Отражение в бухгалтерском учете выплаты
страховщиком страхового возмещения
По своей экономической природе страховое возмещение является суммой, выплачиваемой страховщиком за компенсацию убытка, причиненного страховым случаем объектам страхования имущества и ответственности*.
Что касается определения термина "страховой случай", то, в соответствии с частью II ст. 8 Закона о страховании, страховой случай - это событие, предусмотренное договором страхования или законодательством, которое произошло и с наступлением которого возникает обязательство страховщика произвести выплату страховой суммы (страхового возмещения) страхователю, застрахованному или иному третьему лицу.
Согласно статье 9 Закона о страховании страховая сумма - это денежная сумма, в пределах которой страховщик в соответствии с условиями страхования обязан осуществить выплату при наступлении страхового случая.
Другими словами страховая сумма - это предел денежных обязательств страховщика относительно компенсации нанесенных страховым событием убытков страхователю**
В соответствии со статьей 371 Гражданского кодекса, по договору добровольного страхования страховая организация обязуется при наступлении указанного в договоре события (страхового случая): по имущественному страхованию - возместить страхователю или другому лицу, в пользу которого заключен договор, нанесенный ущерб (выплатить страховое возмещение) в пределах обусловленной в договоре суммы (страховой суммы), а если имущество застраховано не в полной стоимости - соответствующую часть ущерба, если иное не предусмотрено правилами страхования; по личному страхованию - уплатить страхователю или другому лицу, в пользу которого заключен договор, обусловленную в договоре страховую сумму, независимо от надлежащих ему сумм по государственному социальному страхованию, социальному обеспечению и сумм, надлежащих в порядке возмещения ущерба.
Закон о страховании действует в новой редакции, начиная с 7 июля 2001 года. Раньше термин "страховое возмещение" применялся для всех видов страхования. Теперь он применяется только для имущественного страхования и страхования ответственности; для остальных видов страхования, в частности личного, применяется термин "страховая выплата".
Так, согласно части второй ст. 9 Закона о страховании, страховая выплата - это денежная сумма, выплачиваемая страховщиком в соответствии с условиями договора страхования при наступлении страхового случая.
Обращаем ваше внимание, что в соответствии со статьей 9 Закона о страховании страховые выплаты по договорам личного страхования осуществляются независимо от суммы, которую должен получить получатель по государственному социальному страхованию, социальному обеспечению, и суммы, которая должна быть ему уплачена как возмещение убытков.
Следовательно, страховое возмещение - это денежная сумма, выплачиваемая страховщиком по условиям имущественного страхования и страхования ответственности при наступлении страхового случая.
При страховании имущества страховая сумма устанавливается в пределах стоимости имущества по ценам и тарифам, действующим на момент заключения договора, если иное не обусловлено договором страхования.
На практике размеры страховой суммы и страхового возмещения не совпадают, поскольку договоры страхования, как правило, предусматривают определенную франшизу. Кроме того, если страховая сумма составляет определенную часть стоимости застрахованного объекта, страховое возмещение выплачивается в такой же части от определенных по страховому событию убытков, если иное не предусмотрено условиями страхования.
В соответствии со статьей 9 Закона о страховании, франшиза - это часть убытков, которая не возмещается страховиком согласно договору страхования.
Частью семнадцатой ст. 9 Закона о страховании определено, что страховое возмещение не может превышать размера прямого убытка, понесенного страхователем. Если страховая сумма составляет определенную часть стоимости застрахованного объекта, то страховое возмещение выплачивается в такой же части от определенных по страховому событию убытков, если иное не предусмотрено условиями страхования.
Если имущество застраховано у нескольких страховщиков и общая страховая сумма превышает действительную стоимость имущества, то страховое возмещение, выплачиваемое всеми страховщиками, не может превышать действительной стоимости имущества. При этом каждый страховщик осуществляет выплату пропорционально размеру страховой суммы по заключенному им договору страхования.
При наступлении страхового случая страхователь должен обратиться к страховщику с заявлением о страховом событии, в котором должна быть указана сумма ущерба, который подлежит возмещению.
Страховщик осуществляет страховую выплату со дня подачи ему страхователем необходимых документов, которые подтверждают факт наступления страхового случая и размер ущерба, в срок, определенный договором страхования.
Согласно статье 20 Закона о страховании, страховщик обязан в течение двух рабочих дней, как только станет известно о наступлении страхового случая, принять меры по оформлению всех необходимых документов для своевременного осуществления страховой выплаты или страхового возмещения страхователю. При выплате страхового возмещения страховщик продолжает нести ответственность до конца срока действия договора в пределах разницы между соответствующей страховой суммой, обусловленной в договоре, и суммой выплат страховых возмещений по нему.
Что касается осуществления страховщиком выплаты страхового возмещения, то он его выплачивает в срок, определенный договором страхования. Страховщик несет имущественную ответственность за несвоевременное осуществление страховой выплаты (страхового возмещения) путем уплаты страхователю неустойки (штрафа, пени), размер которой определяется условиями договора страхования.
Если страховая выплата по договору страхования осуществлена в размере страховой суммы, то договор страхования на данный объект страхования заканчивается с момента полного расчета. В этом случае по согласию сторон может быть заключён новый договор страхования. Днем осуществления страховой выплаты является день списания денег со счета страховщика.
Согласно статье 27 Закона о страховании, к страховщику, выплатившему страховое возмещение по договору имущественного страхования, в пределах фактических затрат переходит право требования, которое страхователь или другое лицо, получившее страховое возмещение, имеет к лицу, ответственному за причиненный убыток.
Выплаты страховых сумм и страховых возмещений относятся к расходам страховщика и непосредственно влияют на его финансовый результат от основной деятельности.
Страховщики обязаны формировать и вести учет технических резервов по видам страхования (кроме страхования жизни). Страховые резервы создаются страховщиками с целью обеспечения будущих выплат страховых сумм и страхового возмещения в зависимости от видов страхования (перестрахования).
Для бухгалтерского учета страховых резервов Инструкцией N 291 предусмотрен счет 49 "Страховые резервы".
Согласно статье 31 Закона о страховании страховщики обязаны формировать и вести учет таких технических резервов по видам страхования (кроме страхования жизни):
незаработанных премий (резервы премий), которые включают доли от сумм поступлений страховых платежей (страховых взносов, страховых премий), отвечающих страховым рискам, которые не миновали на отчетную дату;
убытков, включающих зарезервированные неуплаченные страховые суммы и страховые возмещения по известным требованиям страхователей, о которых не принято решение относительно выплаты или отказа в выплате страховой суммы или страхового возмещения.
Инструкцией N 291 предусмотрен для этих двух видов резервов единый субсчет 491 "Технические резервы". Поскольку при выплате страхового возмещения в случаях, предусмотренных статьей 31 Закона о страховании, необходимо формировать резерв убытков, то к субсчету 491 нужно открыть счет третьего порядка 4912 "Резерв убытков".
Исчисленная на отчетную дату величина резервов убытков, включающих зарезервированные неуплаченные суммы страхового возмещения по определенным требованиям страхователей, отражается по кредиту субсчета 4912 "Резервы убытков" в корреспонденции с субсчетом 495 "Результат изменения резервов убытков". Ежемесячно субсчет 495 "Результат изменения резервов убытков" закрывается в порядке закрытия в корреспонденции с кредитом субсчета 719 "Другие доходы от операционной деятельности" или дебетом субсчета 949 "Другие расходы операционной деятельности".
Обращаем ваше внимание, что после внесенных в Инструкцию N 291 изменений, страховые выплаты отражаются в составе себестоимости страховщика.
Минфин, исключив из Инструкции субсчет 978 "Выплаты страховых сумм и страховых возмещений", предложил отражать выплату страхового возмещения на субсчете 904 "Страховые выплаты". В соответствии с Инструкцией N 291 на субсчете 904 "Страховые выплаты" страховщики обобщают информацию о страховых суммах и страховых возмещениях по условиям договора страхования (перестрахования) при наступлении страхового случая.
Автор считает, что специалисты Министерства финансов Украины при внесении вышеуказанных изменений в инструкцию N 291 допустили методологическую ошибку, поскольку предложенный ими подход к отражению в бухгалтерском учете выплаты страхового возмещения не отвечает требованиям П(С)БУ 11 и П(С)БУ 16. Ниже автор приводит аргументы в пользу своей точки зрения. Напомним, что до внесения изменений в Инструкцию N 291 выплата страхового возмещения отражалась в составе прочих расходов на субсчете 978 "Выплаты страховых сумм и страховых возмещений", и, по мнению автора, это давало возможность отразить такие выплаты с учетом положений П(С)БУ 11.
Наступление страхового случая, по мнению автора, порождает хозяйственное обязательство страховщика выплатить страховое возмещение, а застрахованное лицо вправе требовать от обязанной стороны выполнения этих действий. Обязательством, согласно П(С)БУ 11, считается задолженность предприятия, которая возникла в результате прошедших событий и погашение которой в будущем, как ожидается, приведет к уменьшению ресурсов предприятия, которые воплощают в себе экономические выгоды. В соответствии с пунктом 11 П(С)БУ 11 текущие обязательства включают текущую задолженность по расчетам по страхованию и другие текущие обязательства. Тот факт, что выплата страхового возмещения является обязательством страховщика, подтверждается также статьей 371 Гражданского кодекса:
"Страховая организация обязуется при наступлении указанного в договоре события (страхового случая): - по имущественному страхованию - возместить страхователю или иному лицу, в пользу которого составлен договор, нанесенный вред (выплатить % страховое возмещение)...
- по личному страхованию - уплатить страхователю... обусловленную по договору страховую сумму".
Кроме того, автор считает, что выплата страхового возмещения не должна отражаться в составе себестоимости услуг страховщика.
Позиция автора основана на следующем.
Согласно пункту 11 П(С)БУ 16 себестоимость реализованной продукции (работ, услуг) состоит из производственной себестоимости продукции (работ, услуг), реализованной в течение отчетного периода, нераспределенных постоянных общепроизводственных расходов и сверхнормативных производственных расходов.
В производственную себестоимость продукции (работ, услуг) включаются: прямые материальные расходы; прямые расходы на оплату труда; другие прямые расходы; переменные общепроизводственные и постоянные распределенные общепроизводственные расходы.
Если выплату страхового возмещения непосредственно отражать в бухгалтерском учете в составе себестоимости страховщика, а именно на субсчете 904 "Страховые выплаты", то с учетом требований П(С)БУ 16 эта операция должна отражаться в корреспонденции с одним из счетов указанных выше расходов. В то же время, классификация расходов, указанная в П(С)БУ 16, не позволяет отнести выплату страхового возмещения в состав перечисленных выше расходов.
Может Минфин ответит, в корреспонденции с каким из счетов расходов нужно отразить выплату страхового возмещения, для того чтобы она, в соответствии с П(С)БУ 16, была включена в себестоимость страховщика?
Следует отметить, что и Инструкцией N 32 было предусмотрено отнесение выплаты страхового возмещения на финансовый результат страховщика, а не на себестоимость.
Кроме того, статьей 31 Закона о страховании (в ранее действовавшей редакции) было определено, что
"к расходам страховщика принадлежат: - выплаты страховых сумм и страховых возмещений; - Другие расходы, которые включаются в себестоимость страховых услуг".
Семантический анализ этой статьи доказывает, что на предыдущих стадиях развития страхового законодательства законодатель расценивал выплату страховщиком страхового возмещении как расходы, которые не включаются в себестоимость услуг страховой компании.
До внесения изменений в Инструкцию N 291 страховщик, учитывая требования П(С)БУ 11, Гражданского кодекса и действовавшей предыдущей редакции Инструкции N 291, имел возможность отразить в бухгалтерском учете выплату страхового возмещения следующими записями.
Таблица 1.
+--------------------------------------------------------------------------+
¦N¦Содержание операции ¦Дебет счета (субсчета) ¦Кредит счета (субсчета)¦
¦п¦ ¦ ¦ ¦
¦/¦ ¦ ¦ ¦
¦п¦ ¦ ¦ ¦
+-+-----------------------+------------------------+-----------------------¦
¦1¦Начислена сумма ¦978 "Выплаты страховых ¦685 "Расчеты с прочими ¦
¦ ¦страховой выплаты ¦сумм и страховых ¦кредиторами" ¦
¦ ¦ ¦возмещений" ¦ ¦
+-+-----------------------+------------------------+-----------------------¦
¦2¦Осуществлена страховая ¦685 "Расчеты с прочими ¦311 "Счета в банках"; ¦
¦ ¦выплата ¦кредиторами" ¦30 "Касса" ¦
+-+-----------------------+------------------------+-----------------------¦
¦3¦Списана на финансовые ¦791 "Финансовый ¦978 "Выплаты страховых ¦
¦ ¦результаты ¦результат от основной ¦сумм и страховых ¦
¦ ¦осуществленная ¦деятельности" ¦возмещений" ¦
¦ ¦страховая выплата. ¦ ¦ ¦
+--------------------------------------------------------------------------+
По мнению автора, с учетом изменений, внесенных в Инструкцию N 291, выплату страхового возмещения можно отразить следующими бухгалтерскими записями:
Таблица 2.
+--------------------------------------------------------------------------+
¦N¦Содержание операции ¦Дебет счета (субсчета) ¦Кредит счета (субсчета)¦
¦п¦ ¦ ¦ ¦
¦/¦ ¦ ¦ ¦
¦п¦ ¦ ¦ ¦
+-+-----------------------+------------------------+-----------------------¦
¦1¦Начислена сумма ¦904 "Страховые выплаты" ¦685 "Расчеты с прочими ¦
¦ ¦страховой выплаты ¦ ¦кредиторами" ¦
+-+-----------------------+------------------------+-----------------------¦
¦2¦Осуществлена страховая ¦685 "Расчеты с прочими ¦311 "Счета в банках"; ¦
¦ ¦выплата ¦кредиторами" ¦30 "Касса" ¦
+-+-----------------------+------------------------+-----------------------¦
¦3¦Списание расходов по ¦791 "Финансовый ¦904 "Страховые выплаты"¦
¦ ¦страховым выплатам на ¦результат от основной ¦ ¦
¦ ¦уменьшение доходов от ¦деятельности" ¦ ¦
¦ ¦операционной ¦ ¦ ¦
¦ ¦деятельности отчетного ¦ ¦ ¦
¦ ¦периода ¦ ¦ ¦
+--------------------------------------------------------------------------+
Обращаем ваше внимание, что В.С. Приходько в своей весьма популярной у бухгалтеров страховых компаний книге "Бухгалтерский учет страховой деятельности" предлагает отражать в бухгалтерском учете выплату страхового возмещения непосредственно застрахованному лицу по дебету субсчета 904 "Страховые выплаты" в корреспонденции со счетом 30 "Касса"***.
Однако автор этой статьи считает, что подобная бухгалтерская запись не отражает реальной информации о выплате страхового возмещения и усложняет аналитический учет.
В заключение хотелось бы отметить, что Министерству финансов при внесении очередных новшеств в Инструкцию N 291 надо бы тщательнее взвешивать и анализировать соотношение вносимых изменений с положениями (стандартами) бухгалтерского учета.
Законодательная база:
1. Гражданский кодекс - Гражданский кодекс Украинской ССР от 18.07.63 г.;
2. Закон о страховании - Закон Украины "О страховании" в редакции Закона Украины от 04.10.2001 г. N 2745-III;
3. П(С)БУ 11 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета "Обязательства", утвержденное приказом Министерства финансов от 31.01.2000 г. N 20, зарегистрированное в Министерстве юстиции Украины 11.02.2000 г. под N 85/4306 (с изменениями и дополнениями);
4. П(С)БУ 16 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 16 "Расходы", утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 31.12.99 г. N 318, зарегистрированное в Министерстве юстиции Украины 19.02.99г. под N 27/4248 (с изменениями и дополнениями);
5. Инструкция N 291 - Инструкция о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденная приказом Министерства финансов Украины от 30.11.99 г. N 291, с изменениями и дополнениями, внесенными приказом Министерства финансов Украины от 09.12.02 г. N 1012;
6. Инструкция N 32 - Инструкция по бухгалтерскому учету операций страхования (кроме страхования жизни), утвержденная приказом Комитета по делам надзора за страховой деятельностью от 01.06.98 г. N 32.
* Таркуцяк А.О. Страхування: Навчальний посібник. - К.:Видавництво Європейського університету фінансів,інформаційних систем, менеджменту і бізнесу, 2000,с. 24. - прим. авт.
** Таркуцяк А. О. Страхування: Навчальний посібник. - К.:Видавництво Європейського університету фінансів,інформаційних систем, менеджменту і бізнесу, 2000,с. 26. - прим. авт.
*** Приходько В.С. Бухгалтерський облік страхової діяльності. Навчальний посібник. - 2-ге видання, доповнене й перероблене. - Київ: Лібра, 2002. - с. 91.- прим. авт.
"Вестник бухгалтера и аудитора" N 9-10(149-150), 12 мая 2003 г
Подписной индекс 40547