Прекращение инвестиционной деятельности и
возврат взноса иностранному инвестору
ВОПРОС: Наше предприятие осуществляет совместную деятельность без создания юридического лица с привлечением нерезидента. Вправе ли мы заранее (до фактического прекращения действия инвестиции) рассчитаться товаром с нерезидентом, который в качестве взноса перечислил нам иностранную валюту? Как отразить данные операции в бухгалтерском и налоговом учете? И еще: объясните нам, что означает в Законе Украины "О режиме иностранного инвестирования" выражение "возврат инвестиции в натуральной форме"?
ОТВЕТ: Уважаемые читатели, согласитесь, что в вопросе затронута животрепечущая и неурегулированная тема. Поэтому мы хотим предложить вашему вниманию консультацию, в которой постараемся охватить наиболее важные нюансы подобных операций.
И прежде всего давайте вместе попробуем разобраться, какими правами в целом обладает иностранный инвестор относительно внесенных им инвестиций, для чего обратимся к статье 11 Закона N 93(1). Она устанавливает, что, прекращая инвестиционную деятельность, иностранный инвестор имеет право на возврат (не позднее 6 месяцев со дня такого прекращения) своих инвестиций в натуральной форме или в валюте инвестирования в сумме фактического взноса. Сказанное относится и к иностранным инвестициям, внесенным по договорам о совместной деятельности (далее - СД).
В данных обстоятельствах под термином "натуральная форма" понимают, что инвестицию можно возвратить инвестору любым имуществом, отличным от денежных средств. А под "суммой фактического взноса" подразумевают размер инвестиции, первоначальную оценку которой проводят в соответствии со статьей 5 Закона N 93 (в иностранной конвертируемой валюте и в валюте Украины по официальному курсу НБУ на дату зачисления денежных средств на текущий счет СД).
Здесь потребуются некоторые пояснения. В отличие от вышеописанной ситуации, иностранную инвестицию, вносимую нерезидентом в уставный фонд (капитал) предприятия - резидента Украины, оценивают в том же порядке, но только на дату подписания учредительных документов. Т.е. при формировании размера фонда (капитала) предприятия. Тем самым учредители юридического лица определяют долю каждого из них. Иными словами, фиксируют сумму обязательств (задолженности), в том числе иностранного инвестора, по взносу в уставный капитал. Приведем пример.
Пример 1. Учредителями украинского предприятия "Пучок" выступают: юридическое лицо - 000 "Хвостик" (резидент Украины); физическое лицо господин О Брайан (резидент Ирландии).
Размер уставного фонда (УФ) - 500 тыс.грн.
000 "Хвостик" принадлежит 70% УФ (350 тыс.грн.), г-ну О Брайану - 30% (150 тыс.грн.). Последний вносит инвестицию в иностранной валюте (долл.США). Подсчитаем, во сколько "зеленых" обойдется нашему герою участие в предприятии с иностранными инвестициями. Условный курс НБУ на дату подписания учредительных документов - 5,3 грн./1 долл. США. Выходит, 150 тыс.грн. - это 28300 долл. США (150000 грн.: 5,3 грн./1 долл. США). Именно такую сумму иностранной валюты обязан внести г-н О Брайан в уставный фонд (капитал) предприятия "Пучок".
А вот если подписывают договор о СД без регистрации юридического лица, у нерезидента не возникает подобных обязательств. Напротив, у предприятия, уполномоченного вести учет СД, при получении иностранной инвестиции появляются обязательства перед нерезидентом, в частности по возврату ему упомянутой инвестиции.
Теперь вновь вернемся к инвестиции в "натуральной форме", а точнее - к тому, возможно ли ее вернуть в подобном воплощении. Под инвестицией в "натуре" нужно подразумевать товары как платежное средство. Вот и статья 11 Закона N 93 не требует возврата инвестиции только в том виде, в котором ее внес нерезидент. Исключение составляет лишь вид валюты. Что сие означает, мы покажем далее на примере.
Пример 2. Нерезидент как инвестицию для осуществления СД перечислил предприятию "Буцефал", ответственному за ее проведение, 10 тыс.долл. США. После того как инвестиционная деятельность была прекращена, иностранный инвестор пожелал получить обратно свой взнос, только не в долларах США, а в евро (разумеется, в сумме, эквивалентной размеру ранее внесенной инвестиции. 10 тыс.долл.США при кросс-курсе евро к доллару 1,07 равняются 9346 евро. Но предприятие "Буцефал" не вправе отдать иностранному инвестору облюбованную им "евровалюту", поскольку по Закону N 93 вернуть инвестицию следует именно в долларах США или в натуральной форме, предположим, товарами*.
* Для справки: все возможные виды инвестиций указаны в статье 2 Закона N 93.
Стало быть, мы убедились, что ваше предприятие может отдать нерезиденту инвестицию товарами. Что же касается возврата инвестиции, когда инвестиционная деятельность еще не прекращена, то так поступать нельзя.
Подтверждая сказанное, хотим обратить ваше внимание на следующие нормативные акты: Порядок N 112(2); приказ N 125(3).
Первый документ говорит, что государственная регистрация договоров служит основанием иностранному инвестору для осуществления инвестиций для СД с резидентами на территории Украины. Заметим, что названная СД предполагает участие двух или более субъектов внешнеэкономической деятельности, из которых хотя бы один - иностранный инвестор. Если же иностранный инвестор участвует в ней сам (кроме него, других иностранных участников нет) и хочет вернуть свою инвестицию, то данная деятельность уже не будет подпадать под действие Закона N 93. Следовательно, чтобы вернуть иностранную инвестицию, придется аннулировать государственную регистрацию договора о СД.
Теперь перейдем к бухгалтерскому и налоговому учету операций по возврату иностранных инвестиций в натуральной форме после прекращения СД.
Рассмотрим условный числовой пример.
Пример З. Для проведения СД нерезидент внес 40 тыс. долл. США предприятию "Парадигма", уполномоченному вести учет результатов СД. Курс НБУ на дату получения инвестиции - 5,5 грн./1 долл. США.
Через некоторое время иностранный инвестор заявляет о прекращении своей инвестиционной деятельности. По его желанию и с согласия всех других участников СД ему передают продукцию, произведенную в рамках договора о СД на сумму его взноса (см. таблицу). Себестоимость продукции - 1900.00 грн.
Курс НБУ на дату принятия решения и возврата инвестиции - 5,3 грн./1 долл.США.
Таблица
+--------------------------------------------------------------------------+
¦N ¦Содержание операции ¦Корреспонденц¦ Сумма ¦ Отдельный ¦
¦п/¦ ¦ия счетов ¦ ¦ налоговый ¦
¦п ¦ +-------------¦ ¦ учет СД ¦
¦ ¦ ¦ Дт ¦ Кт ¦ +--------------¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ВДгрн¦ВР грн ¦
+--+---------------------------------+------+------+--------+-----+--------¦
¦1 ¦Получена иностранная инвестиция ¦ 312¦ 685¦ 40000 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦предприятием "Парадигма" на ¦ ¦ ¦ USD ¦ ¦ ¦
¦ ¦сумму 40000 USD (курс НБУ на ¦1 ¦ +--------¦ ¦ ¦
¦ ¦дату зачисления на текущий счет ¦ ¦ ¦ 220000 ¦ ¦ ¦
¦ ¦- 5,5 грн./1 USD) ¦ ¦ ¦ грн. ¦ ¦ ¦
+--------------------------------------------------------------------------¦
¦Принято решение о прекращении инвестиционной деятельности и возврате ¦
¦иностранному инвестору инвестиции в натуральной форме: ¦
+--------------------------------------------------------------------------¦
¦2 ¦а) отражена продажа (реализация) ¦ 685¦ 701¦ 40000 ¦21200¦ п.5.9 ¦
¦ ¦продукции** (курс НБУ- 5,3 ¦ ¦ ¦ USD ¦ 0 ¦ Закона ¦
¦ ¦грн./1 USD); ¦ ¦ +--------¦ ¦ о ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦212000гр¦ ¦прибыли ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ н. ¦ ¦ ¦
¦ +---------------------------------+------+------+--------+-----+--------¦
¦ ¦б) отражена разница между ¦ 685¦ 749¦ 8000 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦первоначальной оценкой ¦ ¦ ¦ грн. ¦ ¦ ¦
¦ ¦инвестиции и стоимостью ее на ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦момент возврата (220000 грн. - ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦212000 грн.); ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ +---------------------------------+------+------+--------+-----+--------¦
¦ ¦в) отражена себестоимость ¦ 901¦ 26¦ 190000 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦реализованной продукции; ¦ ¦ ¦ грн. ¦ ¦ ¦
¦ +---------------------------------+------+------+--------+-----+--------¦
¦ ¦г) списаны на финансовый ¦ 791¦ 901¦ 190000 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦результат: - себестоимость ¦ ¦ ¦ грн. ¦ ¦ ¦
¦ ¦продукции; ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ +---------------------------------+------+------+--------+-----+--------¦
¦ ¦- полученный доход; ¦ 701¦ 791¦212000гр¦ - ¦ - ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ н. ¦ ¦ ¦
¦ +---------------------------------+------+------+--------+-----+--------¦
¦ ¦- разница между стоимостью ¦ 749¦ 793¦ 8000 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦получения и возврата инвестиции ¦ ¦ ¦ грн. ¦ ¦ ¦
+--------------------------------------------------------------------------+
--------------------
** НДС согласно 6.2.1 ст. 6 Закона о НДС(4) начисляют по нулевой ставке, поскольку происходит экспорт продукции (вывоз иностранной инвестиции за пределы таможенной территории Украины).
Хотим акцентировать ваше внимание, уважаемые читатели, на таком нюансе. Предприятие "Парадигма" в отдельном бухгалтерском учете отражало задолженность (обязательства, субсчет 685) по возврату иностранной инвестиции как монетарную статью (в валюте инвестирования и в гривнях) до тех пор, пока не приняли решение "выплатить" инвестицию в натуральной форме. Значит, для определения возвратной стоимости интересующей нас инвестиции - уже немонетарной статьи - нужно произвести пересчет фактической суммы инвестиции в гривни по официальному курсу НБУ, действующему на дату принятия рассматриваемого решения.
В заключение отметим, что вышеуказанной задолженности в налоговом учете не показывают совсем, ведь пп.7.3.6 п.7.3 ст.7 Закона о прибыли не наз которые нужно отражать в налоговом учете и пересчитывать (в установленном порядке).
Другое дело - сумма иностранной валюты, полученная в качестве иностранной инвестиции для ведения СД. Подпункт 7.3.3 п.7.3 ст.7 Закона о прибыли гласит, что в порядке, им установленном "...подлежит перерасчету балансовая стоимость иностранной валюты, полученной как аванс или выручка либо вследствие проведения любых других операций (включая прямые или портфельные инвестиции...)" Последнее - как раз наш случай, поскольку иностранная валюта получена как результат "проведения любых других операций", а именно - для инвестирования СД.
(1) 3акон N 93 - Закон Украины "О режиме иностранного инвестирования" от 19.03.96 г. N 93/96-ВР.
(3) Приказ N 125 - приказ МВЭСторга Украины "О мерах пообеспечению исполнения постановления КМУ от 30.01.97 г. N 112" от 20.02.97 г. N 125.
(4) Закон о НДС - Закон Украины "О налоге на добавленную стоимость" от 03.04.97 г. N 168/97-ВР.
"Все о бухгалтерском учете" N 44(832), 13 мая 2003 р
Подписной индекс 35200