Медицинское страхование работников за счет
предприятия: налогообложение и учет
В свое время Конституционный суд Украины, рассматривая вопрос о толковании ст.49 Конституции Украины, указал, что она закрепляет право каждого на медицинское страхование, т.е. речь идет о добровольном, а необязательном медицинском страховании.
В недалеком будущем у нас в стране может появиться и общеобязательное медицинское страхование. Тем более что упоминание о нем в законодательстве уже есть. Взять, к примеру, ст.4 Основ законодательства о социальном страховании. Медицинское страхование она называет одним из видов общеобязательного государственного социального страхования. Однако пока готовых документов нет, и обсуждать нечего. Поэтому мы поговорим о добровольном медицинском страховании, которое медленно, неуверенно набирает обороты - ведь каждый работодатель хочет видеть своих сотрудников всегда здоровыми, полными сил и уверенными в будущем. Вспомним мы и о некоторых работниках, которые уже сегодня подлежат обязательному медицинскому страхованию,
Суть медицинского страхования
Основной документ, регулирующий отношения в сфере страхования, - Закон о страховании, который среди видов добровольного страхования выделяет медицинское страхование (непрерывное страхование здоровья).
Добровольное страхование осуществляется на основании договора между страхователем и страховщиком (ст.6 Закона). Общие условия и порядок определяют правила страхования, установленные страховщиком. Конкретные условия страхования фиксируют в договоре.
Договор медицинского страхования, как правило, содержит следующие сведения: наименование страхователя, застрахованных лиц, объект страхования (перечень страховых случаев), объем страховой ответственности, страховую сумму, срок действия, порядок осуществления страховых выплат, размер страховых взносов и т.п.
Конечно, страхователями могут быть и физические лица (в таком случае говорят об индивидуальной форме страхования, при которой страховые взносы граждане уплачивают из своих доходов). Но сегодня львиная доля страховых платежей по медицинскому страхованию поступает от работодателей, т.е. за счет средств предприятий, учреждений, организаций. Это так называемая коллективная форма страхования, о которой и пойдет речь далее.
Объект страхования - это имущественные интересы застрахованных физических лиц (работников), связанные с расходами на получение медицинской помощи и на лечение. Программы добровольного медицинского страхования предусматривают самый широкий перечень услуг (от оплаты вызова "скорой помощи" до покрытия расходов на стационарное лечение в лучших медицинских учреждениях). Разумеется, страховка тем дороже, чем больше обязательств у страховой компании.
Для их выполнения страховщики заключают договоры с лечебными учреждениями либо со специализированной ассистирующей** (сервисной) компанией.
Страховым случаем считается обращение застрахованного лица (работника) в учреждение здравоохранения за получением медицинской помощи или отдельных услуг, предусмотренных договором страхования. Счета медицинского учреждения страховая компания оплачивает в пределах установленной в договоре страховой суммы. Если застрахованное лицо приобретало медикаменты или осуществляло другие расходы на лечение, то страховая компания возмещает их стоимость на основании подтверждающих расчетных документов.
Налоговый и бухгалтерский учет на предприятии
Фактически бесплатно обеспечивая своих работников медобслуживанием, предприятие, к сожалению, остается без какой-либо налоговой поддержки со стороны государства. Именно это, как считают специалисты, больше всего тормозит развитие страховой медицины.
Налог на прибыль. Обратим внимание на пп.5.4.6 Закона о прибыли. Он позволяет отнести к составу валовых расходов "любые расходы на страхование рисков гибели урожая, транспортировки продукции налогоплательщика; гражданской ответственности, связанной с эксплуатацией транспортных средств, находящихся в составе основных фондов налогоплательщика; экологического и ядерного ущерба, который может быть нанесен налогоплательщиком другим лицам; имущества налогоплательщика; кредитных и других коммерческих рисков налогоплательщика, за исключением страхования жизни, здоровья или других рисков, связанных с деятельностью физических лиц, состоящих в трудовых отношениях с налогоплательщиком, обязательность которого не предусмотрена законодательством, или любые расходы на страхование сторонних физических или юридических лиц". Как видим, о валовых расходах при добровольном медицинском страховании можно забыть.
Следующий вопрос, возникающий у бухгалтера, касается налогообложения доходов застрахованного работника.
Начнем с подоходного налога. Проанализируем вначале действующее законодательство и официальные разъяснения контролирующих органов.
С одной стороны, пп."и" п.1 ст.5 Декрета о подоходном налоге исключает из совокупного налогооблагаемого дохода "суммы, полученные гражданами по обязательному и добровольному страхованию (за исключением случаев, когда страховые взносы по накопительному страхованию осуществляются за счет средств предприятий, учреждений и организаций)". Такую же норму до 25.03.01 г. содержал и п.5.10 Инструкции о подоходном налоге.
На первый взгляд, поскольку медицинское страхование не является накопительным, не нужно относить к совокупному налогооблагаемому доходу работников как суммы страховых взносов, уплачиваемых предприятием в пользу страховой компании, так и суммы страховых выплат, перечисляемые страховой компанией медицинскому учреждению (за лечение застрахованного лица) или выдаваемые на руки гражданину в качестве компенсации расходов, понесенных им на оплату лечения, приобретение медикаментов и т.п. На то, что пп."и" п.1 ст.5 Декрета о подоходном налоге касается и страховых взносов, косвенно указывают слова в скобках "(за исключением случаев, когда страховые взносы...)".
Именно такой позиции придерживались ранее и налоговики. Так, в совместном письме ГГНИУ и Комитета по делам надзора за страховой деятельностью от 15.06.94 г. N 14-102/10-2367, направленном нижестоящим налоговым органам, было сказано: "...в совокупный налогооблагаемый доход граждан не включаются страховые суммы и суммы страхового возмещения, полученные ими по обязательному и добровольному страхованию..."Аналогичный вывод был и в письме ГГНИУ от 09.02.96 г. N 17-111/10-825: "страховые взносы и страховые суммы не должны включаться в совокупный налогооблагаемый доход застрахованных рабочих"3. Казалось бы, вопрос исчерпан. Однако...
С другой стороны, приказом ГНАУ от 14.02.01 г. N 53 п.5.10 Инструкции о подоходном налоге был изменен. И вместо позаимствованных из Декрета о подоходном налоге слов "суммы, полученные гражданами по обязательному и добровольному страхованию..." появились "страховые суммы (страховое возмещение), полученные гражданами по обязательному и добровольному страхованию..."
А это ограничивает право не включать в совокупный налогооблагаемый доход работниковсуммы страховых взносов, уплачиваемых страховым компаниям по договорам страхования, заключенным в пользу работников. Необлагаемыми остаются только страховые выплаты.
Иногда приходится слышать и такое (по нашему мнению, не очень удачное) обоснование применения пп."и" п.1 ст.5 Декрета о подоходном налоге только к страховому возмещению: по Декрету о подоходном налоге им не облагаются "суммы, полученные гражданами по обязательному и добровольному страхованию". А коль такие суммы работники (застрахованные лица) на руки не получают (их предприятия перечисляют страховым компаниям), то и оснований использовать эту норму нет. Совершенно очевидно, что подобные аргументы не стоит воспринимать всерьез. При таком подходе нужно было бы признать, что и без пп."и" п.1 ст.5 Декрета о подоходном налоге страховые взносы вообще не нужно включать в налогооблагаемый доход. Почему? Да потому, что объектом налогообложения у граждан является полученный совокупный налогооблагаемый доход.
В противовес сказанному обратимся к п.8.2 Инструкции о подоходном налоге, согласно которому к совокупному налогооблагаемому доходу, полученному по месту основной работы, относятся, в частности, средства (в т.ч. перечисленные соответствующим учреждениям) на страхование работников.
Поэтому из Инструкции о подоходном налоге сделаем вывод: страховые взносы, уплаченные по договорам страхования работников, включают в состав налогооблагаемого дохода и облагают налогом по шкале ставок либо поставке 20%, в зависимости оттого, является предприятие местом основной работы или нет. А вот суммы страховых выплат, получаемых работниками при наступлении страхового случая, подоходным налогом не облагают. Именно так в последнее время налоговики рассматривают налогообложение операций по страхованию работников.
В частности, в письме от 14.12.01 г. N 8052/6/17-0516 ГНАУ приводит такой пример: "Если согласно условиям договора о страховании определено конкретное физическое лицо, которому в случае наступления страхового события страховщиком проводятся выплаты страховой суммы или возмещается нанесенный убыток в пределах страховой суммы, определенной страхователем, в таком случае страховые платежи (страховые премии, страховые взносы), уплаченные за счет страхователя (предприятия, учреждения, организации или другого физического лица) по договору добровольного страхования, будут считаться доходом застрахованного физического лица и включаются вето совокупный налогооблагаемый доход втом календарном месяце (году), в котором страховые платежи перечислялись страховщику (страховой организации)"****.
Учитывая, что таких разъяснений несколько, все-таки рекомендуем включать суммы страховых платежей (взносов) по договорам добровольного медицинского страхования застрахованного в его налогооблагаемый доход и облагать подоходным налогом в установленном порядке.
Сбор в Пенсионный фонд и взносы
на общеобязательное социальное страхование
Удержать сбор в Пенсионный фонд (1 или 2%) придется, т.к. объект налогообложения для работника-это месячный совокупный налогооблагаемый доход (разумеется, в пределах 2200 грн. вмесяц до 1 июня 2003 г и 2660 фн. после этой даты)*****.
Начислять же сбор в размере 32% не нужно, ведь объектом налогообложения в данном случае являются фактические расходы на оплату труда работников (сюда входит основная и дополнительная зарплата и прочие поощрительные и компенсационные выплаты). Страховые взносы по договорам медицинского страхования работников оплатой труда никак не назовешь - это не выплата за отработанное время или объем работ.
Косвенное подтверждение этому находим в Инструкции по статистике заработной платы. Согласно ей к прочим поощрительным и компенсационным выплатам относят страховые взносы предприятий на добровольные страхование работников, но только когда договор страхования предусматривает выплату обусловленной суммы застрахованному физическому лицу независимо от возникновения страхового случая по окончании срока страхового договора, т.е. когда речь идет о накопительном страховании. А медицинское страхование, как мы уже говорили, не относится к накопительному.
По этой же причине нет необходимости уплачивать взносы в социальные фонды (фонды страхования от нетрудоспособности, на случай безработицы и от несчастных случаев на производстве).
Бухгалтерский учетуплаты предприятием страховых взносов по договорам добровольного медицинского страхования рассмотрим на простом примере.
Пример. Предприятие заключило договор медицинского страхования своего работника и уплатило страховые взносы в размере 300 грн. За текущий месяц работнику была начислена заработная плата - 1200 грн. Учет этих операций отразим в таблице.
Обязательное медицинское страхование
Рассмотрев особенности добровольного медицинского страхования, мы не можем обойти вниманием обязательное. Согласно п.1 ст.7 Закона о страховании медицинское страхование - один из видов обязательного страхования. Однако эта норма пока декларативна, так как она не нашла продолжения в соответствующих нормативно-правовых актах (нет соответствующих постановлений Правительства, регулирующих порядок и правила проведения данного вида страхования). В то же время есть несколько обязательных видов личного страхования: страхование жизни и здоровья специалистов ветеринарной медицины, страхование медицинских и фармацевтических работников на случай инфицирования вирусом иммунодефицита человека при исполнении ими служебных обязанностей, обязательное страхование работников ведомственной и сельской пожарной охраны и членов добровольных дружин (команд) и др. (ст.7 Закона о страховании).
Таблица
+-----------------------------------------------------------------------+
¦N¦Содержание операции ¦Корреспонден¦Сумма¦Налоговый учет, ¦
¦п¦ ¦ция счетов ¦ , ¦ ¦
¦/¦ +------------¦грн. +----------------¦
¦п¦ ¦ Дт ¦ Кт¦ ¦ ВР ¦ ВД ¦
+-+---------------------------------+------+-----+-----+-----+----------¦
¦1¦Уплачен страховой взнос согласно ¦ 654 ¦ 311¦300,0¦ - ¦ - ¦
¦ ¦договору добровольного ¦ ¦ ¦ 0 ¦ ¦ ¦
¦ ¦медицинского страхования +------+-----+-----+-----+----------¦
¦ ¦ ¦23,91,¦ 654¦300,0¦ - ¦ - ¦
¦ ¦ ¦92,93 ¦ ¦ 0 ¦ ¦ ¦
+-+---------------------------------+------+-----+-----+-----+----------¦
¦2¦Начислена зарплата работнику ¦23,91,¦ 661¦1200,¦1200,¦ - ¦
¦ ¦предприятия ¦ 92, ¦ ¦ 00 ¦ 00 ¦ ¦
¦ ¦ ¦ 93 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-+---------------------------------+------+-----+-----+-----+----------¦
¦3¦Удержаны: - подоходный налог ¦ 661 ¦ 641¦333,5¦ - ¦ - ¦
¦ ¦((1500 грн. - 1020 грн.) х 30% + ¦ ¦ ¦ 5 ¦ ¦ ¦
¦ ¦189,55 грн.) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ +---------------------------------+------+-----+-----+-----+----------¦
¦ ¦- сбор в Пенсионный фонд (1500 ¦ 661 ¦ 651¦30,00¦ - ¦ - ¦
¦ ¦грн. х 2%) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ +---------------------------------+------+-----+-----+-----+----------¦
¦ ¦- взнос в Фонд страхования на ¦ 661 ¦ 652¦6,00 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦случай временной потери ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦трудоспособности (1200 грн. х ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦0,5%) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ +---------------------------------+------+-----+-----+-----+----------¦
¦ ¦- взнос в Фонд страхования на ¦ 661 ¦ 653¦6,00 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦случай безработицы ( 1200 грн. х ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦0,5%) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-+---------------------------------+------+-----+-----+-----+----------¦
¦4¦Начислены: - сбор в Пенсионный ¦ 23, ¦ 651¦384,0¦384,0¦ - ¦
¦ ¦фонд (1200 грн. х 32%) ¦91,92,¦ ¦ 0 ¦ 0 ¦ ¦
¦ ¦ ¦ 93 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ +---------------------------------+------+-----+-----+-----+----------¦
¦ ¦- взнос в Фонд страхования на ¦ 23, ¦ 652¦34,80¦34,80¦ - ¦
¦ ¦случай временной потери ¦91,92,¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦трудоспособности (1200 грн. х ¦ 93 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦2,9%) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ +---------------------------------+------+-----+-----+-----+----------¦
¦ ¦- взнос в Фонд страхования на ¦ 23, ¦ 653¦22,80¦22,80¦ - ¦
¦ ¦случай безработицы ( 1200 грн. х ¦91,92,¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦1,9%) ¦ 93 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ +---------------------------------+------+-----+-----+-----+----------¦
¦ ¦- взнос в Фонд страхования от ¦ 23, ¦ 656¦12,00¦12,00¦ - ¦
¦ ¦несчастных случаев (условно 1200 ¦91,92,¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦грн. х 1%) ¦ 93 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-+---------------------------------+------+-----+-----+-----+----------¦
¦5¦Перечислены обязательные платежи ¦ 641, ¦ 311¦829,1¦ - ¦ - ¦
¦ ¦ ¦ 651, ¦ ¦ 5 ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ 652, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ 653, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ 656 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-+---------------------------------+------+-----+-----+-----+----------¦
¦6¦Выплачена зарплата ¦ 661 ¦ 301¦824,4¦ - ¦ - ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ 5 ¦ ¦ ¦
+-----------------------------------------------------------------------+
Страховые суммы при наступлении страхового случая выплачивают непосредственно работникам (застрахованным) или их наследникам, а страхователями являются предприятия, учреждения, организации. Поэтому вопросы у бухгалтеров возникают те же, что и при добровольном страховании работников.
Отрадно, что пп.5.4.6 ст.5 Закона о прибыли однозначно позволяет относить к составу валовых расходов платежи по договорам обязательного страхования работников.
А вот Декрет о подоходном налоге и Инструкция о подоходном налоге не разделяют порядка налогообложения страховых взносов, уплачиваемых по договорам добровольного и обязательного медицинского страхования. Поэтому суммы страховых взносов по обязательному страхованию придется включать в совокупный доход работника.
И еще одна возможная ситуация. Нередко работник по возвращении из зарубежной командировки прилагает к авансовому отчету страховой полис с просьбой возместить его стоимость. Так вот, он имеет на это полное право, закрепленное в пп."г" п. 1.4 Инструкции о служебных командировках: при наличии страхового полиса расходы на обязательное страхование должны возмещаться командированному. Совершенно очевидно, что такие выплаты входят в состав валовых расходов и не включаются в доход работника******.
В заключение хотим пожелать всем, чтобы страховой случай по вашим договорам страхования никогда не наступил!
Список использованных нормативно-правовых актов:
Основы законодательства о социальном страховании - Основы законодательства Украины об обязательном государственном социальном страховании от 14.01.98 N 16/98-ВР
Закон о страховании - Закон Украины "О страховании" от 07.03.96 г. N 85/96-ВР.
Закон о прибыли - Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции от 22.05.97 г. N 283/97-ВР.
Декрет о подоходном налоге - Декрет КМУ "О подоходном налоге с граждан" от 26.12.92 г. N 13-92.
Инструкция о подоходном налоге - Инструкция оподоходном налоге с граждан, утвержденная приказом ГГНИУ от 21.04.93 г. N 12.
Инструкция по статистике заработной платы - Инструкция по статистике заработной платы, утвержденная приказом Минстата Украины от 11.12.95 г. N 323.
Инструкция о служебных командировках - Инструкция о служебных командировках в пределах Украины и за рубеж, утвержденная приказом Минфина Украины от 13.03.98 г. N 59.
_______________________
* Полные названия нормативных документов см.
** От англ. assistance - поддержка, помощь, содействие.
*** Наличие противоречий в письмах ГНАУ, на наш взгляд, может быть основанием для применения пп.4.4.1 3акона Украины "О порядке погашения обязательств налогоплательщиковперед бюджетами и государственными целевыми фондами" от 21.12.2000г. N 2181-III, по которому в случаях множественного толкования решение должно приниматься в пользу налогоплательщика.
_______________________
**** См. также предыдущую сноску.
***** Конечно, если предприятие рискнет не включать сумму страховых взносов в состав совокупного налогооблагаемого дохода,опираясь на пп. "и" п. 1 ст.5 Декрета о подоходном налоге, Пенсионный сбор можно будет не удерживать. Однако повторим, чтоэто чревато конфликтом с контролирующими органами.
****** Напомним, что командировочные в пределах фактических расходов и суточные в пределах норм - это компенсационные выплаты, а следовательно, их подоходным налогом не облагают. Подробно о составе командировочных расходов см. в статье "Командировки за рубеж: оформление, налогообложение и учет" в газете "Все о бухгалтерском учете" N 39-а, на стр.29а.
"Все о бухгалтерском учете" N 59(847), 24 июня 2003 г
Подписной индекс 35200