Договор товарного кредита: продаем-покупаем автомобиль
С утверждением "автомобиль не роскошь, а средство передвижения" согласится, пожалуй, любой. А хозяйствующий субъект добавит: автомобиль еще и незаменимый помощник в бизнесе. Хотя не каждый может изъять из обращения кругленькую сумму. Это понимают и продавцы автомобилей, которые, в свою очередь, заинтересованы в увеличении продаж. Поэтому стороны идут на взаимовыгодный договор товарного кредита. К нему налоговое законодательство предъявляет особые требования. Их мы и рассмотрим в сегодняшней публикации. Не оставим без внимания и бухгалтерские вопросы, связанные с продажей автомобиля в кредит.
1. Договор товарного кредита - существенные условия
Как это ни странно, но основные отличительные особенности договора товарного кредита расписаны в налоговом законодательстве, а точнее в Законе о прибыли * (см. пп.1.11.2).
Конечно, нельзя сказать, что Гражданский кодекс далее - ГК совсем обошел стороной продажу товаров в кредит: этому посвящена ст.240 ГК. Однако в ней говорится только о розничных торговых предприятиях, которые продают товары в кредит (с рассрочкой платежа) гражданам. То есть к ст.240 ГК, скорее, ближе такая форма продажи в кредит, как торговля в рассрочку (п.1.12 Закона о прибыли), чем купля-продажа по договору товарного кредита **. Другие случаи продажи в кредит в ГК не приведены ***.
Впрочем такая немногословность ГК восполняется пп. 1.11.2 Закона о прибыли, где дано определение товарного кредита. Из него следует, что в рамках договора товарного кредита товары (в т.ч. и автомобили) передает резидент или нерезидент в собственность юридическим или физическим лицам с предоставлением отсрочки конечного расчета на оговоренный срок и под процент. Здесь же читаем: товарный кредит предусматривает передачу права собственности на товары покупателю в момент подписания договора или в момент физического получения товаров таким покупателем независимо от времени погашения задолженности.
Договор товарного кредита по продаже авто можно считать разновидностью договора купли-продажи, который в соответствии с ГК имеет следующие существенные условия **** (глава 20 ГК):
- предмет договора (марка автомобиля, модификация, комплектность, количество, цвет, год выпуска и т.п.);
- цена.
Однако на этом перечень не закончился. Его дополнил Закон о прибыли:
- событие, определяющее переход права собственности на товар (в момент подписания договора или в момент физического получения товаров);
- срок окончательного расчета;
- размер процентов, срок и порядок их погашения;
- статус налогоплательщика (продавца).
На последнее советуем обратить особое внимание, потому что с 01.01.03 г. Закон о прибыли "наделил" им большинство договоров (см. пп.11.2.3 п.11.2 ст.11).
Кроме того, существенными признают любые условия, относительно которых по заявлению одной из сторон должно быть достигнуто соглашение.
2. Учет у продавца автомобиля
Продавая автомобиль в кредит, продавец получает от покупателя зафиксированную в договоре сумму, в которую входят:
- стоимость автомобиля:
- проценты за отсрочку конечного расчета.
Причем каждой составляющей присущи свои правила отражения как в налоговом, так и в бухгалтерском учете. Рассмотрим их подробнее.
2.1. Налоговый учет стоимости автомобиля
Здесь применяют привычное правило первого события, установленное пп.11.3.1 п.11.3 ст.11 Закона о прибыли и пп.7.3.1 п.7.3 ст.7 Закона о НДС.
Чаще всего по условиям договора товарного кредита первое событие-отгрузка, поэтому на дату отгрузки продавец показывает валовой доход и налоговые обязательства по НДС исходя из стоимости автомобиля, если автомобиль для продавца является товаром. Если же автомобиль числился в составе основных фондов (далее - ОФ), то продавец уменьшает балансовую стоимость ОФ группы 2 на сумму стоимости продажи, как это предусмотрено пп.8.4.4 Закона о прибыли. Если сумма стоимости автомобиля равна (или превышает) балансовой стоимости основных фондов 2-й группы, то ее балансовую стоимость приравнивают к нулю, а сумму превышения включают в валовой доход продавца.
Заметьте, что к налоговому учету процентов это событие (отгрузка автомобиля) отношения не имеет *****.
Если же в договоре товарного кредита стороны предусмотрели аванс, то на дату его получения продавец отражает соответствующую сумму валовых доходов и налоговых обязательств по НДС. Оставшаяся стоимость автомобиля-товара (за вычетом аванса) попадет в валовой доход на дату его отгрузки. На ту же дату доначислят и обязательства по НДС.
2.2. Налоговый учет процентов
Средства, которые получает продавец за отсрочку платежа по товарам, предоставляемым в кредит, налоговое законодательство определяет как проценты (см. п. 1.10 ст. 1 Закона о прибыли). Их могут начислять в виде процентов на основную сумму задолженности, а могут установить в фиксированной сумме, что обязательно отражают в договоре.
Иногда чтобы вычислить проценты, стороны договора применяют расчет по выбранной ими формуле с привязкой к курсу НБУ или курсу доллара США. Что касается инвалютной привязки, то мы бы не рекомендовали ее использовать, даже несмотря на лояльную позицию ВХСУ ******. Ведь существует постановление КМУ "Об усовершенствовании порядка формирования цен" от 18.12.98 г. N 1998, согласно которому субъекты предпринимательства формируют, устанавливают и применяют свободные цены на территории Украины исключительно в национальной денежной единице. Кроме того, в Правилах розничной торговли транспортными средствами и номерными агрегатами, утвержденных приказом Министерства экономики и по вопросам европейской интеграции Украины от 31.07.02 г. N 228, говорится, что стоимость автомобиля обозначают в ценнике только в гривнах *******.
Как гласит пп. 11.3.6 п. 11.3 ст. 11 Закона о прибыли, сумма процентов увеличит валовой доход продавца на дату их начисления или получения (то есть по первому из событий). Разумеется, эти даты могут не совпадать с датой отражения валового дохода в размере стоимости автомобиля. Так что, очень важно в договоре четко указывать даты начисления процентов.
Теперь перейдем к НДС и процентам. Прежде всего, ответим на основной вопрос: облагают ли НДС проценты по товарному кредиту. Да, облагают. Ведь по своей сути проценты - это компенсация стоимости услуг по отсрочке платежа. В свою очередь, продажа услуг подпадает под объект обложения НДС исходя из пп.3.1.1 п.3.1 ст.3 Закона о НДС. То, что проценты по товарному кредиту необходимо облагать НДС, указано в письме ГНАУ от 28.09.98 г. N 11161/10/16-1220-26.
Интересная ситуация сложилась с датой отражения налоговых обязательств по НДС, начисленному на сумму процентов. По мнению автора, такие налоговые обязательства по НДС необходимо отражать по первому из событий: начислению процентов или их получению, как это предусмотрено пп.7.3.1 п.7.3 ст.7 Закона о НДС (то есть эти даты могут отличаться от даты отражения обязательств по НДС, начисленному исходя из стоимости автомобиля, в момент его отгрузки).
Другой вывод можно сделать из п.26 письма ГНАУ от 28.01.03 г. N 1399/7/15-3317: базу обложения НДС у продающего товары в кредит рассчитывают на основании договорной стоимости таких товаров, увеличенной на сумму процентов. Складывается впечатление, что ГНАУ хочет обложить проценты НДС на дату отгрузки товара, а не на дату их начисления (получения) продавцом. При этом налоговая "не позволяет" покупателю отражать налоговый кредит по НДС, "сидящему" в стоимости процентов, на дату отгрузки товара, а предлагает ему ждать дату "попадания" процентов в валовые расходы (дату начисления (получения) процентов). Другими словами, выходит как-то несинхронно-фискально, у, продавца сразу все налоговые обязательства по НДС, а у покупателя налоговый кредит - частями.
Чем же мотивирует ГНАУ свою позицию по отношению к продавцу? Пунктом 4.8 ст.4 Закона о НДС, который определяет базу обложения НДС при продаже товаров под обеспечение обязательств в форме каких-либо долговых инструментов (в т.ч. векселей). На наш взгляд, п.4.8 ст.4 Закона о НДС не может регулировать операций по продаже товаров в кредит (если, конечно, при расчетах не используют векселя), ведь в этом случае обязательства не обеспечиваются долговым инструментом ********.
Поэтому еще раз подчеркнем свою позицию: проценты - это плата за услугу по отсрочке платежа, а значит, отражать налоговые обязательства по НДС следует по первому из событий: начислению или получению процентов.
2.3. Бухгалтерский учет
В нем необходимо различать доход от продажи автомобиля и доход от полученных процентов.
Так, доход от продажи автомобиля показывают на дату отгрузки по кредиту субсчета 702 "Доход от реализации товаров" либо на субсчете 742 "Доход от реализации необоротных активов" в размере стоимости автомобиля без учета процентов.А доход от процентов ********* - в отчетном периоде их начисления (п.20 П(С) БУ 15).
Мы уверены, что проценты, полученные по договору товарного кредита, нельзя назвать финансовым доходом. Это следует из п.27 П(С)БУ 3. Там указано, что в статье "Прочие финансовые доходы" (формы N 2 Отчета о финансовых результатах) записывают проценты от финансовых инвестиций. В нашей ситуации - проценты по товарному кредиту, а не от финансовых инвестиций. Поэтому доход от процентов по товарному кредиту уместнее отражать на субсчете 719 "Прочие доходы от операционной деятельности", нежели на субсчете 732 "Проценты полученные".
Учет начисленных процентов, которые подлежат получению, ведут на субсчете 373 "Расчеты по начисленным доходам" (Инструкция N 291).
Как в бухгалтерском учете показывают операции, связанные с реализацией автомобиля в кредит, мы представим в таблице 1.
Таблица 1
Отражение на счетах бухгалтерского учета операций по реализации
автомобиля в кредит
+--------------------------------------------------------------------------+
¦N ¦ ¦Кореспонденция ¦Сумма¦Налоговый ¦
¦ ¦ Содержание операции ¦ счетов ¦ грн ¦ учёт ¦
¦п/п¦ +---------------¦ +-----------¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ Дт ¦ Кт ¦ ¦ ВР ¦ ВД ¦
+---+------------------------------------+--------+------+-----+-----+-----¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦1 ¦ 2 ¦ 3 ¦ 4 ¦ 5 ¦ 6 ¦ 7 ¦
+--------------------------------------------------------------------------¦
¦ 1 . Учет реализации автомобиля - товара ¦
+--------------------------------------------------------------------------¦
¦ 1 ¦Отражен доход от реализации ¦361 ¦702 ¦30000¦- ¦25000¦
¦ ¦автомобиля (на дату отгрузки) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+------------------------------------+--------+------+-----+-----+-----¦
¦ 2 ¦Начислены налоговые обязательства ¦702 ¦641 ¦5000 ¦- ¦- ¦
¦ ¦по НДС ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+------------------------------------+--------+------+-----+-----+-----¦
¦ 3 ¦Списана себестоимость товара ¦902 ¦281 ¦19000¦- ¦- ¦
+---+------------------------------------+--------+------+-----+-----+-----¦
¦ 4 ¦Сформирован финансовый результат: ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ +------------------------------------+--------+------+-----+-----+-----¦
¦ ¦- списана себестоимость товара ¦791 ¦902 ¦19000¦- ¦- ¦
¦ +------------------------------------+--------+------+-----+-----+-----¦
¦ ¦- списан доход от реализации ¦702 ¦791 ¦25000¦- ¦- ¦
¦ ¦автомобиля ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+--------------------------------------------------------------------------¦
¦ 2. Учет реализации автомобиля - объекта основных средств ¦
+--------------------------------------------------------------------------¦
¦ 5 ¦Отражен доход от реализации ¦361 ¦742 ¦30000¦- ¦*****¦
¦ ¦автомобиля (на дату отгрузки) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦*****¦
+---+------------------------------------+--------+------+-----+-----+-----¦
¦ 6 ¦Начислены налоговые обязательства ¦742 ¦641 ¦5000 ¦- ¦- ¦
¦ ¦по НДС ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+------------------------------------+--------+------+-----+-----+-----¦
¦ 7 ¦Списана остаточная стоимость ¦972 ¦105 ¦16000¦- ¦- ¦
¦ ¦автомобиля ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+------------------------------------+--------+------+-----+-----+-----¦
¦ 8 ¦Списан износ автомобиля ¦131 ¦105 ¦4000 ¦- ¦- ¦
+---+------------------------------------+--------+------+-----+-----+-----¦
¦ 9 ¦Сформирован финансовый результат: ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ +------------------------------------+--------+------+-----+-----+-----¦
¦ ¦- списана остаточная стоимость ¦793 ¦972 ¦16000¦- ¦- ¦
¦ ¦автомобиля ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ +------------------------------------+--------+------+-----+-----+-----¦
¦ ¦- списан доход от продажи автомобиля¦742 ¦793 ¦25000¦- ¦- ¦
+--------------------------------------------------------------------------¦
¦ 3. Расчеты с покупателем по процентам и основной сумме долга¦
+--------------------------------------------------------------------------¦
¦10 ¦Начислены проценты по товарному ¦373 ¦719 ¦360 ¦- ¦300 ¦
¦ ¦кредиту ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+------------------------------------+--------+------+-----+-----+-----¦
¦11 ¦Отражены налоговые обязательства по ¦719 ¦641 ¦60 ¦- ¦- ¦
¦ ¦НДС ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+------------------------------------+--------+------+-----+-----+-----¦
¦12 ¦Получена часть денежных средств за ¦311 ¦361 ¦500 ¦- ¦- ¦
¦ ¦автомобиль ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+------------------------------------+--------+------+-----+-----+-----¦
¦13 ¦Списан на финансовый результат ¦719 ¦791 ¦300 ¦- ¦- ¦
¦ ¦доход от процентов ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+--------------------------------------------------------------------------+
3. Учет у покупателя автомобиля
Покупатель автомобиля также, как и продавец, имеет дело с двумя составляющими цены:
- стоимостью автомобиля
- процентами за отсрочку конечного расчета.
Только в учете покупателя эти составляющие формируют расходы, и причем каждая по-своему. На его плечи также ложатся расходы: по уплате 3%-ного пенсионного сбора, по регистрации автомобиля в ГАИ, по страхованию и др. Но обо всем по порядку.
3.1. Налоговый учет стоимости автомобиля
В налоговом учете покупателя автомобиль должен пополнить группу 2 ОФ (см. пп.8.2.2 Закона о прибыли). То есть расходы на приобретение автомобиля нужно амортизировать по ставке 6,25% за квартал *********** (пп.8.6.1 Закона о прибыли).
Есть мнение, что расходы на приобретение авто амортизируют с квартала, следующего за кварталом его ввода в эксплуатацию. Однако налоговая разрешает начислять амортизацию на ОФ групп 2,3 и 4 начиная с квартала, следующего за кварталом их оприходования, независимо от фактического осуществления расчетов за такие ОФ (см. письмо ГНАУ от 21.04.03 г. N 3859/6/15-1116, опубликованное в газете "Все о бухгалтерском учете" N 57 за 2003 год, на стр.16).
Налоговый кредит по НДС покупатель отражает на дату оприходования автомобиля или на дату перечисления аванса на основании налоговой накладной.
К расходам, связанным с приобретением автомобиля, которые вместе с его стоимостью увеличивают балансовую стоимость ОФ группы 2, также относят:
- расходы на регистрацию автомобиля в ГАИ (плата за экспертную оценку, техосмотр, номерные знаки, за бланки регистрационных документов и т.п.);
- транспортные и страховые платежи;
- другие расходы, понесенные в связи с приобретением автомобиля. 11С 2004 года квартальная норма амортизации увеличится до 10%.
3.2. Налоговый учет процентов
Очень часто покупателя волнует налоговая участь процентов: куда их включить - в валовые расходы или амортизировать в стоимости автомобиля? Отвечаем: в налоговом учете расходы на уплату процентов по товарному кредиту входят в валовые расходы (пп.5.5.1 Закона о прибыли ************). Согласна с этим и ГНАУ (см., например, письмо от 21.10.02 г. N 8208/5/15-2116).
Однако есть и противоположная точка зрения. Так, Госкомпредпринимательства и Комитет Верховной Рады по вопросам финансов и банковской деятельности считают, что проценты за товарный кредит должны увеличивать балансовую стоимость ОФ, приобретаемых по договору товарного кредита (см. письма от 04.05.99 г. N 06-10/300, от 05.02.02г. N 1-221/640).
Мы разделяем мнение ГНАУ.
Валовые расходы по процентам отражают по первому из событий - при их начислении или перечислении - в стр.04.12 Декларации по налогу на прибыль предприятия. Здесь следует помнить о двух ограничениях.
Первое установлено пп.5.5.2 и пп.5.5.3 Закона о прибыли. Ограничение действует для налогоплательщиков (покупателей), 50% или более уставного фонда которых находится в собственности или управлении нерезидентов, а также юридических лиц, освобожденных от уплаты налога на прибыль (п.7.11-7.13,7.19 3акона о прибыли), или тех, которые уплачивают налог по другим ставкам, нежели указанные в п.7.2 или ст.10 Закона о прибыли, и которые уплачивают проценты перечисленным лицам. Такому покупателю разрешено относить к составу валовых расходы на выплату (начисление) процентов указанным лицам в любом налоговом периоде в сумме, не превышающей суммы его доходов, полученных в отчетном периоде в виде процентов, увеличенных на сумму, равную 50% налогооблагаемой прибыли отчетного периода, без учета суммы полученных процентов *************.
Второе обусловлено пп.11.2.3 Закона о прибыли. Оно действует, если продавец - "нестандартный" плательщик или вообще неплательщик налога на прибыль. Тогда валовые расходы на сумму процентов покупатель должен отражать только при их начислении, даже если первым событием было перечисление денежных средств. Если продавец - обычный плательщик налога на прибыль, то он должен подтвердить свой статус письменно в договоре.
Налоговый кредит по НДС покупатель отражает по первому из событий: начислению или перечислению процентов при наличии налоговой накладной.
Несколько слов следует сказать о НДС, который начисляют на проценты по товарному кредиту, полученному от нерезидента. Такие проценты не включаются в таможенную стоимость автомобиля, поэтому "ввозным" НДС не облагаются (письмо ГТСУ от 10.07.02 г. N 11/7-13.1 -6042-ЕН и письмо ГНАУ от 28.01.03 г. N 1399/7/15-3317).
Однако обложить их НДС все-таки придется. Ведь нерезидент фактически предоставляет покупателю-резиденту услугу по отсрочке платежа, а им порт услуг облагается НДС. Обязательства по НДС покупатель отражает в строке 7 Декларации по НДС ************** на дату начисления (перечисления) процентов (пп.7.3.6 Закона о НДС и п.5.5 Порядка N 166). В этом случае датой уплаты НДС в бюджет считается дата предоставления в налоговый орган Декларации по НДС в которой сумма НДС по полученным услугам включена в налоговые обязательства в строке 7. Право на налоговый кредит покупатель получит только при условии уплаты в бюджет НДС по полученным от нерезидента услугам, т.е. в следующем налоговом периоде, отразив соответствующую сумму в строке 12.4 Декларации по НДС (п.5.7 Порядка N 166).
Кроме того, исходя из пп."а" п. 13.1 и п. 13.2 ст. 13 Закона о прибыли, проценты, перечисляемые нерезиденту, должны облагаться по ставке 15% от их суммы и за их счет, если другое не предусмотрено международным договором.
3.3. Налоговый учет 3%-ного сбора в Пенсионный фонд
При отчуждении легковых автомобилей *************** (кроме тех, которыми обеспечиваются инвалиды, и тех, которые переходят в собственность наследникам по закону) нужно уплатить в Пенсионный фонд 3% от стоимости автомобиля (п.7 ст.1, п.6 ст.2, п.8 ст.4 Закона N 400). Вот только кто должен сделать это - покупатель или продавец? Ответ дает п. 12 Порядка N 1740 : 3%-ный сбор в Пенсионный фонд обязаны вносить юридические и физические лица-покупатели, причем до регистрации автомобиля в ГАИ (п. 14 Порядка N 1740). Иначе автомобиль просто не возьмут на учет.
Руководствуясь п. 13 Порядка N 1740, стоимость автомобиля для расчета пенсионного сбора определяют на основании договоров купли-продажи, актов экспертной оценки и др. документов. В договоре о приобретении авто на условиях товарного кредита наверняка стоимость автомобиля будет указана с НДС, ее и берут для расчета пенсионного сбора. Например, если договорная стоимость автомобиля - 30000 грн. (в т.ч. НДС - 5000 грн.), пенсионный сбор составит 900 грн. (30000 х 3%).
Должны вас предупредить: ГНАУ и Пенсионный фонд считают иначе. Так, в письме от 14.02.02 г. N 1241/5/16-1216 ГНАУ утверждает, что 3%-ный пенсионный сбор нужно включать в базу обложения НДС, т.е. на договорную стоимость начисляют 3%-ный пенсионный сбор, а затем определяют НДС. Аргументом служит п.4.1 Закона о НДС, по которому базу обложения НДС определяют исходя из договорной стоимости товаров с учетом общегосударственных налогов и сборов, к которым относится и сбор в Пенсионный фонд ****************.
Действительно, пенсионный сбор является общегосударственным (пп.17 п.1 ст.14 Закона N 1251), но он не входит в договорную стоимость автомобиля, а значит, и в базу обложения НДС. Тем более что при обычной покупке авто на момент уплаты пенсионного сбора НДС уже давно определен и уплачен продавцу ! Хотя несмотря на то как начислять - пенсионный сбор на НДС или НДС на пенсионный сбор - государство получит одну и ту же сумму. Вот только перераспределение между налогами может быть чревато последствиями...
Разобравшись с плательщиками, ставками и сроками уплаты, самое время задать почти риторический вопрос: включать пенсионный сбор в валовые расходы или увеличивать на его сумму балансовую стоимость автомобиля? Наш ответ включать в валовые расходы на основании специального пп.5.2.5 Закона о прибыли. Ведь этот сбор ничем не хуже всех других налогов и сборов, установленных Законом N 1251, которые увеличивают валовые расходы на основании указанного подпункта. Правильность таких действий обосновывает наличие стр.4.6.17 в приложении Р2 к Декларации по налогу на прибыль предприятия *****************.
К сожалению, в данной ситуации ГНАУ думает по-другому18, а именно: расходы на уплату 3%-ного пенсионного сбора следует амортизировать (см. ее письмо от 21.01.99 г. N 465/5/15-1116).
3.4. Налоговый учет транспортного налога
Перед регистрацией автомобиля покупателю необходимо произвести еще один обязательный платеж - налог с владельцев транспортных средств и других самоходных машин и механизмов (далее - транспортный налог). Этого требует ст.5 Закона N 1963. В ней читаем: дорегистрационный транспортный налог уплачивают за квартал, в котором регистрируют транспортное средство.
В налоговом учете транспортный налог включается в валовые расходы на основании пп.5.2.5 Закона о прибыли.
Данный налог отражают в стр.04.6 Декларации по налогу на прибыль предприятия, а по итогам года - еще и в стр.4.6.7 приложения Р2.
3.5. Бухгалтерский учет
Покупатель все расходы, понесенные с приобретением автомобиля, первоначально показывает на субсчете 152 "Приобретение (изготовление) основных средств" (п.8 П. (С) БУ 7). Это следующие расходы:
- стоимость автомобиля (без НДС, если покупатель его плательщик, и без процентов);
- расходы на регистрацию автомобиля в ГАИ (плата за экспертную оценку, передрегистрационный техосмотр, номерные знаки, бланки регистрационных документов и т.п.);
- сумма 3%-ного сбора в Пенсионный фонд;
- сумма ввозной таможенной пошлины;
- расходы по страхованию рисков доставки автомобиля;
- расходы на транспортировку;
- прочие расходы, непосредственно связанные с дове дением автомобиля до состояния, в котором он пригоден для использования с запланированной целью.
Таблица 2
Отражение в бухгалтерском учете операций
по приобретению легкового автомобиля в кредит
+--------------------------------------------------------------------------+
¦ ¦Содержание операции ¦Корреспонденция¦Сумма¦ Налоговий ¦
¦ ¦ ¦ счетов ¦ грн ¦ учет ¦
¦ ¦ +---------------¦ +------------¦
¦ ¦ ¦ Дт ¦ Кт ¦ ¦ ВР ¦ ВД ¦
+---+-----------------------------------+--------+------+-----+-----+------¦
¦ 1 ¦ 2 ¦ 3 ¦ 4 ¦ 5 ¦ 6 ¦ 7 ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-----------------------------------+--------+------+-----+-----+------¦
¦ 1 ¦Оприходован автомобиль ¦152 ¦631 ¦25000¦- ¦- ¦
+---+-----------------------------------+--------+------+-----+-----+------¦
¦ 2 ¦Отражен налоговый кредит по НДС ¦641 ¦631 ¦5000 ¦- ¦- ¦
+---+-----------------------------------+--------+------+-----+-----+------¦
¦ 3 ¦Включен в первоначальную стоимость ¦152 ¦655 ¦100 ¦- ¦- ¦
¦ ¦страховой платеж страховой ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦компании за доставку автомобиля ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-----------------------------------+--------+------+-----+-----+------¦
¦ 4 ¦Перечислен страховой платеж ¦655 ¦311 ¦100 ¦- ¦- ¦
+---+-----------------------------------+--------+------+-----+-----+------¦
¦ 5 ¦Начислена сумма 3%-ного сбора в ¦152 ¦651 ¦900 ¦900 ¦- ¦
¦ ¦Пенсионный фонд, одновременно в ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦бухгалтерском учете сбор включен в ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦первоначальную (не балансовую!) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦стоимость автомобиля ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-----------------------------------+--------+------+-----+-----+------¦
¦ 6 ¦Перечислен 3%-ный сбор в ¦651 ¦311 ¦900 ¦- ¦- ¦
¦ ¦Пенсионный фонд ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-----------------------------------+--------+------+-----+-----+------¦
¦ 7 ¦Начислен транспортный налог ¦92 ¦641 ¦250 ¦250 ¦- ¦
+---+-----------------------------------+--------+------+-----+-----+------¦
¦ 8 ¦Перечислен транспортный налог ¦641 ¦311 ¦250 ¦- ¦- ¦
+---+-----------------------------------+--------+------+-----+-----+------¦
¦ 9 ¦Перечислены денежные средства за ¦377 ¦311 ¦400 ¦- ¦- ¦
¦ ¦регистрацию автомобиля в ГАИ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-----------------------------------+--------+------+-----+-----+------¦
¦10 ¦Отражены расходы на регистрацию и ¦152 ¦377 ¦400 ¦- ¦- ¦
¦ ¦одновременно включены в ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦первоначальную стоимость автомобиля¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-----------------------------------+--------+------+-----+-----+------¦
¦11 ¦Введен автомобиль в эксплуатацию ¦105 ¦152 ¦26400¦- ¦- ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-----------------------------------+--------+------+-----+-----+------¦
¦12 ¦Списаны на финансовый результат ¦791 ¦92 ¦250 ¦- ¦- ¦
¦ ¦административные расходы ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-----------------------------------+--------+------+-----+-----+------¦
¦13 ¦Начислены проценты по товарному ¦949 ¦684 ¦300 ¦300 ¦- ¦
¦ ¦кредиту ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-----------------------------------+--------+------+-----+-----+------¦
¦14 ¦Отражен налоговый кредит по НДС ¦641 ¦684 ¦60 ¦- ¦- ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-----------------------------------+--------+------+-----+-----+------¦
¦15 ¦Перечислены проценты ¦684 ¦311 ¦360 ¦- ¦- ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-----------------------------------+--------+------+-----+-----+------¦
¦16 ¦Перечислена часть долга за ¦631 ¦311 ¦500 ¦- ¦- ¦
¦ ¦автомобиль ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-----------------------------------+--------+------+-----+-----+------¦
¦17 ¦Списаны на финансовый результат ¦793 ¦949 ¦300 ¦- ¦- ¦
¦ ¦прочие расходы операционной ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦деятельности ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+--------------------------------------------------------------------------+
По дате ввода автомобиля в эксплуатацию упомянутые расходы списывают в Дт субсчета 105 "Транспортные средства" и начинают амортизировать со следующего месяца.
Проценты по товарному кредиту не включают в первоначальную стоимость автомобиля, а относят к расходам в периоде их начисления. Объясним почему.
Во-первых, проценты нельзя назвать компенсацией стоимости автомобиля, как и прочими расходами, связанными с доведением его до пригодного к работе состояния. Согласитесь, машина будет прекрасно ездить и без осуществления расходов на уплату процентов.
Проценты - это плата за услугу по отсрочке платежа, а подобных расходов в п.8 П(С)БУ 7 нет.
Во-вторых, на дату ввода в эксплуатацию покупатель чаще всего не знает размера процентов, ведь он может зависеть от срока погашения долга, быть привязанным к ставке НБУ и т.д.
В-третьих, вспомним первоначальную редакцию п.9 П(С)БУ 9. Тогда проценты за товарный кредит включались в первоначальную стоимость запасов, а впоследствии названную норму исключили. И хоть основные средства не запасы, аналогия здесь уместна *******************.
Мы думаем, что расходы на проценты по товарному кредиту - это не финансовые расходы, поэтому отражают их на субсчете 949 "Прочие расходы операционной деятельности". Учет расчетов по начисленным процентам ведут на субсчете 684 "Расчеты по начисленным процентам".
Как показывать в бухгалтерском учете описанные операции, мы уже рассмотрели в таблице 2 на стр.8.
А теперь для наглядности приведем в таблице 3 учетные особенности оформления расходов предприятия на приобретение легкового автомобиля в кредит.
Таблица 3
Налоговый и бухгалтерский учет расходов
предприятия на приобретение
легкового автомобиля в товарный кредит
+--------------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦ Виды расходов ¦ Налоговый учет ¦ Бухгалтерский учет ¦
¦п/п¦ ¦ ¦ ¦
+---+-----------------------+--------------------+-------------------------¦
¦ 1 ¦Непосредственные ¦амортизируют ¦амортизируют (включают в ¦
¦ ¦расходы на приобретение¦(формируют ¦первоначальную стоимость ¦
¦ ¦автомобиля (без НДС, ¦балансовую стоимость¦объекта основных средств)¦
¦ ¦если вы плательщик ¦ОФ группы 2) ¦ ¦
¦ ¦этого налога) ¦ ¦ ¦
+---+-----------------------+--------------------+-------------------------¦
¦ 2 ¦Проценты по товарному ¦включают в валовые ¦включают в расходы ¦
¦ ¦кредиту (без НДС) ¦расходы (с этим ¦ ¦
¦ ¦ ¦согласна ГНАУ) ¦ ¦
+---+-----------------------+--------------------+-------------------------¦
¦ 3 ¦3%-ный сбор в ¦включают в валовые ¦амортизируют (включают в ¦
¦ ¦Пенсионный фонд ¦расходы (с этим ГНАУ¦первоначальную стоимость ¦
¦ ¦ ¦не согласна) ¦объекта) ¦
+---+-----------------------+--------------------+-------------------------¦
¦ 4 ¦Транспортный налог ¦включают в валовые ¦включают в расходы ¦
¦ ¦ ¦расходы ¦ ¦
+---+-----------------------+--------------------+-------------------------¦
¦ 5 ¦Расходы по ¦амортизируют ¦амортизируют (относят к ¦
¦ ¦транспортировке, ¦(формируют ¦первоначальной стоимости ¦
¦ ¦расходы по страхованию ¦балансовую стоимость¦объекта) ¦
¦ ¦рисков доставки, ¦ОФ группы 2) ¦ ¦
¦ ¦регистрационные расходы¦ ¦ ¦
¦ ¦и т.п. ¦ ¦ ¦
+--------------------------------------------------------------------------+
____________________________________
* Список использованных нормативно-правовых актов см. в конце статьи.
** Торговля в рассрочку хоть и родственна товарному кредиту, но между ними есть некоторые различия. Так, при торговле в рассрочку право собственности переходит к покупателю после конечного расчета, а при использовании договора товарного кредита -либо в момент подписания договора, либо в момент получения товара. Другое отличие: торговля в рассрочку предполагает осуществление покупателем авансового взноса, а в договоре товарного кредита авансовый взнос может быть предусмотрен пожеланию сторон. А общее у них то, что в обоих случаях - отсрочка платежа и уплата процентов за него.
*** В новом Гражданском кодексе Украины, который вступит в силу с 01.01.04 г., нашлось место и для товарного кредита - см. статью 694 "Продажа товаров в кредит".
**** Их необходимо записать в договоре. Поскольку согласно ст. 153 ГК договор считается заключенным, когда между сторонами в требуемой форме и надлежащих случаях достигнут соглашение по всем существенным условиям.
***** Правда, возможен вариант, когда в договоре стороны установят одинаковые даты начисления процентов (в полной сумме) и отгрузки товаров. Тогда увеличение валового дохода и налоговых обязательств по НДС и по сумме стоимости автомобиля, и по сумме процентов будут отражены в один день.
****** См., в частности, п.4 письма ВХСУ от 29.08.01 г. N 01-8/935, п.6 письма ВХСУ от 27.11.01 г. N 01-8/1289. В них ВХСУ говорит о том, что определение в договоре цены товара в иностранной валюте не противоречит закону. Однако Госинспекция по контролю за ценами явно не согласна с позицией ВХСУ (см., например, ее письмо от 17.04.02г. N 32/3-10/331).
******* Вместе с тем если продавец продает с отсрочкой платежа автомобили физлицам и оформляет договорные отношения с покупателем не по правилам товарного кредита, а по правилам торговли в рассрочку, то он вправе устанавливать проценты в инвалюте. Так, п. 14 Правил торговли в рассрочку, утвержденных постановлением КМУ от 01.07.98 г. N 997, с изменениями и дополнениями, предусмотрено: продавец, продавая в рассрочку от 1 до 5 лет транспортные средства, формирует размер кредита в гривнях с фиксацией их курса относительно одной свободно конвертируемой валюты первой группы Классификатора НБУ.
******** Кстати, при получении процентного векселя ГНАУ высказывается не так фискально: она не требует сразу (на дату отгрузки товара) отражать налоговые обязательства по НДС исходя из суммы процентов, а предлагает дожидаться начисления (получения) процентов и уже затем корректировать стоимость отгруженных товаров на сумму процентов согласно п.4.5 ст.4 Закона о НДС (см. письмо ГНАУ от 13.07.01 г. N 4620/6/16-1215-26).
********* Напомним: согласно п.4 П(С)БУ 15 проценты - это плата за использование денежных средств, их эквивалентов или сумм задолженности предприятию.
********** В налоговом учете продавец уменьшает балансовую стоимость ОФ группы 2 на сумму стоимости продажи (пп.8.4.4 Закона о прибыли). Если сумма стоимости автомобиля равна или превышает балансовую стоимость группы 2, то ее балансовую стоимость приравнивают к нулю, а сумму превышения включают в валовой доход продавца.
*********** С 2004 года квартальная норма амортизации увеличится до 10%
************ Напомним его содержание: "В валовые расходы включаются любые расходы, связанные с выплатой или начислением процентов по долговым обязательствам (в том числе по любым кредитам, депозитам), если такие выплаты или начисления осуществляются в связи с ведением хозяйственной деятельности налогоплательщика ".
************* Подробнее о налогообложении выплаты таких процентов советуем вам прочитать в статье "Выплата процентов по кредиту: налоговый и бухгалтерский учет", опубликованной в газете "Все о бухгалтерском учете" N 19 за 2003 год, на стр.30-33.
************** Налоговая декларация по налогу на добавленную стоимость.
*************** Пассажирское автомобильное транспортное средство с числом сидячих мест не более девяти, с местом водителя включительно (ст. 1 Закона Украины "Об автомобильном транспорте" от 05.04.01 г. N 2344-111).
**************** Также рассуждает и Пенсионный фонд Украины в письмах от 13.01.03 г. N 04/218 и от 02.07.02 г. N 04/3713 (см. газету "Все о бухгалтерском учете" N 87 за 2002 г., стр. 19-21).
***************** Приложение Р2 предоставляют по итогам года. В течение года 3%-ный сбор в Пенсионный фонд нужно отражать в стр.04.6 Декларации по налогу на прибыль предприятия.
****************** Конечно, не совсем понятно, почему ГНАУ, соглашаясь с тем, что проценты входят в валовые расходы, так отнеслась к пенсионному сбору. Ведь ситуация аналогичная:
- в Законе о прибыли есть специальные нормы для включения в валовые расходы процентов (пп.5.5.1) и сбора в Пенсионный фонд (пп.5.2.5);
- и те и другие расходы не упомянуты в перечне амортизируемых расходов, установленном пп.8.1.2 Закона о прибыли (именно этим ГНАУ обосновала отнесение процентов к валовым расходам в письме от21.10.02 г. N 8208/5/15-2116).
******************* Можно было бы еще сказать "в-четвертых" и привести п. 16 МСБУ 16 "Основные средства", из которого также следует, что проценты за товарный кредит относят к расходам, а не к первоначальной стоимости товара. А о том, что Национальные стандарты не должны противоречить Международным, говорится в ст. 1 3акона Украины "О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине" от 16.07.99г. N 996-XIV.
Список использованых в статье нормативно-правовых актов:
1 Закон N 1963-Закон Украины "О налоге с владельцев транспортных средств и других самоходных машин и механизмов" от 11.12.91 г.N 1963-XII
2 Закон о прибыли-Закон Украины " О налогообложении прибыли предприятий" в ред. от 22.05.97 г. N 283/97-ВР.
3 Закон о НДС-Закон Украины "О налоге на добавленную стоимость" от 03.04.97 г.N 168/97-ВР
4 Закон N 1251-Закон Украины "О системе налогооблажения" от 25.06.91г. N 1251-XII.
5 Порядок N 1740- Порядок уплаты сбора на обязательное государственное пенсионное страхование с отдельных видов хозяйственных операций, утвержденный постановлением КМУ от 03.11.98 г.N 1740
6 Закон N 400-Закон Украины "О сборе на обязательное государственное пенсионное страхование" от 26.06.97 г.N 400/97-ВР
7 П(С)БУ 3-Положение (стандарт) бухгалтерского учета 3 "Отчет о финансовых результатах", утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 31.03.99 г. N 87
8 П(С)БУ 3-Положение (стандарт) бухгалтерского учета 7 "Основные средства", утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 27.04.2000 г. N 92.
9 П(С)БУ 9-Положение (стандарт) бухгалтерского учета 9 "Запасы", утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 20.10.99 г.N 246
10 П(С)БУ 15-Положение (стандарт) бухгалтерского учета 15 "Доход", утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 29.11.99 г. N 290.
11 Инструкция N 291-Инструкция о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 30.11.99 г.N 291, с изменениями и дополнениями.
12 Порядок N 166-Порядок заполнения и предоставления налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденное приказом ГНАУ от 30.05.97 г. N 166.
"Все о бухгалтерском учете" N 64 (852), 8 июля 2003
Подписной индекс 35200