г N 2181-III.
7. Закон о Госбюджете на 2004 год - Закон Украины "О Государственном бюджете Украины на 2004 год" от 27.11.03 г. N 1344-IV.
8. Инструкция N 99 - Инструкция о порядке регистрации выданных, возвращенных и использованных доверенностей на получение ценностей, утвержденная приказом Минфина Украины от 16.05.96 г N 99.
9. Инструкция N 80 - Инструкция о порядке учета налогоплательщиков, утвержденная приказом ГНАУ от 19.02.98 г. N 80.
10. Положение N 232 - Положение о Реестре неприбыльных организаций и учреждений, утвержденное приказом ГНАУ от 11.07.97 г N 232.
11. Порядок N 355 - Порядокопределения структуры признака неприбыльных учреждений и организаций, утвержденный приказом ГНАУ от 03.07.2000 г N 355.
12. Порядок N 253 - Порядок проведения предварительной проверки налоговой декларации по налогу на прибыль (приложение 2 к Рекомендациям по приему и срокам рассмотрения налоговых деклараций по налогу на прибыль и механизма реализации выявленных правонарушений, утвержденным приказом ГНАУ от 11.05.99 г N 253).
13. Приказ N 143 - приказ ГНАУ "Об утверждении формы декларации по налогу на прибыль предприятия и порядка ее составления" от 29.03.03 г N 143.
"Все о бухгалтерском учете", N 119 (907), 11 декабря 2003 г.