Валовой доход
(Продолжение. Начало в консультации от 21.07.2003)
Основные нормативные документы
1. ГК УССР - Гражданский кодекс УССР.
2. Закон о налогообложении прибыли - Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции от 22.05.1997 N 283/97-ВР (с изменениями и дополнениями).
3. Закон о ЦБ - Закон Украины от 18.06.1991 N 1201 - XII "О ценных бумагах и фондовой бирже" (с изменениями и дополнениями)
4. Закон о лизинге - Закон Украины от 16.12.1997 N 723/97-ВР "О лизинге" (с изменениями и дополнениями).
Доходы от операций
с ценными бумагами и деривативами
Классификация ценных бумаг и деривативов
Согласно п.1.4 ст.1 Закона о налогообложении прибыли, ЦБ - это документ, который удостоверяет право владения или отношения займа и отвечает требованиям, установленным законодательством о ЦБ.
Обратимся к Закону о ЦБ, устанавливающему основные условия отнесения докумен тов к ЦБ: это денежные документы, которые удостоверяют право владения или отношенш займа, определяют взаимоотношения между лицом, которое их выпустило, и их владельцем и предусматривают, как правило, выплату дохода в виде дивидендов или процентов а также возможность передачи денежных других прав, которые следуют из этих документов, другим лицам.
Перечень
ЦБ, которые могут выпускаться I Украине,
приведен в ст.З Закона о ЦБ.
+-------------------------------------------------------------------------+
¦Наименование ЦБ ¦ Определение ЦБ ¦
+----------------+--------------------------------------------------------¦
¦Акция ¦ЦБ без установленного срока обращения, которая ¦
¦ ¦удостоверяет долевое участие в уставном фонде ¦
¦ ¦акционерного общества, подтверждает членство в ¦
¦ ¦акционерном обществе и право на участие в управлении им,¦
¦ ¦дает право ее владельцу на получение части прибыли в ¦
¦ ¦виде дивиденда, а также на участие в распределении ¦
¦ ¦имущества при ликвидации акционерного общества ¦
+----------------+--------------------------------------------------------¦
¦Облигация ¦ЦБ, которая размещается на международных и иностранных ¦
¦внешнего ¦фондовых рынках и подтверждает обязательство Украины ¦
¦государственного¦возместить предьявителям этих облигаций их номинальную ¦
¦займа ¦стоимость с выплатой дохода, в соответствии с условиями ¦
¦ ¦выпуска облигаций. Виды облигаций внешнего ¦
¦ ¦государственного займа: ¦
¦ ¦а) процентные и дисконтные ¦
¦ ¦б) именные и на предъявителя ¦
¦ ¦в) со свободным или ограниченным кругом обращения ¦
+----------------+--------------------------------------------------------¦
¦Облигация ¦ЦБ, которая удостоверяет внесение их владельцем денежных¦
¦внутреннего ¦средств и подтверждает обязательство возместить ему ¦
¦государственного¦номинальную стоимость этой ЦБ в предусмотренный в ней ¦
¦займа ¦срок с выплатой фиксированного процента (если другое не ¦
+----------------¦предусмотрено условиями выпуска). Облигации всех видов ¦
¦Облигация ¦распространяются среди предприятий и граждан на ¦
¦местного займа ¦добровольных началах. Виды облигаций внутреннего ¦
+----------------¦государственного займа: ¦
¦Облигация ¦а) именные и на предъявителя ¦
¦предприятия ¦б)процентные и беспроцентные (целевые) ¦
¦ ¦в) со свободным, или с ограниченным кругом обращения ¦
+----------------+--------------------------------------------------------¦
¦Казначейское ¦Вид ЦБ на предъявителя. Казначейские обязательства ¦
¦обязательство ¦размещаются исключительно на добровольных началах среди ¦
¦ ¦населения, удостоверяют внесение их владельцами денежных¦
¦ ¦средств в бюджет и дают право на получение финансового ¦
¦ ¦дохода. Виды обязательств: ¦
¦ ¦а) долгосрочные - от 5 до 10 лет ¦
¦ ¦б) среднесрочные - от 1 до 5 лет ¦
¦ ¦в) краткосрочные - до одного года ¦
+----------------+--------------------------------------------------------¦
¦Сберегательный ¦Письменное свидетельство банка о депонировании ¦
¦сертификат ¦денежных средств, которое удостоверяет право вкладчика ¦
¦ ¦на получение после окончания установленного срока ¦
¦ ¦депозита и процентов по нему. Сберегательные ¦
¦ ¦сертификаты выдаются: ¦
¦ ¦а) срочные (под определенный договорной процент на ¦
¦ ¦определенный срок) и до востребования ¦
¦ ¦б) именные и на предъявителя ¦
+----------------+--------------------------------------------------------¦
¦Инвестиционный ¦ЦБ, которая выпускается компанией по управлению ¦
¦сертификат ¦активами паевого инвестиционного фонда и удостоверяет ¦
¦ ¦право собственности инвестора на долю в паевом ¦
¦ ¦инвестиционном фонде ¦
+----------------+--------------------------------------------------------¦
¦Вексель ¦ЦБ, которая удостоверяет безусловное денежное ¦
¦ ¦обязательство векселедателя оплатить после ¦
¦ ¦наступления срока определенную сумму денег владельцу ¦
¦ ¦векселя ¦
+----------------+--------------------------------------------------------¦
¦Приватизационная¦Государственная ЦБ особого вида, которая удостоверяет ¦
¦бумага ¦право собственности на бесплатное получение в процессе ¦
¦ ¦приватизации доли имущества государственных ¦
¦ ¦предприятий, государственного жилищного фонда, ¦
¦ ¦земельного фонда. Приватизационные бумаги могут быть ¦
¦ ¦только именными ¦
+-------------------------------------------------------------------------+
Согласно п. 1.5 ст.1 Закона о налогообложении прибыли, дериватив стандартный документ, который удостоверяет право и / или обязательство приобрести или продать ЦБ, материальные или нематериальные активы, а также средства на определенных им условиях в будущем. Стандартная (типовая) форма деривативов и порядок их выпуска и обращения устанавливаются законодательством.
+-------------------------------------------------------------------------+
¦ Наименование ¦ Определение дериватива ¦
¦ дериватива ¦ ¦
+-------------------------------------------------------------------------¦
¦ По условиям заключения договора ¦
+-------------------------------------------------------------------------¦
¦Форвардный контракт ¦Стандартный документ, который удостоверяет ¦
¦ ¦обязательство лица приобрести (продать) ЦБ, товары ¦
¦ ¦или денежные средства в определенное время и на ¦
¦ ¦определенных условиях в будущем, с фиксацией цен ¦
¦ ¦такой продажи во время заключения такого ¦
¦ ¦форвардного контракта. Продавец форвардного ¦
¦ ¦контракта не может передать (продать) ¦
¦ ¦обязательства по этому контракту другим лицам без ¦
¦ ¦согласия покупателя форвардного контракта ¦
+---------------------+---------------------------------------------------¦
¦Фьючерсный контракт ¦Стандартный документ, который удостоверяет ¦
¦ ¦обязательство приобрести (продать) ЦБ, товары или ¦
¦ ¦денежные средства в определенное время и на ¦
¦ ¦определенных условиях в будущем, с фиксацией цен ¦
¦ ¦на момент выполнения обязательств сторонами ¦
¦ ¦контракта. Покупатель фьючерсного контракта имеет ¦
¦ ¦право продать такой контракт в течение срока его ¦
¦ ¦действия другим лицам без согласования условий ¦
¦ ¦такой продажи с продавцом контракта ¦
+---------------------+---------------------------------------------------¦
¦Опцион ¦Стандартный документ, который удостоверяет право ¦
¦ ¦приобрести (продать) ЦБ (товары, денежные ¦
¦ ¦средства) на определенных условиях в будущем, с ¦
¦ ¦фиксацией цены на время заключения такого опциона ¦
¦ ¦или на время такого приобретения по решению сторон ¦
¦ ¦контракта. Любой покупатель опциона имеет право ¦
¦ ¦отказаться в любой момент от приобретения таких ЦБ ¦
¦ ¦(товаров, денежных средств). Опцион может быть ¦
¦ ¦продан без ограничений другим лицам в течение ¦
¦ ¦срока его действия ¦
+-------------------------------------------------------------------------¦
¦ По предмету договора ¦
+-------------------------------------------------------------------------¦
¦Фондовый дериватив ¦Стандартный документ, который удостоверяет право ¦
¦ ¦продать и/или купить ЦБ на определенных условиях в ¦
¦ ¦будущем. Правила выпуска и обращения фондовых ¦
¦ ¦деривативов установлены решением ГКЦБ и ФР от ¦
¦ ¦24.06. 1997 N 13 ¦
+---------------------+---------------------------------------------------¦
¦Валютный дериватив ¦Стандартный документ, который удостоверяет право ¦
¦ ¦продать и/или купить валютную ценность на ¦
¦ ¦обусловленных условиях в будущем. Правила выпуска ¦
¦ ¦и обращения валютных деривативов устанавливаются ¦
¦ ¦Национальным банком Украины ¦
+---------------------+---------------------------------------------------¦
¦Товарный дериватив ¦Стандартный документ, который удостоверяет право ¦
¦ ¦продать и/или купить биржевой товар (кроме ЦБ) на ¦
¦ ¦обусловленных стандартных условиях в будущем. ¦
¦ ¦Правила выпуска и обращения товарных деривативов ¦
¦ ¦устанавливаются органом, на который возлагаются ¦
¦ ¦функции регулирования товарного биржевого рынка ¦
+-------------------------------------------------------------------------+
Порядок
учета доходов от операций по купле-продаже ЦБ
Пунктом 7.6 ст. 7 Закона о налогообложении прибыли установлен особый порядок отражения операций с ЦБ.
Размер валового дохода (ВД) от продажи ЦБ зависит от финансового результата такой операции. При этом, согласно пп.7.6.1 ст.7 Закона о налогообложении прибыли, налогоплателыцики ведут отдельный налоговый учет финансовых результатов операций с ЦБ и деривативами по отдельным видам ЦБ, а также фондовых и товарных деривативов. При этом учет операций с акциями ведется вместе с иными, нежели ЦБ, корпоративными правами.
Таким образом, для учета финансовых результатов от продажи ЦБ, налогоплательщику необходимо разделить все ЦБ на виды, перечисленные в ст.З Закона о ЦБ.
ВД у продавца ЦБ возникает в размере и в порядке, установленном абз.З пп.7.6.1 ст.7 Закона о налогообложении прибыли, если в течение отчетного периода доходы от продажи каждого из отдельных видов ЦБ, а также деривативов, полученные (начисленные) налогоплательщиком, превышают затраты, понесенные (начисленные) налогоплательщиком вследствие приобретения ЦБ или деривативов такого же вида в течение такого отчетного периода (с учетом отрицательного финансового результата от операций с ЦБ или деривативами такого же вида прошлых периодов).
Под термином "расходы" следует понимать сумму средств, выплаченную
(начисленную) налогоплательщиком продавцу ЦБ и деривативов в качестве компенсации их стоимости (пп.7.6.3 ст.7 Закона о налогообложении прибыли).
Под термином "доходы" следует понимать сумму средств, полученную налогоплательщиком от продажи ЦБ и деривативов, увеличенную на стоимость любых материальных ценностей или нематериальных активов, которые передаются налогоплательщику в связи с такой продажей, обменом или отчуждением (пп.7.6.4 ст.7 Закона о налогообложении прибыли).
Таким образом, сумма доходов, подлежащая включению в ВД налогоплательщика, определяется по формуле
Дцб = К - С - Рф,
где Дцб - прибыль от операций с ЦБ определенного вида, подлежащая включению в ВД;
К - сумма компенсации, полученная продавцом ЦБ при их отчуждении (термин "доходы");
С - стоимость ЦБ, начисленная (уплаченная) при приобретении ЦБ (термин "расходы");
Рф - отрицательный финансовый результат от операций с ЦБ того же вида прошлых налоговых периодов.
Прибыль от операций с ЦБ включается в состав ВД такого налогоплательщика по итогам отчетного периода, в котором начислена (получена) данная прибыль (абз.З пп.7.6.1 ст.7 Закона о налогообложении прибыли).
Порядок определения прибыли от операций с ЦБ аналогичен порядку, установленному для операций по продаже ЦБ за денежные средства, но под термином "расходы" следует понимать стоимость имущества, уплаченную (начисленную) налогоплательщиком продавцу ЦБ и деривативов в качестве компенсации их стоимости. В состав расходов включается также сумма любой задолженности покупателя, которая возникает в связи с таким приобретением (пп.7.6.3 ст.7 Закона о налогообложении прибыли).
Под термином "доходы" следует понимать стоимость имущества, полученную налогоплательщиком от продажи, обмена или других способов отчуждения ЦБ и деривативов, увеличенную на стоимость любых материальных ценностей или нематериальных активов, которые передаются налогоплательщику в связи с такой продажей, обменом или отчуждением. В состав доходов включается также сумма любой задолженности налогоплательщика, которая погашается в связи с такой продажей, обменом или отчуждением (пп. 7.6.4 ст. 7 Закона о налогообложении прибыли).
При этом необходимо учитывать, что согласно п.1.6 ст.1 Закона о налогообложении прибыли, ЦБ и деривативы, используемые в любых операциях, кроме операций по их выпуску (эмиссии) и погашению, являются товарами. Следовательно, операции по обмену ЦБ на товары (работы, услуги, а равно на другие ЦБ) являются бартерными операциями в смысле п. 1.19 ст. 1 Закона о налогообложении прибыли. Соответственно сумма ВД определяется в порядке, предусмотренном п.7.1 ст.7 Закона о налогообложении прибыли для бартерных операций.
Кроме особенностей определения размера ВД при проведении бартерных операций с ЦБ, при осуществлении операций по обмену ЦБ необходимо учитывать следующее:
1. Если обмен производится на ЦБ того же вида и равной стоимости, что и отчуждаемые ЦБ, то у налогоплательщика не возникает ВД, поскольку сумма "расходов" равна сумме "доходов" от операций с ЦБ того же вида.
2. Если обмен производится на ЦБ другого вида, но равной стоимости, то налогоплательщик начисляет ВД в сумме прибыли от операций с ЦБ в порядке, указанном в абз.З пп.7.6.1 ст. 7 Закона о налогообложении прибыли, с учетом особенностей осуществления бартерных операций. При этом стоимость получаемых ЦБ является расходами по приобретению ЦБ, и у предприятия по итогам налогового периода возникает отрицательный финансовый результат по операциям с ЦБ этого вида. Согласно абз.2 пп. 7.6.1 ст. 7 Закона о налогообложении прибыли, отрицательный финансовый результат учитывается в уменьшение финансовых результатов от операций с ЦБ и деривативами такого же вида будущих отчетных периодов в порядке, определенном ст.6 Закона о налогообложении прибыли.
Доходы от операций с долговыми ЦБ
Согласно пп.4.1.4 ст.4 Закона о налогообложении прибыли, в ВД налогоплательщика включаются доходы, полученные от владения долговыми обязательствами. Однако Закон о налогообложении прибыли не дает определения термина "долговые обязательства". Перечень инструментов, которые следует относить к долговым обязательствам, можно определить, проведя анализ норм, указанных в п. 1.10 ст.1, п.5.5 ст.5, п.7.9 ст.7 Закона о налогообложении прибыли. К долговым обязательствам относятся следующие ЦБ:
облигации внешних и внутренних государственных займов;
облигации местных займов;
облигации предприятий;
казначейские обязательства республики;
сберегательные сертификаты.
Приобретение и продажа таких ЦБ отражается в налоговом учете в порядке, установленном п.7.6 ст. 7 Закона о налогообложении прибыли. Однако владение долговыми обязательствами приводит к получению иного вида доходов, нежели прибыль от продажи ЦБ.
Согласно п. 1.10 ст. 1 Закона о налогообложении прибыли, в случае если привлечение денежных средств осуществляется путем продажи облигаций, казначейских обязательств или сберегательных (депозитных) сертификатов, эмитированных заемщиком, сумма процентов определяется путем:
начисления процентов на номинал такой ЦБ;
выплаты 'фиксированной премии или выигрыша;
путем определения разницы между ценой размещения и ценой погашения такой ЦБ (сумма дисконта).
Таким образом, доход, который получают владельцы долговых обязательств, с позиции налогообложения, является одним из видов "процентов". В связи с этим в ВД налогоплательщика подлежит включению сумма процентов, начисленных на долговые обязательства. Для определения даты включения суммы процентов в ВД необходимо применять норму, установленную пп.11.3.6 ст.11 Закона о налогообложении прибыли: датой увеличения ВД кредитора, от осуществления кредитно-депозитных операций, является дата начисления процентов в сроки, определенные кредитным (депозитным) соглашением. В случае если сумма полученных от должника (дебитора) процентов превышает их начисленную сумму (досрочное погашение обязательств по уплате процентов), ВД кредитора увеличивается на сумму фактически полученных в течение налогового периода процентов.
Следовательно, налогоплательщик, получающий доходы в виде процентов от размещения денежных средств на депозит в коммерческом банке, осуществляет учет полученных доходов аналогично.
Доходы от владения бессрочными ЦБ
Специальный порядок налогообложения бессрочных ЦБ установлен пп.7.9.4 ст.7 Закона о налогообложении прибыли: оно осуществляется в порядке, предусмотренном для налогообложения дивидендов. Данный порядок налогообложения не распространяется на ЦБ, удостоверяющие корпоративные права (акции и инвестиционные сертификаты).
Бессрочными являются ЦБ, которые не имеют установленного срока погашения, или срок погашения которых составляет более 10 лет с момента их эмиссии (выпуска), или условиями эмиссии, предусмотрено право эмитента принимать единоличное решение о продолжении срока их погашения (ликвидации), независимо от общего срока их действия (абз.З пп.7.9.4 ст.7 Закона о налогообложении прибыли). То есть к бессрочным ЦБ относятся:
все виды облигаций со сроком погашения более 10 лет;
все виды облигаций, выпущенные с условием "до востребования".
Следовательно, специальный порядок налогообложения распространяется на доходы, полученные от владения соответствующими долговыми обязательствами, полученными в виде "процентов" согласно п. 1.10 ст.1 Закона о налогообложении прибыли.
Таким образом, доходы, полученные в виде начисленных процентов на номинал бессрочной ЦБ, фиксированной премии или выигрыша, разницы между ценой размещения и ценой погашения такой ЦБ (сумма дисконта), подлежат налогообложению в порядке, установленном п. 7.8 ст. 7 Закона о налогообложении прибыли. Сумма полученного дохода не включается в ВД налогоплательщика, владеющего бессрочными ЦБ.
Доходы в виде дивидендов, полученных от нерезидентов
Согласно пп.4.1.4 ст.4 Закона о налогообложении прибыли, в ВД налогоплательщика включаются в том числе доходы в виде дивидендов, полученных от нерезидентов.
Таким образом, в ВД налогоплательщика включаются суммы, отвечающие следующие признакам:
доходы должны быть получены от нерезидентов;
доходы должны иметь вид дивидендов.
Согласно пп. 1.16 ст. 1 Закона о налогообложении прибыли, нерезиденты это юридические лица и субъекты хозяйственной деятельности, не имеющие статуса юридического лица (филиалы, представительства и т.п.), находящиеся за пределами Украины, созданные и осуществляющие свою деятельность в соответствии с законодательством другого государства.
Согласно п. 1.9 ст.1 Закона о налогообложении прибыли, дивиденды - это платежи, осуществляемые эмитентом корпоративных прав или инвестиционных сертификатов в пользу собственника таких корпоративных прав (инвестиционных сертификатов) в связи с распределением части прибыли такого эмитента, рассчитанной по правилам бухгалтерского учета. Следовательно, налогоплательщик должен получать доходы из-за пределов Украины, и такие доходы являются следствием осуществленных ранее налогоплательщиком инвестиций, дающих право резидентам принимать участие в управлении иностранным предприятием.
Дата включения таких доходов в ВД определяется по правилам, установленным абз.2 пп.7.8.6 ст. 7 Закона о налогообложении прибыли: если дивиденды получены налогоплательщиком-резидентом от нерезидентов, то налогоплательщик включает сумму полученных дивидендов в состав ВД по итогам налогового периода, на который приходится получение 'таких дивидендов.
Согласно п.19.3 ст.19 Закона о налогообложении прибыли, не подлежат зачету в уменьшение налоговых обязательств налоги, уплаченные в других странах, в том числе, суммы налога, уплаченные с пассивной прибыли (дивидендов, процентов, страхования, роялти).
Таким образом, на доходы, полученные от нерезидентов в виде дивидендов, не распространяется действие международных договоров об избежании двойного налогообложения.
Доходы в виде процентов
Согласно пп. 4.1.4 ст,. 4 Закона о налогообложении прибыли, в ВД налогоплательщика включаются в том числе доходы в виде процентов.
Проценты, согласно п. 1.10 ст.1 Закона о налогообложении прибыли, - это доход, который выплачивается (начисляется) заемщиком в пользу кредитора в виде платы за использование привлеченных на определенный срок средств или имущества. В проценты включается:
платеж за использование средств или товаров (работ, услуг), полученных в кредит;
платеж за использование средств, привлеченных в депозит;
платеж за товары, приобретенные в рассрочку.
Платежи по другим гражданско-правовым договорам, независимо от того, установлены ли они в абсолютных (фиксированных) ценах или в процентах к сумме договора или к другой стоимостной базе, не являются процентами.
Налогоплательщики, не имеющие статуса банковского и небанковского финансового учреждения, получают доходы в виде процентов вследствие реализации договоров:
товарного кредита;
купли-продажи товаров в рассрочку.
Договор товарного кредита
Согласно пп. 1.11.2 ст. 1 Закона о налогообложении прибыли, товарный кредит - это передача товаров резидентом или нерезидентом в собственность юридическим или физическим лицам на условиях соглашения, предусматривающего отсрочку окончательного расчета на определенный срок и под процент. Товарный кредит предусматривает передачу права собственности на товары (результаты работ, услуг) покупателю (заказчику) в момент подписания договора или в момент физического получения товаров (работ, услуг) таким покупателем (заказчиком) независимо от времени погашения задолженности. При этом продажа товаров в кредит производится по ценам, действующим на день продажи: последующее изменение цен на проданные в кредит товары не влечет за собой перерасчета (ст.240 ГК УССР).
Таким образом, договор товарного кредита, кроме начисления процентов, должен предусматривать следующие условия:
предметом договора могут быть как товары, так и результаты работ (услуг);
" право собственности на товары (результаты работ, услуг)" переходит к покупателю (заказчику) в момент подписания договора или в момент физического получения товаров (работ, услуг);
договорная цена не подлежит перерасчету;
кредит предоставляется на определенный срок.
Договор купли-продажи в рассрочку
Заключение договора предусматривает осуществление хозяйственных операций, результат которых и учитывается при налогообложении. С позиции налогового законодательства, согласно п.1.12 ст.1 Закона о налогообложении прибыли, продажа в рассрочку - это хозяйственная операция, предусматривающая продажу резидентом или нерезидентом товаров физическим или юридическим лицам на условиях рассрочки окончательного расчета на определенный срок и под процент. Торговля в рассрочку предусматривает передачу товаров в распоряжение покупателю в момент взноса (задатка) с передачей права собственности на такие товары после окончательного расчета.
Таким образом, договор купли-продажи в рассрочку кроме начисления процентов должен предусматривать следующие условия:
предметом договора могут быть только товары, то есть материальные и нематериальные активы, а также ЦБ деривативы, используемые в любых операциях, кроме операций по их выпуску (эмиссии) и погашению;
право собственности на товары переходит к покупателю после окончательного расчета; до этого покупатель получает право распоряжаться этим имуществом;
внесение первого взноса (задатка) в момент заключения договора;
предоставление рассрочки на определенный срок.
Налогоплательщикам необходимо учитывать также то, что если в договоре не установлен момент возникновения прав собственности у приобретателя имущества, то согласно ст. 128 ГК УССР, право собственности у покупателя имущества возникает с момента передачи вещи (вручения вещи покупателю). Следовательно, данный договор будет квалифицирован как договор товарного кредита.
Экспресс анализ законодательных и нормативных актов,
N 30 (396), 28 июля 2003 г.,
Подписной индекс 40783