Ликвидируем непроизводственные основные фонды:
налоговый и бухгалтерский учет

Сегодня многие предприятия решают вопросы, прямо не связанные с бизнесом: оздоравливают, воспитывают, развлекают своих сотрудников, их детей и более далеких родственников. Почти всегда в этом процессе участвуют непроизводственные основные фонды (далее - НОФ). Термин "НОФ" родом из Закона о прибыли и совсем не употребляется в Национальных стандартах бухгалтерского учета. В Законе о прибыли под ним понимают капитальные активы, не используемые в хозяйственной деятельности налогоплательщика. Проще говоря, те, которые содержат не для получения дохода. В бухгалтерском учете аналогом "налоговых" НОФ можно считать основные средства, предназначенные для осуществления социально-культурных функций. И если в налоговом учете НОФ не амортизируют, то в бухгалтерском суммы их износа увеличивают расходы обычной деятельности предприятия.

Как и все материальное, НОФ имеют срок службы (полезного использования), и в один прекрасный день с ними приходится прощаться: продавать, дарить, менять или ликвидировать. В последнем случае зачастую надо оприходовать запчасти, материалы и прочие составляющие бывших НОФ, т.е. товарно-материальные ценности (далее - ТМЦ). Об этом мы и поговорим.

Начнем с налогового учета.

В нем этот вопрос не описан, зато есть нормы, регулирующие отражение продажи НОФ, - пп.8.1.4 Закона о прибыли. Кстати, продавать НОФ очень выгодно - это наилучший способ избавиться от них. Продавая НОФ, плательщик НДС относит к валовому доходу выручку от продажи (полученную или начисленную без НДС), а к валовым расходам - сумму расходов, связанных с их приобретением и улучшением (без учета износа).

Ну а что делать тем, кто по каким-либо причинам не может продать НОФ и вынужден их ликвидировать?

Саму по себе ликвидацию НОФ в учете налога на прибыль не отражают. Только по НДС, возможно, придется отразить обязательства исходя из обычных цен на момент ликвидации, о чем говорится в п.4.9 Закона о НДС. Вы спросите, почему возможно? Ответим: не стоит игнорировать второй абзац этого пункта Закона о НДС. По нему начислять НДС не нужно, если НОФ ликвидируют в связи с их уничтожением или разрушением в результате действия обстоятельств непреодолимой силы и когда ликвидация осуществляется без согласия налогоплательщика, в том числе при хищении ОФ. Также последнее правило действует, если налогоплательщик предоставит органу государственной налоговой службы документ об уничтожении, разборке или преобразовании основного фонда, в результате чего его нельзя будет использовать в будущем по первоначальному назначению. Думается, в большинстве случаев документально подтвердить ликвидацию НОФ легко, тем более что перечень необходимых для этого документов Закон о НДС не конкретизирует. На наш взгляд, это акты на списание основных средств, составленные по формам NN О3-3, О3-4 для автотранспорта, утвержденным приказом Минстата Украины от 29.12.95 г. N 352. Когда же ликвидируют здание, вполне подойдет договор со строительной организацией, акт выполненных работ и др. При уничтожении мебели, техники и пр. сгодится документ, подтверждающий их передачу для переработки или утилизации, плюс акт специально созданной на предприятии комиссии.

Но сегодня нас больше интересуют оставшиеся после ликвидации НОФ материальные ценности. С их отражением в налоговом учете придется повозиться - задачка эта не из легких. Есть два пути ее решения:

1. Фискальный.

Оприходованные запасы в состав валовых расходов не включать, а при использовании для создания новых или ремонта действующих ОФ валовые расходы или балансовую стоимость последних не увеличивать. При продаже этих ТМЦ показывать валовой доход и обязательства по НДС.

2. Либеральный.

Полученные от ликвидации НОФ запасы списать в состав валовых расходов, а при использовании для создания новых или ремонта уже существующих ОФ действовать по правилам пп.8.4.2, 8.7.1 Закона о прибыли. Стоимость включенных в состав валовых расходов ТМЦ подлежит перерасчету по п. 5.9 Закона о прибыли. В случае дальнейшей продажи увеличить валовой доход и обязательства по НДС.

Честно говоря, нам больше по душе второй вариант. Приведем доводы в его пользу. Главный аргумент таков: мы несли расходы на приобретение НОФ (если, конечно, он не получен безвозмездно), потому перевод в результате ликвидации его части в состав запасов, предназначенных для использования в хозяйственной деятельности, дает все основания включить их стоимость в валовые расходы, руководствуясь пп.5.2.1 Закона о прибыли. Возразить здесь нечего, вот только как определить стоимость новоявленных запасов? Ведь приобретали одно целое (скажем, здание), а приходуют только его часть бывшие в употреблении ТМЦ (например, кирпичи).

Разумеется, можно по аналогии с продажей НОФ попробовать выделить стоимость кирпичей из общей стоимости здания на момент приобретения и оприходовать по такой цене, но расчет этот будет, мягко говоря, неточным. Да и документально подтвердить расходы, как того требует пп.5.3.9 Закона о прибыли, будет затруднительно - где взять расчетные и платежные документы о приобретении кирпичей? На это есть контраргумент: правилами налогового учета (ст.11 Закона) перечень документов, подтверждающих валовые расходы, не утвержден. Следовательно, ими могут быть любые первичные документы: те же акты списания основных средств по формам NN О3-3, О3-4, где указана стоимость оприходованных после ликвидации ТМЦ, протоколы оценки полученных материалов, составленные специально созданными на предприятии комиссиями.

Все гораздо проще, если объект создавали хозяйственным способом. Тогда по закупочным документам легко восстановить стоимость приобретения некоторых полученных в результате ликвидации материалов. Например, если вы когда-то купили металлопластиковые окна, а теперь их демонтируете, для оприходования их на баланс можно использовать цену, указанную в счете, договоре, платежных документах. Правда, такой способ больше подходит для относительно новых ОФ. Ведь не стоит сбрасывать со счетов многократную индексацию стоимости старых ОФ (вспомните 1992-1996 гг.) и дооценку запасов без отражения в составе налогооблагаемого дохода (см. постановления КМУ и НБУ "О мероприятиях в связи с введением в обращение купонов многократного использования" от 28.12.91 г N 378, "О нормативах запасов товарно-материальных ценностей государственных предприятий и организаций и источниках их покрытия" от 19.04.93 г N 279). Таким образом, если просто пересчитать расходы из советских рублей в купоны, а потом в гривни, суммы получатся ничтожными. Поэтому мы предлагаем отразить валовые расходы по рыночной (справедливой) стоимости полученных при ликвидации ТМЦ. Конечно, путь этот может стать тернистым, ведь в Законе о прибыли он не описан, но все-таки предприятие приобретало НОФ, а не получало их безвозмездно.

Если при покупке (создании) НОФ уплачивали НДС и есть налоговая накладная (или накладные), то можно восстановить и налоговый кредит, приходящийся на валоворасходные или амортизируемые оприходованные ТМЦ (пп.7.4.1 Закона о НДС).

Начинающие бухгалтеры часто интересуются: нужно ли при оприходовании таких ТМЦ показывать валовой доход, как это делают при безвозмездном получении? Ответ очевиден - нет. Ведь нельзя получить что-то от самого себя. Дальнейшее отражение расходов на наши ТМЦ зависит от того, как планируют их использовать. Наиболее распространены три варианта:

1. Продажа. В этом случае на стоимость реализации возникнут валовой доход и обязательства по НДС по обычным правилам.

2. Создание нового объекта ОФ. Здесь валовые расходы и доходы остаются без изменений, просто формируем балансовую стоимость объекта по правилам пп.8.4.2 Закона о прибыли.

3. Ремонт существующих основных средств. Порядок отражения ремонтов описан в пп.8.7.1 Закона о прибыли.

Если для ликвидации НОФ привлекают стороннюю организацию, стоимость ее услуг в валовые расходы не включают и налоговый кредит не увеличивают, поскольку ликвидация НОФ не связана с хозяйственной деятельностью предприятия - не направлена на получение дохода.

Перейдем к бухгалтерскому учету. В нем дальнейшая судьба этих ценностей не имеет значения - их относят к запасам независимо от способа использования в перспективе. Запасы зачисляют на баланс по первоначальной стоимости (п.8 П(С)БУ 9). К сожалению, П(С)БУ 9 умалчивает о том, как формировать ее для запасов, полученных в результате ликвидации основного средства. Мы считаем, что здесь подойдет справедливая стоимость, хотя, повторимся, эти активы нельзя считать безвозмездно полученными. Напомним: справедливой считают стоимость, по которой может быть осуществлен обмен актива или оплата обязательства между осведомленными, заинтересованными и независимыми сторонами (П(С)БУ 19 "Объединение предприятий", утвержденное приказом Минфина Украины от 07.07.99 г N 163). По сути, справедливая и рыночная стоимость - это одно и то же. В нашем случае приходовать ТМЦ будем по рыночной стоимости без НДС - последний мы восстановим в составе налогового кредита. Материальные ценности, полученные от ликвидации основных средств, попадают на соответствующие счета запасов, а те, которые не могут быть использованы как материалы, топливо или запчасти на этом предприятии (металлолом, утиль, изношенные шины и т.п.), - на субсчет 209 "Прочие материалы" (см. Инструкцию о Плане счетов). Приходуют ТМЦ на основании акта о списании основных средств, составленного по форме N О3-3 или О3-4 для автотранспортных средств. Первый его экземпляр передают в бухгалтерию, второй остается у лица, ответственного за хранение основных средств, и служит основанием для сдачи на склад запчастей, материалов, металлолома и других запасов, образовавшихся в результате ликвидации НОФ. Расходы по списанию, а также стоимость матценностей, поступивших после сноса и разборки домов, сооружений, демонтажа оборудования и т. п., показывают в разделе "Расчет результатов списания объектов" акта.

Если вы заглянете в Инструкцию о Плане счетов, то увидите, что счета 10 "Основные средства" и 11 "Прочие необоротные активы" со счетами запасов не корреспондируют, поэтому ликвидацию НОФ отражают, списывая всю остаточную стоимость объекта в состав прочих расходов (субсчет 976 "Списание необоротных активов"), а при оприходовании полученных от ликвидации ТМЦ увеличивают доход на субсчете 746 "Прочие доходы от обычной деятельности". Также в дебет субсчета 976 списывают стоимость услуг сторонних организаций, привлеченных для ликвидации.

Рассмотрим на простом примере, как отражают ликвидацию НОФ и оприходование полученных от этого ТМЦ.

Пример. Предприятие приняло решение ликвидировать (разобрать) НОФ домик в деревне. Для выполнения работ привлечен подрядчик. Остаточная стоимость домика в бухгалтерском учете - 1000 грн., износ - 99000 грн., при покупке был уплачен НДС - 20000 грн. После ликвидации оприходован кирпич справедливой (рыночной) стоимостью 3000 грн. без НДС (600 грн.). Впоследствии его реализовали за 3100 грн., кроме того, НДС -620 грн. Стоимость услуг подрядчика по ликвидации домика - 4000 грн., кроме того, НДС - 800 грн. Их предоставление подтверждает акт выполненных работ. Учет описанных операций приведен в таблице.

Таблица

 +--------------------------------------------------------------------------+
 ¦N ¦    Содержание операции      ¦Корреспонденция¦Сумма,¦  Налоговый учет  ¦
 ¦п ¦                             ¦    счетов     ¦грн.  ¦                  ¦
 ¦/ ¦                             +---------------¦      +------------------¦
 ¦п ¦                             ¦   Дт  ¦  Кт   ¦      ¦  ВД   ¦   ВР     ¦
 +--+-----------------------------+-------+-------+------+-------+----------¦
 ¦1 ¦            2                ¦   3   ¦  4    ¦  5   ¦  6    ¦   7      ¦
 +--+-----------------------------+-------+-------+------+-------+----------¦
 ¦1 ¦Списан износ домика          ¦131    ¦103    ¦99000*¦-      ¦-         ¦
 +--+-----------------------------+-------+-------+------+-------+----------¦
 ¦2 ¦Включена в состав расходов   ¦976    ¦103    ¦1000  ¦-      ¦-         ¦
 ¦  ¦остаточная стоимость домика  ¦       ¦       ¦      ¦       ¦          ¦
 +--+-----------------------------+-------+-------+------+-------+----------¦
 ¦3 ¦Оприходован кирпич           ¦205    ¦746    ¦3000  ¦-      ¦3000**    ¦
 +--+-----------------------------+-------+-------+------+-------+----------¦
 ¦4 ¦Восстановлен налоговый       ¦641    ¦746    ¦600***¦-      ¦-         ¦
 ¦  ¦кредит, приходящийся на      ¦       ¦       ¦      ¦       ¦          ¦
 ¦  ¦стоимость кирпича            ¦       ¦       ¦      ¦       ¦          ¦
 +--+-----------------------------+-------+-------+------+-------+----------¦
 ¦5 ¦Реализован кирпич на сторону ¦361    ¦712    ¦3720  ¦3100   ¦-         ¦
 +--+-----------------------------+-------+-------+------+-------+----------¦
 ¦6 ¦Отражены обязательства по НДС¦712    ¦641    ¦620   ¦-      ¦-         ¦
 +--+-----------------------------+-------+-------+------+-------+----------¦
 ¦7 ¦Отражено получение услуг от  ¦976    ¦631    ¦4800  ¦-      ¦-         ¦
 ¦  ¦подрядчика                   ¦       ¦       ¦      ¦       ¦          ¦
 +--+-----------------------------+-------+-------+------+-------+----------¦
 ¦8 ¦Оплачены услуги подрядчика   ¦631    ¦311    ¦4800  ¦-      ¦-         ¦
 +--------------------------------------------------------------------------+

________________________

* Обязательства по НДС не начисляем, поскольку есть документы, подтверждающие ликвидацию домика, т.е. работает абз.. п. 4.9 Закона о НДС.

** Если кирпич не будет продан в течение отчетного квартала, его стоимость перерассчитывают по правилам п. 5.9 Закона о прибыль

*** Налоговый кредит должен быть подтвержден налоговой накладной.

Список использованных нормативно-правовых актов:

1. Закон о прибыли - Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции Закона Украины от 22.05.97 г. N 283/97-ВР

2. Закон о НДС - Закон Украины "О налоге на добавленную стоимость" от 03.04.97 г N 168/97-ВР.

3. П(С)БУ 7 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 7 "Основные средства", утвержденное приказом Минфина Украины от 27.04.2000 г. N 92.

4. П(С)БУ 9 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 9 "Запасы", утвержденное приказом Минфина Украины от 20.10.99г. N 246.

5. Инструкция о Плане счетов - Инструкция о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденная приказом Минфина Украины от 30.11.99г. N 291.

Все о бухгалтерском учете, N 96 (884), 13 октября 2003 г.