Комментарий к письму ГТСУ N 11/4-10-14884 от 16.10.2003 г.

Несвоевременно зачислил инвестицию на баланс? Доплати НДС...

Сразу скажем: вышеприведенное письмо хотя и не блещет особой новизной, но все же заслуживает пристальнейшего внимания. Уже только потому, что обобщает порядок налогообложения имущества, ввозимого на таможенную территорию Украины в качестве взноса в уставный фонд предприятия с иностранными инвестициями (далее - соответственно УФ и ПИИ).

И уверены, тема, затронутая в нем, заинтересует многих наших читателей еще больше, когда в дополнение к нему мы приведем извлечения из другого письма ГТСУ - N 11460:

"... указанный вексель выступает в качестве финансовой гарантии обеспечения назначения импортируемого имущества.

...Учитывая вышеизложенное и принимая во внимание, что сумма ввозной пошлины, указанная в векселе, не включается в цену товаров, она и не включается в базу обложения налогом на добавленную стоимость.

В случае нарушения субъектами хозяйствования требований Закона Украины "О режиме иностранного инвестирования" таможенным органом должны быть осуществлены меры по взысканию сумм средств ввозной пошлины и налога на добавленную стоимость в сумме увеличенного налогового обязательства по этому налогу ".

Как видим, дело приобретает оригинальный оборот, и нам нужно определить, каким же образом происходит такое взыскание ввозной пошлины и НДС в действительности?

Но сначала кратко о главном в налогообложении ПИИ.

Для справки! Этот статус имеют предприятия любой организационно-правовой формы, созданные согласно законодательству Украины, иностранная инвестиция (далее - ИИ) в УФ которого - не менее 10%. Предприятие переходит в категорию ПИИ со дня зачисления на его баланс зарегистрированной ИИ. Подтверждает регистрацию информационное свидетельство, дающее в дальнейшем право на освобождение от обложения ввозной пошлиной инвестиционного имущества, передаваемого в УФ ПИИ.

1. Ввозная пошлина. Освобождение от нее представляет собой отсрочку уплаты на основании простого векселя, выданного ПИИ - векселедателем таможенному органу - векселедержателю. В этом контексте упоминание векселя как финансовой гарантии означает не что иное, как обязательство ПИИ уплатить вексельную сумму при нарушении условий ввоза ИИ.

Поэтому в течение периода отсрочки ПИИ нужно документально (акты приемки-передачи основных средств, материальных ценностей; выписки банка и т.п.) подтвердить зачисление инвестиции на свой баланс. Тогда же таможня погашает вексель и пошлины не взимает. Предприятию, не успевшему сделать это в срок, придется уплатить ввозную пошлину по полной программе.

Важно! Статья 18 Закона о режиме ИИ дает зеленый свет в освобождении от ввозной пошлины лишь имуществу, не предназначенному для реализации или собственного потребления. ГТСУ как орган, контролирующий этот обязательный платеж, в письме N 1756 доходчиво объяснила, что все товарно-материальные ценности (далее - ТМЦ), поступающие от нерезидента в виде учредительского взноса и подлежащие учету в балансе в статье "Производственные запасы", в частности, как раз и предназначены для собственных нужд предприятия. Следовательно, при таможенном оформлении малоценных и быстроизнашивающихся предметов, сырья, основных и вспомогательных материалов, топлива, запасных частей, полученных как ИИ, ввозную пошлину платить надо.

Нужно будет отдать деньги за пошлину и тому ПИИ, которое в течение трех лет, последующих с даты зачисления взноса в число своих активов, проведет его отчуждение (продажу, обмен, дарение). Мы считаем, что последний случай не относится к разряду нарушения условия ввоза ИИ. Ведь предприятие в свое время выполнило главные требования ст.18 Закона о режиме ИИ относительно освобождения от уплаты ввозной пошлины - зачислило ИИ на баланс, подтвердило этот факт документально и погасило вексель на таможне.

Сданным выводом согласен и Порядок выдачи, учета и погашения векселей. Напомним, он также разделяет фактическую уплату ввозной пошлины:

1) на выполнение обязательства по не погашенному в срок векселю, т.е при нарушении условий его выдачи;

2) на внесение этого налога в бюджет при осуществлении хозяйственной операции с ИИ как с имуществом, принадлежащим ПИИ по праву собственности. Стало быть, последующее отчуждение инвестиционного имущества не является нарушением условия ввоза ИИ, поскольку обязательства по уплате пошлины у ПИИ уже нет. Поэтому доначисление НДС, упомянутое в письме N 11460, здесь не действует.

В ситуации с отчуждением вырисовывается другой вариант. Вы знаете: Закон о НДС продажей именует операцию, предполагающую переход права собственности на товары как за компенсацию, так и без нее. Базу налогообложения при ее проведении устанавливает п.4.1 упомянутого Закона: это договорная (контрактная) стоимость товаров, определенная посвободным или регулируемым ценам (тарифам) с учетом акцизного сбора, ввозной пошлины, других общегосударственных налогов и сборов, кроме НДС, входящих в цену товара согласно законам Украины по вопросам налогообложения. Ввозная пошлина при ввозе имущества была начислена условно и не вошла в его первоначальную стоимость. Получается, при продаже у ПИИ нет оснований включать пошлину, уплаченную согласно статье 18 Законао режиме ИИ, в цену товара, так как это не предусмотрено законодательством. Значит, уплаченная постфактум ввозная пошлина не должна увеличивать базу обложения НДС при отчуждении ПИИ инвестиционного имущества.

2. НДС. От уплаты налога согласно пп.3.2.8 Закона о НДС освобождены основные фонды, переданные учредителем-нерезидентом для формирования целостного имущественного комплекса ПИИ. Сказанное не распространяется на подакцизные товары, например автомобиль. Поэтому при его ввозе как взноса в уставный фонд НДС уплачивают в общем порядке.

При ввозе в Украину налогом облагают и инвестиционные взносы нерезидента в виде ТМЦ, не являющихся основными фондами.

Внимание! При оформлении таможня разделяет имущество на основные фонды и ТМЦ, руководствуясь определением "основные фонды" из Законао прибыли, атакже Государственным Классификатором Украины ДК 013-97 и П(С)БУ "Основные средства". Следовательно, ПИИ не сможет ввезти подвидом основных фондов, например, какие-либо строительные конструкции или материалы для возведения будущих объектов основных средств (фондов). Так что тут избежать уплаты НДС не удастся.

Теперь вновь вернемся к письмам ГГСУ, о которых шла речь в самом начале, а точнее - к вопросу вынужденной уплаты ввозной пошлины и довзимания НДС. В связи с этим рассмотрим условный числовой пример.

Предположим, ПИИ "Фантик" ввозит в Украину взнос нерезидента автомобиль. Он относится к основным фондам, а значит, освобожден от уплаты ввозной пошлины. Таможенная стоимость автомобиля - 16000 долл. США. "Фантик" выдает вексель на сумму ввозной пошлины - 2000 евро. Курс НБУ на дату таможенного оформления - 6,33 грн./1 евро и 5,33 грн./1 долл.США. Сумма финансовой гарантии по векселю (условно начисленной ввозной пошлины) - 12660 грн. (2000 евро х 6,33 грн./1 евро). Автомобиль - подакцизный товар, и "Фантику", кроме акциза (условно 8000 грн.), нужно еще заплатить НДС. Рассчитаем сумму этого налога:

[(16000 долл. США х 5,33 грн./1 долл. США) + 8000 грн.] х х 20% = 18656 грн.

А еще ПИИ уплатило таможенный сбор в размере 0,2% от таможенной стоимости автомобиля - 170,56 грн.

Итого: на таможне автомобильный взнос нерезидента обойдется ПИИ "Фантик" в 26826,56 грн.

Далее из-за некоего обстоятельства (мы не будем здесь его описывать) автомобиль вовремя не попадает на баланс ПИИ "Фантик". Период отсрочки уплаты по векселю уже закончился, и обязательство нужно гасить. Выходит, предприятие должно отдать в бюджет отечества не только ввозную пошлину, но и доплату по НДС. Подсчитаем, в какой сумме (курс НБУ на дату уплаты по векселю - 6,35 грн./1 евро):

1) ввозная пошлина: (2000 евро х 6,35грн./1 евро) = 12700 грн.;

2) НДС: (12700 грн. х 20%) = 2540 грн.

Исходя из законодательных норм и положений письма ГТСУ N 11460, НДС доначисляют только на сумму ввозной пошлины, рассчитанной по курсу НБУ на дату ее уплаты.

Итого: общие налоговые обязательства по НДС ПИИ "Фантик" по ввозу автомобиля составят 21196 грн. (18656 грн. + + 2540 грн.). Это то же, что и ((16000 долл. СШАх5,33 грн./1 долл. США) + 8000 грн. + 12700 грн.) х 20%.

Р.S. Честно говоря, нам непонятен сам механизм доплаты НДС хотя бы потому, что в соответствии с письмом N 11460 таможне необходимо взыскать и пошлину, и НДС. Уплату импортного НДС проводят по ГТД, которую оформляют при ввозе имущества на таможенную территорию Украины. И что будет основанием для доначисления и взыскания остатка НДС? Новая ГТД? Или можно обойтись уже имеющейся? Последний случай хорошо известен - взыскание ввозной пошлины. Уполномоченное лицо таможни делает соответствующую запись, указывая на обороте всех экземпляров уже оформленной ГТД сумму взыскания. Об этом говорит Инструкция о взимании ввозной пошлины. А вот в Инструкции о взимании НДС подобного правила нет. В ней просто сказано, что суммы данного налога, не уплаченные в установленные сроки или же вследствие других действий (как раз наш случай!), взыскивают в законодательном порядке.

А согласно Закону N 2181 право взыскивать налоги предоставлено исключительно органам налоговой службы Украины, атакже государственным исполнителям в рамках их компетенции. Ярким примером такого взыскания налоговиками может послужить нецелевое использование налогоплательщиком сырья, материалов, оборудования, ввезенных в Украину для реализации инвестиционных проектов на территориях приоритетного развития и освобожденных от уплаты ввозной пошлины и НДС. При установлении нарушения цели ввоза такого имущества налоговый орган доначисляет и взыскивает НДС, а таможня - ввозную пошлину. Хотим сделать акцент на новой форме Декларации по НДС: в ней для такой "авральной" операции уже предусмотрена строка 8.2 "Нецелевое использование товаров, ввезенных в льготном режиме". Разумеется, при увеличении суммы налоговых обязательств предприятию, нарушившему условия льготного ввоза, не уйти от финансовых санкций.

Как видим, нужны дополнительные разъяснения относительно полномочий ГТСУ во взыскании НДС при нарушении требований ст.18 Закона о режиме ИИ, а также порядка отражения доначисленного НДС в налоговом учете.

Список использованных нормативно-правовых актов:

1. Закон о режиме ИИ - Закон Украины "О режиме иностранного инвестирования" от 19.03.96 г. N 93/96-ВР.

2. Закон о НДС - Закон Украины "О налоге на добавленную стоимость" от 03.04.97 г. N 168/97-ВР.

3. Закон N 2181 - Закон Украины "О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами" от 21.12.2000 г. N 2181-III.

4. Порядок выдачи, учета и погашения векселей - Порядок выдачи, учета и погашения векселей, выданных при ввозе в Украину имущества как взноса иностранного инвестора в уставный фонд предприятия с иностранными инвестициями, а также по договорам (контрактам) о совместной инвестиционной деятельности, и уплаты ввозной пошлины в случае отчуждения этого имущества, утвержденный постановлением КМУ от 07.08.96 г. N 937.

5. Инструкция о взимании ввозной пошлины - Инструкция о взимании ввозной (импортной) пошлины, утвержденная приказом ГТСУ от 23.07.97 г. N 344.

6. Инструкция о взимании НДС - Инструкция о порядке контроля таможенными органами за взиманием во время таможенного оформления товаров, ввезенных (пересланных) натаможеннуютерриториюУкраины, и перечислением в бюджет налога на добавленную стоимость, утвержденная приказом ГТСУ от 09.06.99 г. N 346.

7. Письмо ГТСУ N 11460 - письмо ГТСУ "Об определении базы обложения налогом на добавленную стоимость" от 30.07.03 г. N 11/2-15-11460-ЕП.

8. Письмо N 1756 - письмо ГТСУ от 17.02.03 г. N 11/2-15-1756-ЕП.

"Все о бухгалтерском учете", N 114 (114), 1 декабря 2003 г.