ГОЛОВНЕ КОНТРОЛЬНО-РЕВІЗІЙНЕ УПРАВЛІННЯ УКРАЇНИ
ЛИСТ
від 02.10.2003 N 12-14/409
Про оренду та продаж нерухомого майна
бюджетної установи
ГоловКРУ України розглянуло лист від 02.09.2003 р. N 1043 про надання роз'яснення щодо обов'язковості здійснення бюджетною установою експертної оцінки нерухомого майна при його передачі в оренду та регламентів відображення в бухгалтерському обліку доходів від надання в оренду чи відчуження майна, придбаного бюджетною установою за рахунок коштів загального фонду, і повідомляє.
Відповідно до чинного законодавства, надання роз'яснень щодо орендних відносин належить до компетенції Фонду державного майна України, а щодо ведення бухгалтерського обліку в бюджетних установах - до компетенції Державного казначейства України.
У межах компетенції ГоловКРУ повідомляємо, що орендні відносини щодо державного та комунального майна регулюються Законом України від 10.04.92 р. N 2269-XII "Про оренду державного та комунального майна" (далі - Закон N 2269). Основними завданнями Закону N 2269 є встановлення єдиного регламенту організаційних відносин, які виникають внаслідок передачі в оренду майна державних підприємств та організацій, підприємств, заснованих на майні, що належить Автономній Республіці Крим або перебуває у комунальній власності, їх структурних підрозділів (частина перша статті 1 Закону N 2269).
Статтею 2 Закону N 2269 визначено, що оренда - це засноване на договорі строкове платне користування майном, необхідним орендареві для здійснення підприємницької та іншої діяльності. Укладанню договору оренди передує оцінка об'єкта оренди, яка відповідно до статті 11 Закону N 2269 здійснюється за методикою, затвердженою Кабінетом Міністрів України.
Відповідно до статті 19 Закону N 2269 , Методика розрахунку та порядок використання орендної плати визначаються:
- Кабінетом Міністрів України - щодо об'єктів, які перебувають у державній власності (на даний час діє постанова Кабінету Міністрів України від 04.10.95 р. N 786 "Про методику розрахунку і порядок використання плати за оренду державного майна", зі змінами, далі - постанова N 786);
- органами, уповноваженими Верховною Радою Автономної Республіки Крим, щодо об'єктів, які перебувають у власності Автономної Республіки Крим;
- органами місцевого самоврядування - щодо об'єктів, які перебувають у комунальній власності.
З огляду на зазначене, якщо бюджетна установа передає в оренду державне майно, надане їй в оперативне управління, то розрахунок вартості орендної плати проводиться виключно за методикою, затвердженою постановою N 786.
Відповідно до пункту 8 методики, затвердженої постановою N 786 , у разі оренди нерухомого майна розмір річної орендної плати визначається за формулою:
Опл. = Вп х Сор,
де Вп - вартість орендованого майна, визначена експертним шляхом (визначення місцезнаходження орендованого майна і забезпеченість інженерними мережами), грн.;
Сор - орендна ставка.
Якщо орендоване не житлове приміщення є частиною будівлі (споруди), то оцінка вартості цього приміщення проводиться безпосередньо або опосередковано з урахуванням вартості будівлі (споруди) в цілому за формулою:
Вп = Вб : Пб х Пп,
де Вп - вартість орендованого приміщення, яке є частиною будівлі (споруди), грн.;
Вб - вартість будівлі (споруди) в цілому (без вартості підвальних приміщень, якщо вони не експлуатуються орендарем), визначена експертним шляхом, грн.;
Пп - площа орендованого приміщення, кв. м;
Пб - площа будівлі (споруди) в цілому (без площі підвальних приміщень, якщо вони не експлуатуються орендарем), кв. м.
Надання в оренду бюджетною установою нерухомого майна, яке належить до комунальної форми власності, проводиться, як передбачено Законом N 2269 , за рішенням відповідного органу місцевого самоврядування, який здійснює управління нерухомим майном, що є власністю територіальної громади (пункт 5 статті 60 Закону України "Про місцеве самоврядування в Україні" ( 280/97-ВР ). У цьому разі орган місцевого самоврядування самостійно визначає порядок та механізм визначення орендної плати, в тому числі й доцільність проведення експертної оцінки нерухомого майна, яке планується передати в оренду.
Відповідно до статті 13 Бюджетного кодексу України ( 2542-14 ), бюджет може складатися із загального та спеціального фондів. Загальний фонд бюджету включає всі доходи бюджету, крім тих, що призначені для зарахування до спеціального фонду; всі видатки бюджету за рахунок надходжень до загального фонду бюджету; фінансування загального фонду бюджету. Спеціальний фонд бюджету включає бюджетні призначення на видатки за рахунок конкретно визначених джерел надходжень; гранти або дарунки (у вартісному обрахунку), одержані розпорядниками бюджетних коштів на конкретну мету; різницю між доходами і видатками спеціального фонду бюджету.
Розподіл бюджету на загальний та спеціальний фонди визначається законом про Державний бюджет України. Джерела формування спеціального фонду визначаються виключно законами України. Підставою для рішення відповідної ради про створення спеціального фонду у складі місцевого бюджету може бути виключно закон про Державний бюджет України.
Так, статтею 10 Закону України "Про Державний бюджет України на 2003 рік" ( 380-15 ) установлено джерела формування спеціального фонду Державного бюджету України на 2003 рік у частині доходів, до яких віднесено власні надходження бюджетних установ, які утримуються за рахунок коштів державного бюджету, у тому числі плату за оренду військового майна і майна Національної академії наук України та 50 відсотків плати за оренду іншого майна, що належить бюджетним установам, які утримуються за рахунок коштів державного бюджету (п. 16 ст. 10).
Орендна плата - один із видів плати за послуги, що надаються бюджетними установами (підпункт 3 пункту 2 Переліку груп власних надходжень бюджетних установ, вимог щодо їх утворення та напрямів використання, затвердженого постановою Кабінету Міністрів від 17.05.2002 р. N 659 .
Орендна плата належить до власних надходжень бюджетної установи та відображається у її кошторисі, бухгалтерському обліку та фінансовій звітності (форми NN 4-1д, 4-1м "Звіт про надходження і використання коштів, отриманих як плата за послуги, що надаються бюджетними установами") як кошти спеціального фонду (п. 17 Порядку складання, розгляду, затвердження та основних вимог до виконання кошторисів бюджетних установ, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 28.02.2002 р. N 228;
розділ IX "Облік операцій з власними надходженнями. Спеціальні кошти" Інструкції про кореспонденцію субрахунків бухгалтерського обліку для відображення основних господарських операцій бюджетних установ, затвердженої наказом Державного казначейства України від 10.07.2000 р. N 61 та зареєстрованої в Міністерстві юстиції України 14.08.2000 р. за N 497/4718, далі - Інструкція N 61; п. 9 Інструкції про порядок складання за 2002 рік річних фінансових звітів установами та організаціями, які отримують кошти державного та/або місцевих бюджетів, затвердженої наказом Державного казначейства України від 25.12.2002 р. N 240 та зареєстрованої у Міністерстві юстиції України 16.01.2003 р. за N 30/7351).
Такі надходження, відповідно до Інструкції N 61 , у бухгалтерському обліку бюджетної установи відображаються такими записами:
- нарахування плати за надані послуги з оренди приміщення - за дебетом субрахунка 364 "Розрахунки з іншими дебіторами" та кредитом субрахунка 741 "Інші доходи бюджетних установ";
- надходження коштів за оренду приміщень - за дебетом рахунків 313 "Поточні рахунки для обліку коштів, отриманих як плата за послуги", 323 "Спеціальні реєстраційні рахунки для обліку коштів, отриманих як плата за послуги" та кредитом субрахунка 364 "Розрахунки з іншими дебіторами";
- виділення з коштів доходів, що належать до спеціальних коштів, - за дебетом субрахунка 741 "Інші доходи бюджетних установ" та кредитом субрахунка 711 "Доходи за коштами, отриманими як плата за послуги".
Порядком застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку бюджетних установ, затвердженим наказом Держказначейства від 10.12.99 р. N 114 та зареєстрованим в Міністерстві юстиції 20.12.99 р. за N 890/4183, встановлено, щодо складу доходів загального фонду (рахунок 70 "Доходи загального фонду") включаються асигнування з державного та місцевих бюджетів на видатки установи та інші заходи, а також суми виявлених лишків матеріалів і грошей у касі та безоплатно одержані матеріали. Включення до складу доходів загального фонду бюджетної установи надходжень від надання активів в оренду не передбачено, такі операції обліковуються на субрахунку 711 "Доходи за коштами, отриманими як плата за послуги" рахунка 71 "Доходи спеціального фонду".
Отже, незалежно від джерела придбання (загальний чи спеціальний фонд) активів, які надаються в оренду, надходження орендної плати відображаються у складі спеціального фонду бюджетної установи.
Щодо відчуження нерухомого майна, то порядок продажу основних засобів бюджетних установ регламентується Типовою інструкцією про порядок списання матеріальних цінностей з балансу бюджетних установ, затвердженою спільним наказом Державного казначейства та Міністерства економіки України від 10.08.2001 р. N 142/181 , зареєстрованою в Міністерстві юстиції України 05.09.2001 р. за N 787/5978 (далі - Типова інструкція).
Відповідно до пункту 23 Типової інструкції , "продаж будівель (у тому числі приміщень), споруд, транспортних засобів та повністю зношених за даними бухгалтерського обліку матеріальних цінностей, які відносяться до необоротних активів, проводиться за експертною оцінкою. Експертна оцінка це визначення вартості матеріальних цінностей експертом за договором із установою".
Кошти, отримані установами від реалізації необоротних активів (крім будівель і споруд) та інших матеріальних цінностей (у т. ч. списаних), за здані у вигляді брухту і відходів чорні, кольорові метали, дорогоцінні метали (у т. ч. відходи від використання фотоматеріалів і кіноплівки), дорогоцінне каміння, у розмірах, що згідно із законодавством залишаються у розпорядженні установи, витрачаються на покриття витрат, пов'язаних з організацією збирання і транспортування зазначених матеріалів на приймальні пункти, витрати на інші господарські потреби і на преміювання осіб, які безпосередньо зайняті збиранням брухту та відходів, на ремонт, модернізацію чи придбання нових необоротних активів (крім будівель і споруд) та матеріальних цінностей, а також на інші видатки за кошторисом (п. 24, абз. 1 Типової інструкції .
Водночас слід звернути увагу на те, що суми, отримані установами від продажу будівель і споруд, вносяться в дохід того бюджету, за рахунок якого утримується ця установа (п. 24, абз. 2 Типової інструкції.
При цьому продаж будь-яких основних засобів (у тому числі повністю зношених) здійснюється тільки на конкурентних засадах (через біржі, аукціони та за конкурсом) відповідно до Положення про порядок продажу на аукціоні, за конкурсом основних засобів, що є державною власністю, затвердженого наказом Фонду державного майна України від 22.09.2000 р. N 1976 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 10.10.2000 р. за N 692/4913, зі змінами та доповненнями (п. 22 Типової інструкції .
Щодо фонду (загального чи спеціального), до якого мають зараховуватися кошти від продажу необоротних активів бюджетних установ, то це питання, як зазначено вище, регулюється Бюджетним кодексом ( 2542-12 ), законами про державний бюджет на відповідний рік та постановою Кабінету Міністрів України від 17.05.2002 р. N 659. Так, власні надходження бюджетних установ, які утримуються за рахунок коштів державного бюджету, віднесено до джерел формування спеціального фонду (ст. 10, п. 16 Закону України "Про Державний бюджет України на 2003 рік" ( 380-15 ), а пп. 4 п. 2 Переліку груп власних надходжень бюджетних установ, вимог щодо їх утворення та напрямів використання, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 17.05.2002 р. N 659, до власних надходжень бюджетних установ від реалізації майна віднесено кошти, які отримуються бюджетними установами від реалізації необоротних активів (крім будівель і споруд) та інших матеріальних цінностей, у тому числі списаних, за здані як брухт і відходи чорні, кольорові, дорогоцінні метали, дорогоцінне каміння у розмірах, що згідно із законодавством залишаються у розпорядженні установи.
Тобто, надходження від реалізації необоротних активів бюджетної установи (крім будівель і споруд) належать до коштів спеціального фонду, незалежно від джерел, за рахунок яких придбано реалізоване майно.
Відповідно до п. 8 Розділу 1 "Облік необоротних активів" Інструкції N 61 , реалізація бюджетною установою будинків і споруд відображається такими записами:
- реалізація (списання з балансу) - за дебетом субрахунків 131 "Зношення основних засобів", 401 "Фонд у необоротних активах за їх видами" та кредитом субрахунка 103 "Будинки та споруди";
- надходження коштів від реалізації будинків і споруд підлягає перерахуванню в дохід того бюджету, за рахунок якого утримується ця установа, що відображається записом за дебетом субрахунків 364 "Розрахунки з іншими дебіторами", 675 "Розрахунки з іншими кредиторами" та кредитом субрахунка 642 "Інші розрахунки з бюджетом".
Інструкцією N 61 не передбачено бухгалтерського запису щодо відображення факту передачі будинків і споруд покупцю та утворення в обліку бюджетної установи дебіторської заборгованості покупця, а також надходження на поточні та реєстраційні рахунки бюджетної установи коштів, отриманих від продажу будівель і споруд. Так, у п. 70 розділу III "Облік операцій з грошовими коштами" чітко зазначено, що за дебетом субрахунків 313 "Поточні рахунки для обліку коштів, отриманих як плата за послуги", 323 "Спеціальні реєстраційні рахунки для обліку коштів, отриманих як плата за послуги" та кредитом субрахунків 364 "Розрахунки з іншими дебіторами", 675 "Розрахунки з іншими кредиторами" відображаються надходження отриманих від реалізації необоротних активів (крім будівель і споруд), інших матеріальних цінностей (у. т. ч. списаних) тощо.
На думку ГоловКРУ, такі операції можливо відобразити в бухгалтерському обліку такими записами:
1. У разі попередньої оплати:
1.1. Надходження попередньої оплати від покупця за будівлі і споруди за дебетом субрахунків 313 "Поточні рахунки для обліку коштів, отриманих як плата за послуги", 323 "Спеціальні реєстраційні рахунки для обліку коштів, отриманих як плата за послуги" та кредитом субрахунка 675 "Розрахунки з іншими кредиторами".
1.2. Передача покупцеві будівель і споруд за актом приймання-передачі за дебетом субрахунка 675 "Розрахунки з іншими кредиторами" та кредитом субрахунка 642 "Інші розрахунки з бюджетом".
1.3. Перерахування в дохід відповідного бюджету коштів, отриманих від реалізації будівель і споруд, - за дебетом субрахунка 642 "Інші розрахунки з бюджетом" та кредитом субрахунків 313 "Поточні рахунки для обліку коштів, отриманих як плата за послуги", 323 "Спеціальні реєстраційні рахунки для обліку коштів, отриманих як плата за послуги".
2. У разі наступної сплати:
2.1. Передача покупцеві будівель і споруд за актом приймання-передачі за дебетом субрахунка 364 "Розрахунки з іншими дебіторами" та кредитом субрахунка 642 "Інші розрахунки з бюджетом".
2.2. Надходження коштів за реалізовані будівлі і споруди - за дебетом субрахунків 313 "Поточні рахунки для обліку коштів, отриманих як плата за послуги", 323 "Спеціальні реєстраційні рахунки для обліку коштів, отриманих як плата за послуги" та кредитом субрахунка 364 "Розрахунки з іншими дебіторами".
2.3. Перерахування в дохід відповідного бюджету коштів, отриманих від реалізації будівель і споруд - за дебетом субрахунка 642 "Інші розрахунки з бюджетом" та кредитом субрахунків 313 "Поточні рахунки для обліку коштів, отаманих як плата за послуги", 323 "Спеціальні реєстраційні рахунки для обліку коштів, отриманих як плата за послуги".
Водночас для з'ясування порушеного питання доцільно звернутися до Державного казначейства України, оскільки згідно з п. 4 ст., 6 Закону України від 16.07.99 р. N 996-XIV Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", порядок ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності про виконання бюджетів та госпрозрахункових операцій бюджетних установ установлюється Державним казначейством України.
Відповідно до п. 9 Розділу 1 "Облік необоротних активів" Інструкції N 61 , реалізація інших необоротних активів (крім будівель і споруд), придбаних за рахунок коштів загального фонду, у бухгалтерському обліку бюджетних установ відображається такими записами:
1. Списання необоротних активів - за дебетом відповідних субрахунків рахунка 13 "Зношення необоротних активів" і 401 "Фонду необоротних активах" (за їх видами) та кредитом відповідних субрахунків рахунків 10 "Основні засоби", 11 "Інші необоротні матеріальні активи", 12 "Нематеріальні активи".
2. Надходження коштів від реалізації необоротних активів - за дебетом субрахунків 313 "Поточні рахунки для обліку коштів, отриманих як плата за послуги", 323 "Спеціальні реєстраційні рахунки для обліку коштів, отриманих як плата за послуги", 364 "Розрахунки з іншими дебіторами", 675 "Розрахунки з іншими кредиторами" та кредитом субрахунка 711 "Доходи за коштами, отриманими як плата за послуги".
Тобто у разі попередньої оплати такі господарські операції, на думку ГоловКРУ, відображаються:
1. Надходження коштів від реалізації необоротних активів - за дебетом субрахунків 313 "Поточні рахунки для обліку коштів, отриманих як плата за послуги", 323 "Спеціальні реєстраційні рахунки для обліку коштів, отриманих як плата за послуги" та кредитом субрахунка 675 "Розрахунки з іншими кредиторами".
2. Передача реалізованих необоротних активів - за дебетом субрахунка 675 "Розрахунки з іншими кредиторами" та кредитом субрахунка 711 "Доходи за коштами, отриманими як плата за послуги".
При наступній оплаті зазначені операції відображаються такими записами:
1. Передача реалізованих необоротних активів
- за дебетом субрахунка 364 "Розрахунки з іншими дебіторами" та кредитом субрахунка 711 "Доходи за коштами, отриманими як плата за послуги".
2. Надходження коштів від реалізації необоротних активів - за дебетом субрахунків 313 "Поточні рахунки для обліку коштів, отриманих як плата за послуги", 323 "Спеціальні реєстраційні рахунки для обліку коштів, отриманих як плата за послуги" та кредитом субрахунка 364 "Розрахунки з іншими дебіторами".
При реалізації необоротних активів (крім будівель і споруд), придбаних за рахунок спеціального фонду, здійснюються бухгалтерські записи, аналогічні тим, що передбачені п. 9 Розділу 1 "Облік необоротних активів" Інструкції N 61, та на суму податку на додану вартість робиться додатковий бухгалтерський запис за дебетом субрахунків 364 "Розрахунки з іншими дебіторами", 675 "Розрахунки з іншими кредиторами" та "Облік необоротних активів" Інструкції N 61.
Заступник голови С.Бєльчик