Изучаем стандарты: налог на прибыль в бухгалтерском учете
(Продолжение. Начало в Консультациях от 10.02.2003,
17.02.2003 г.)
1. Закон о налогообложении прибыли - Закон Украины от 22.05.1997 N 283/97-ВР "О налогообложении прибыли предприятий" (с изменениями и дополнениями).
2. П(С)БУ 17 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета N 17 "Налог на прибыль", утвержденный приказом Минфина Украины от 28.12.2000 N 353 (с изменениями и дополнениями).
ОНО - отсроченные налоговые обязательства.
ОНА - отсроченные налоговые активы.
ТИП - текущий налог на прибыль.
НП - налоговая прибыль.
НУ - налоговый убыток.
УП - учетная прибыль.
УУ - учетный убыток.
Признание и оценка активов
и обязательств, связанных
с налогом на прибыль
Отсроченный налоговый актив
ОНА признается в случае возникновения временных разниц подлежащих вычитанию, если ожидается получение НП, с которой связаны эти временные разницы (п.8 П(С)БУ 17). Таким образом, предприятие мржетнтс отражать ОНА, если предполагается прекращение хозяйственной деятельности.
Кроме того, ОНА признается:
- сумма "отрицательного налога на прибыль" , начисленного НУ (п.З и п.6 П(С)БУ 17);
- сумма налоговых льгот (уменьшение налога на прибыль), перенесенных на будущие периоды, в случае если в отчетном периоде ими воспользоваться
невозможно.
Следует учесть, что сумма ОНА рассчитывается по ставкам налогообложения, которые будут действовать в течение периода, в котором будет использован актив (п.12 П(С)БУ 17). Следовательно, если законодателям вздумается понизить или, не дай бог, повысить ставки налога на прибыль в будущих периодах и вы заранее будете знать об этомфакте, то при расчете ОНА и ОНО следует использовать не традиционные 30%, а ставку налога, которая будет ожидаться в следующих периодах.
Для учета ОНА предусмотрен счет "Отсроченные налоговые активы". Это активный счет, по дебету которого отражаются начисленные ОНА, возникшие вследствие наличия временных разниц, подлежащих вычитанию, а по кредиту списание этих активов. Дебетовое сальдо по сч. 17 отражает остаток ОНА на начало и на конец года. Соответственно ОНА за период рассчитываются следующим образом:
ОНА за период = ОНА на конец года - ОНА на начало года
Приведем самый простой пример исчисления ОНА.
Пример. Предприятие по результатам 2002 г. получило прибыль по данным налогового учета в размере 300 тыс. грн., в бухгалтерском учете - в размере 200 тыс. грн. Разница между НП и УП возникла:
- за счет постоянных разниц (80 тыс. грн.), образовавшихся за счет стоимости безвозмездно переданных товаров, включаемых в состав валовых доходов и не являющихся доходами в бухгалтерском учете;
- за счет временных разниц (20 тыс. грн.), образовавшихся вследствие получения предприятием авансов, числящихся на сч.681 (без НДС).
Никаких других временных разниц не наблюдалось (по условию примера).
В данной ситуации УП меньше НП вследствие наличия как постоянных, так и временных разниц. Следовательно, в такой ситуации необходимо отразить ОНА. Поскольку постоянные разницы при расчете ОНА не учитываются, то по дебету сч.17 мы должны отразить сумму ОНА, исчисленную исходя только лишь из имеющихся временных разниц: ОНА = 20 тыс. грн. х 30% = 6 тыс. грн.
При этом, безусловно, возникает вопрос - куда же делись постоянные разницы? В ситуации, когда НП больше УП, постоянные разницы не испаряются и не пропадают, а попадают в дебет сч. 981 в составе НП.
Общая схема отражения отсроченных налоговых активов в данном случае выглядит так:
+--------------------------------------------------------------------------+
¦Дебет сч.981 - расходы по налогу на прибыль (учетный ¦Кредит сч.641 ¦
¦налог на прибыль + налог на прибыль, исчисленный из ¦-"налоговый" налог ¦
¦постоянных разниц) ¦на прибыль 90 000 ¦
¦60 000 + 24 000 = 84 000 (грн.) ¦грн. ¦
+-----------------------------------------------------¦ ¦
¦Дебет сч.17 - отсроченные налоговые активы ¦ ¦
¦6 000 грн. ¦ ¦
+--------------------------------------------------------------------------+
Отсроченные налоговые обязательства
ОНО признаются при наличии временных разниц, подлежащих налогообложению (п.7 П(С)БУ 17), и представляют собой сумму налога на прибыль, которая будет уплачиваться в последующих периодах с временных разниц, подлежащих налогообложению (п.3 П(С)БУ 17). Сумма ОНО рассчитывается, по ставкам, которые будут действовать в течение периода, в котором будут реализовываться обязательства (п.12 П(С)БУ 17).
Для отражения ОНО предусмотрен сч.54 "Отсроченные налоговые обязательства". Это пассивный счет, по кредиту которого отражаются начисленные ОНО, возникшие в связи с наличием временных разниц, подлежащих налогообложению, а по дебету - списание этих обязательств. Этот счет имеет кредитовое сальдо, которое отражает остаток ОНО на конец и на начало периода. Соответственно, ОНО за период рассчитываются следующим образом:
Пример.
Предприятие по результатам 2002 г. получило прибыль по данным налогового учета в размере 200 тыс. грн., по данным бухгалтерского учета - в размере 300 тыс, грн. Разница между НП и УП возникла: за счет постоянных разниц (70 тыс.грн.), образовавшихся за счет доходов, полученных от финансовых инвестиций, учитываемых по методу участия в капитале, которыене включаются в состав валовых доходов; за счет временных разниц (30 тыс.грн.), образовавшихся вследствие перечисления аванса поставщику, сумма которого отражена на сч.371 (без НДС).
Никаких других временных разниц не наблюдалось (по условию примера).
В данной ситуации УП больше НП вследствие наличия как постоянных" так и временных разниц. Следовательно, в такой ситуации необходимо отразить ОНО, исчисленные исходя только лишь из имеющихся временных разниц: ОНО = 3d 000 х 0,3 = 9 000 (грн.). При этом необходимо обратить внимание на то, что в отличие от предыдущего примера, в ситуации, когда "налоговый" налог на прибыль меньше "учетного", постоянные разницы вообще никак и нигде не учитываются.
Общая схема отражения ОНО в данном случае выглядит так:
+---------------------------------------------------------------+
¦ Счет 981 - расходы по налогу на прибыль ¦Кредит сч. 641 - ¦
¦("учетный" налог на прибыль" - ¦"налоговый" ¦
¦налог на прибыль, исчисленный исходя из ¦налог на ¦
¦постоянных разниц) 90 000 - 21 000 ¦прибыль ¦
¦= 69 000 (грн.) ¦ 60 000 грн. ¦
¦ +---------------- ¦
¦ ¦Кредит сч. 54 - ¦
¦ ¦отсроченные ¦
¦ ¦налоговые ¦
¦ ¦обязательства ¦
¦ ¦9 000 грн. ¦
+---------------------------------------------------------------+
"Экспресс анализ законодательных и нормативных актов" N 8(374),
24 февраля 2003 г.
Подписной индекс 40783