Натуроплата в сельском хозяйстве в 2003 году:
поменялось налогообложение
ВОПРОС: В декабре 2002 г. работникам нашего сельхозпредприятия начислили по 4 центнера пшеницы в качестве материального поощрения по итогам работы за год. Выдали зерно в январе 2003 г. Нужно ли было из его стоимости удерживать подоходный налог? В текущем году мы также собираемся выплачивать зарплату своим работникам в натуральной форме. Как быть с подоходным налогом сегодня? Как эту операцию отразить в учете?
ОТВЕТ: В данном случае не было необходимости удерживать подоходный налог из стоимости начисленного работникам зерна. Поясним это утверждение, опираясь на нормы законодательства.
Дело в том что в 2002 году применяли пп."р" п. 1 ст.5 Декрета КМУ "О подоходном налоге с граждан" от 26.12.92 г. N 13-92 (далее -Декрет). Благодаря ему, доходы работников сельхозпредприятий и рыбныххозяйств, полученные ими натурой (сельскохозяйственной, рыбной продукцией собственного производства указанных предприятий и продукцией ее переработки, за исключением продукции, определенной КМУ), освобождались от обложения подоходным налогом.
На 2003 год Закон Украины "О Государственном бюджете Украины на 2003 год" от 26.12.02 г. N 380-IV действие упомянутого подпункта приостановил. А это значит, что бухгалтер сельхозпредприятия начиная с 1 января 2003 года, начисляя зарплату в натуральной форме, обязан удерживать подоходный налог из всей ее суммы.
Но Ваша ситуация особая: доход начислен в декабре (когда было освобождение), а выплачен в январе (когда его уже нет). Как быть?
В начале ответа мы уже сказали, что из натуроплаты, начисленной в прошлом году, не удерживают подоходного налога, даже если выплату осуществили в этом. И вот почему Как известно, на протяжении года гражданам по основному месту работы подоходный налог исчисляют из суммы месячного совокупного налогооблагаемого дохода.
А пункт 8.2 Инструкции о подоходном налоге с граждан, утвержденной приказом ГГНИУ от 21.04.93 г. N 12 (далее - Инструкция о подоходном налоге), гласит: в совокупный налогооблагаемый доход, полученный по месту основной работы, включают заработную плату, начисленную за выполненную работу независимо от форм и систем оплаты труда. И хотя в том же пункте упоминается "стоимость продукции, которая выдается в порядке натуральной оплаты труда", заметьте: зарплату в натуральной форме перед выдачей необходимо сначала начислить. Следовательно, применительно к Вашей ситуации получается, что стоимость зерна, начисленного натурой в декабре 2002 года, попала бы в базу налогообложения именно этого месяца, а никак не января 2003 года. Но, как мы уже говорили, в декабре на основании пп."р" п.1 ст.5 Декрета доход работников сельхозпредприятий, полученный в натуральной форме, освобождался от налогообложения. Вывод: удерживать из него подоходный налог не нужно.
К сожалению, из всех натуральных выплат, начисленных в 2003 году, подоходный налог удерживать необходимо. Это ответ на вторую часть Вашего вопроса.
Но это еще не все. В связи с описанными изменениями стал иным и порядокудержания (начисления) взносов (сборов) на социальное страхование из натуральных выплат. Сегодня, начисляя зарплату натурой, сельхозпроизводители, кроме подоходного налога, должны начислять и удерживать взносы на страхование от безработицы, на страхование от нетрудоспособности и пенсионный сбор, а также начислять взносы на страхование от несчастных случаев*.
Покажем, как это сделать правильно, а также разберемся, как отразить в бухгалтерском учете начисление и выплату зарплаты в натуральной форме.
Прежде всего напомним, что при натуральной оплате труда сельхозпроизводители (на основании коллективного договора) начисляют работнику в качестве оплаты труда определенное количество продукции (как, например, в Вашем случае - 4 центнера зерна).
При этом следует учитывать, что в 2002 году Закон Украины от 11.07.02 г. N 96-IV внес в ст.23 Закона Украины "Об оплате труда" от 24.03.95 г. N 108/95-ВР изменения, которыми установил: выплачивать зарплату натурой можно лишь в размере, не превышающем 50% начисленной за месяц заработной платы. Также немаловажно определить стоимость натуральных выплат. Все в той же ст.23 Закона об оплате труда говорится, что это делают по ценам не выше себестоимости.
А теперь перейдем к рассмотрению примера. По ходу мы приведем аргументы в пользу того, почему названную операцию следует осуществлять именно так.
Пример
Механизатору А. Л. Пилипенко за работу в июле 2003 года начислили 200 грн. и 3 ц зерна, себестоимость которого составляет30 грн./ц, рыночная цена - 42 грн./ц(втом числе НДС-7 грн.).
Определим базы для расчета подоходного налога и социальных сборов (взносов).
В данном случае зарплату выдают продукцией собственного производства предприятия. Поэтому стоимость натуроплаты в совокупном налогооблагаемом доходе исчисляют по отпускной цене такой продукции сторонним потребителям в месяце, в котором начислил и зарплату (если продукцию не реализовывали - по отпускной цене предыдущего месяца)**.
Итак, совокупный доход работника:
200 грн. + 3 цх42 грн./ц = 326 грн.
Чтобы начислить и удержать социальные взносы (сбор), размер дохода работника также определяют по средней отпускной цене продукции сторонним потребителям в месяце, когда начислили доход. Если же в текущем месяце такую продукцию не реализовывали, то ее стоимость рассчитывают по средней отпускной цене месяца предыдущей реализации, но не ниже себестоимости***. То есть начисляют пенсионный сбор и социальные взносы также на сумму 326 грн. (200 грн. + 3 цх42 грн./ц).
Далее отразим в бухгалтерском учете операции по начислению и выдаче зарплаты натурой в 2003 году (см. таблицу).
А что с налоговым учетом? Сделаем несколько уточнений. Вы, вероятно, помните, что в 2002 году, раскрывая тему выдачи заработной платы натурой (см. газету "Все о бухгалтерском учете" N 111 за 2002 год), мы указывали, что в целях налогообложения натуроплата подпадает под определение бартерной операции. А это, в свою очередь, требовало, чтобы валовой доход и сумма налоговых обязательств по НДС были отражены по обычным ценам. Кроме того, именно с момента начисления заработной платы в натуральной форме у предприятия должны были возникнуть валовой доход и налоговое обязательство по НДС (а валовые расходы и налоговый кредит - при выплате).
С 1 января 2003 года вступил в силу Закон Украины "О внесении изменений в Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий" от 24.12.02 г. N 349-IV, который отменил специальные правила определения моментов увеличения валового дохода и валовых расходов при бартерных операциях. С указанной даты их определяют по правилу первого события. Другими словами, при натуроплате датой увеличения валового дохода считают день выдачи продукции (товаров) работнику, а датой увеличения валовых расходов - день начисления зарплаты в натуральной форме.
Аналогичные изменения были внесены и в Закон Украины "О налоге на добавленную стоимость" от 03.04.97 г. N 168/97-ВР(далее - Закон о НДС). С 7 февраля 2003 года налоговые обязательства при бартерных операциях возникают в момент отгрузки товаров, то есть в момент передачи продукции работнику предприятия в качестве натуроплаты.
Вместе с тем ограничение по обычным ценам при натуроплате осталось как в п.7.1 ст.7 Закона о прибыли, так и в п.4.2 ст.4 Закона о НДС. Поэтому и в строке 5 таблицы валовой доход, и в строке 6 таблицы налоговые обязательства отражают исходя из обычных цен.
Вернемся к нашему примеру.
Таблица
+--------------------------------------------------------------------------+
¦N¦Содержание операции ¦Корреспонде¦Сумма¦ Налоговый(1) ¦
¦п¦ ¦нция счетов¦ , ¦ учет, грн. ¦
¦/¦ +-----------¦ грн.+--------------¦
¦п¦ ¦Дт ¦ Кт ¦ ¦ ВР ¦ ВД ¦
+-+---------------------------------------+-----+-----+-----+-----+--------¦
¦1¦Начислена заработная плата ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦механизатору Пилипенко: ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ +---------------------------------------+-----+-----+-----+-----+--------¦
¦ ¦- в денежном выражении; ¦23 ¦ 661 ¦200,0¦200,0¦ - ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ 0 ¦ 0 ¦ ¦
¦ +---------------------------------------+-----+-----+-----+-----+--------¦
¦ ¦- в натуральной форме 3 ц зерна по ¦23 ¦ 661 ¦111,0¦111,0¦ - ¦
¦ ¦себестоимости с учетом НДС, ¦ ¦ ¦ 0 ¦ 0 ¦ ¦
¦ ¦исчисленного исходя из обычных цен: 3 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ц х 30 грн./ц + 3 ц х 7 грн. = 111 грн.¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-+---------------------------------------+-----+-----+-----+-----+--------¦
¦2¦Начислены на заработную плату этого ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦работника: ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ +---------------------------------------+-----+-----+-----+-----+--------¦
¦ ¦- пенсионный сбор (326 грн. х 32%)*; ¦23 ¦ 651 ¦104,3¦104,3¦ - ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ 2 ¦ 2 ¦ ¦
¦ +---------------------------------------+-----+-----+-----+-----+--------¦
¦ ¦- взносы в Фонд страхования от ¦23 ¦ 652 ¦9,45 ¦9,45 ¦ - ¦
¦ ¦нетрудоспособности (326 грн. х 2,9%)*; ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ +---------------------------------------+-----+-----+-----+-----+--------¦
¦ ¦- взнос в Фонд страхования на случай ¦23 ¦ 653 ¦6,19 ¦6,19 ¦ - ¦
¦ ¦безработицы (326 грн. х 1,9%); ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ +---------------------------------------+-----+-----+-----+-----+--------¦
¦ ¦- взнос в Фонд страхования от ¦23 ¦ 656 ¦0,65 ¦0,65 ¦ - ¦
¦ ¦несчастного случая (326 грн. х 0,2%) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-+---------------------------------------+-----+-----+-----+-----+--------¦
¦3¦Удержаны: ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ +---------------------------------------+-----+-----+-----+-----+--------¦
¦ ¦- подоходный налог ((326 грн. - 170 ¦661 ¦ 641 ¦50,75¦ - ¦ - ¦
¦ ¦грн.) х 20% + 19,55 грн.); ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ +---------------------------------------+-----+-----+-----+-----+--------¦
¦ ¦- сбор в Пенсионный фонд (326 грн. х ¦661 ¦ 651 ¦6,52 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦2%); ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ +---------------------------------------+-----+-----+-----+-----+--------¦
¦ ¦- взнос в Фонд страхования от ¦661 ¦ 652 ¦1,63 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦нетрудоспособности (326 грн. х 0,5%); ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ +---------------------------------------+-----+-----+-----+-----+--------¦
¦ ¦- взнос в Фонд страхования на случай ¦661 ¦ 653¦1,63 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦безработицы (326 грн. х 0,5%) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-+---------------------------------------+-----+-----+-----+-----+--------¦
¦4¦Выдана заработная плата зерном ¦661 ¦ 701 ¦111,0¦ - ¦ 105,00 ¦
¦ ¦собственного производства (300 кг). ¦ ¦ ¦ 0 ¦ ¦ ¦
¦ ¦Валовой доход отражен исходя из ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦обычных цен на зерно: (42 грн. - 7 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦грн.) х 3 ц = 105 грн. ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-+---------------------------------------+-----+-----+-----+-----+--------¦
¦5¦Начислены налоговые обязательства по ¦701 ¦ 641 ¦21,00¦ - ¦ - ¦
¦ ¦НДС исходя из обычной цены зерна (7 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦грн. х 3 ц) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-+---------------------------------------+-----+-----+-----+-----+--------¦
¦6¦Выдана деньгами оставшаяся сумма ¦661 ¦ 301 ¦139,4¦ - ¦ - ¦
¦ ¦заработной платы (200 грн. - 50,75 ¦ ¦ ¦ 7 ¦ ¦ ¦
¦ ¦грн. - 6,52 грн. - 1,63 грн. - 1,63 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦грн.) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-+---------------------------------------+-----+-----+-----+-----+--------¦
¦7¦Списана себестоимость зерна, выданного ¦901 ¦ 26 ¦90,00¦ - ¦ - ¦
¦ ¦в виде оплаты труда (3 цх 30 грн.) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-+---------------------------------------+-----+-----+-----+-----+--------¦
¦8¦Перечислены: ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ +---------------------------------------+-----+-----+-----+-----+--------¦
¦ ¦- подоходный налог в бюджет; ¦641 ¦ 311 ¦50,75¦ - ¦ - ¦
¦ +---------------------------------------+-----+-----+-----+-----+--------¦
¦ ¦- сумма пенсионного сбора и взносов в ¦651, ¦ 311 ¦130,3¦ - ¦ - ¦
¦ ¦социальные фонды неплательщиком ФСН ¦652, ¦ ¦ 9 ¦ ¦ ¦
¦ ¦(104,32 грн. + 9,45 грн. + 6,19 грн. ¦653, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦+ 0,65 грн. + 6,52 грн. + 1,63 грн. + ¦656 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦1,63 грн.); ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ +---------------------------------------+-----+-----+-----+-----+--------¦
¦ ¦- сумма пенсионного сбора и взносов в ¦651, ¦ 311 ¦16,62¦ - ¦ - ¦
¦ ¦социальные фонды плательщиком ФСН ¦652, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦(6,19 грн. + 0,65 грн. + 6,52 грн. + + ¦653, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦1,63 грн. + 1,63 грн.) ¦656 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-+---------------------------------------+-----+-----+-----+-----+--------¦
¦9¦Определен финансовый результат от ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦выдачи заработной платы натурой: ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ +---------------------------------------+-----+-----+-----+-----+--------¦
¦ ¦- списан доход от реализации ¦701 ¦ 791¦90,00¦- ¦ - ¦
¦ ¦продукции на результаты основной ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦деятельности; ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ +---------------------------------------+-----+-----+-----+-----+--------¦
¦ ¦- отнесена на результат основной ¦791 ¦ 901¦90,00¦- ¦ - ¦
¦ ¦деятельности себестоимость выданной ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦продукции ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+--------------------------------------------------------------------------+
(1) - Кроме плательщиков ФСН.
___________________
* Плательщики фиксированного сельскохозяйственного налога (далее - ФОН) не начисляют (но удерживают!) пенсионного сбора и взносов на страхование от нетрудоспособности. Подробнее см. в таблице на стр.6
** См. п. 2 Инструкции о подоходном налоге.
*** См. п. 4.2 Инструкции о порядке поступления, учета и, расходования средств Фонда социального страхования по вре менной потере трудоспособности, утвержденной постановлением Правления Фонда страхования от нетрудоспособности от 26.07.01 г. N 16, и пп.5.2.2 Инструкции о порядке исчисления и уплаты предприятиями, учреждениями, организа циями и гражданами сбора на обязательное государственное пенсионное страхование, других платежей, а также учета их поступления в Пенсионный фонд Украины, утвержденной постановлением Правления Пенсионного фонда Украины от 19.10.01 г. N 16-6. Точно также следует поступать и со взносами на страхование на случай безработицы и от несчастных случаев на производстве, хотя ни в соответствующих законах, ни в подзаконных актах об этом ничего не сказано.
"Все о бухгалтерском учете" N 44(832), 13 мая 2003 г.
Подписной индекс 35200