Изучаем стандарты: налог на прибыль в бухгалтерском учете
(Продолжение. Начало в Консультациях от 10 февраля 2003 г.,
17 февраля 2003 г.,
24 февраля 2003 г.,
17 марта 2003 г.,
7 апреля 2003 г.)
Основные нормативные документы
1. Закон о налогообложении прибыли - Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции от 22.05.1997 N 283/97-ВР (с изменениями и дополнениями).
2. П(С)БУ 17 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 17 "Налог на прибыль", утвержденный Приказом Минфина Украины от 28.12.2000 N 353 (с изменениями и дополнениями).
Основные сокращения .
ОНО - отсроченные налоговые обязательства.
ОНА - отсроченные налоговые активы.
ТНП - текущий налог на прибыль.
НП - налоговая прибыль.
УП - учетная прибыль.
Выбытие (списание) и пересмотр активови обязательств по налогу на прибыль
ОНА и ОНО "сворачиваются", если уплата налога на прибыль контролируется одним и тем же налоговым органом (п. 17 П(С)БУ 17). В балансе это отражают записью: дебет сч.54 - кредит сч.17: отражается либо сумма ОНО (стр.460), либо сумма ОНА (стр.060). При составлении консолидированного баланса, то есть баланса нескольких предприятий, контролируемых одним холдингом, "сворачивание" остатков на сч.17 и 54 не производится.
ОНА пересматриваются на дату составления баланса в сторону уменьшения, если:
а) уменьшилась ставка налога на прибыль;
б) полученной в отчетном периоде НП недостаточно для списания этого актива.
Списание ОНА означает увеличение расходов по налогу на прибыль (дебет сч.981 - кредит сч.17).
Рассмотрим принцип списания ОНА на примере.
Пример.
В 2001 г. предприятие по данным бухгалтерского учета получило прибыль в размере 100 000 грн., а по данным налогового учета - в размере 150 000 грн. Предположим, что постоянные разницы, образованные)за счет включения в бухгалтерском учете в состав расходов затрат на ГСМ, составили 20 000 грн., а временные разницы, образованные за счет авансов, полученных от покупателей, составили 30 000 грн. (без НДС).
В 2002 г. УП составила 180 000 грн., в том числе авансы, признанные доходами вследствие отгрузки товаров покупателям - 30 000 грн. Для наглядности примера допустим, что никаких прочих временных и постоянных разниц в анализируемом периоде не возникало. Соответственно, НП в этом случае составит: 180 000 грн. - 30 000 грн. = 150 000 грн.
Определим, какие расчеты и бухгалтерские записи необходимо выполнить в 2001 и в 2002 гг.
2001 г.
ТНП: 150 000 грн. х 0,3 = 45 000 грн. ОНА: 30 000 грн. х 0,3 = 9000 грн. Расходы по налогу на прибыль: 45 000 грн. - 9000 грн. = 36 000 грн. В бухгалтерском учете это отразится следующим образом (табл.1).
Таблица 1
+--------------------------------------------------------------------------+
¦N ¦Операция ¦Корреспонденция счетов ¦Сумма, ¦
¦п/¦ +-------------------------¦грн. ¦
¦п ¦ ¦ дебет ¦ кредит ¦ ¦
+--+-----------------------------------+--------------+----------+---------¦
¦1 ¦Начисление расходов по налогу на ¦ 98 ¦ 641 ¦36 000 ¦
¦ ¦прибыль ¦ ¦ ¦ ¦
+--+-----------------------------------+--------------+----------+---------¦
¦2 ¦Начисление ОНА ¦ 17 ¦ 641 ¦9 000 ¦
+--------------------------------------------------------------------------+
В данном периоде УП больше НП вследствие признания в бухгалтерском учете в качестве доходов авансов, отраженных в налоговом учете в 2001 г. как ОНА. Следовательно, ОНА по состоянию на 01.01.2003 равны нулю, а ОНА за 2002 равен: 0 - 9000 грн. = -9000 грн.
ТНП: 150 000 грн. х 0,3 = 45 000 грн. Расходы по налогу на прибыль: 45 000 грн. - (-9000 грн.) = 54 000 грн. В бухгалтерском учете эти операции будут отражены следующим образом (табл.2).
Таблица 2
+--------------------------------------------------------------------------+
¦N ¦Операция ¦ Корреспонденция счетов ¦Сумма, ¦
¦п/¦ +--------------------------¦грн. ¦
¦п ¦ ¦дебет ¦кредит ¦ ¦
+--+-----------------------------------+--------------+-----------+--------¦
¦1 ¦Начисление ТНП ¦98 ¦641 ¦45 000 ¦
+--+-----------------------------------+--------------+-----------+--------¦
¦2 ¦Списание ОНА ¦98 ¦17 ¦9 000 ¦
+--------------------------------------------------------------------------+
В данном примере на конец 2002 г. у предприятия не будет числиться ни ОНА, ни ОНО.
Если у предприятия, у которого на начало отчетного периода числились ОНА, по итогам отчетного периода возникают ОНО, то предприятие должно сначала закрыть сч.17, и только при наличии остатка отразить ОНО и открыть сч.54.
Пример.
В 2001 г. предприятие по данным бухгалтерского учета получило прибыль в размере 120 000 грн., а по данным налогового учета - в размере 180 000 грн. Предположим, что разница между прибылью в налоговом и бухгалтерском учете образовалась за счет временных разниц - авансов, полученных от покупателей, в размере 60 000 грн. (без НДС).
В 2002 г. УП составила 200 000 грн., в том числе авансы, признанные доходами вследствие отгрузки товаров покупателям, - 60 000 грн. Кроме того, допустим, что на 31.12.2002 сальдо по сч.371 "Расчеты по авансам выданным" составило 20 000 грн. (без НДС). Никаких прочих временных и постоянных разниц в анализируемом периоде не возцикало. Соответственно НП в этом случае составит: 200 000 - 60 000 - 20 000 грн. = 140 000 грн. Таким образом, разница между УП и НП в совокупности составит 60 000 грн.
Определим, какие расчеты и бухгалтерские записи необходимо выполнить в 2001 и в 2002 гг.
2001 г. ТНП: 180 000 грн. х 0,3 = 54 000 грн.
ОНА: 60 000 грн. х 0,3 = 18 000 грн.
Расходы по налогу на прибыль:54 000 грн. - 18 000 грн. = 36 000 грн.В бухгалтерском учете это отразится следующим образом (табл.3).
Таблица 3
+--------------------------------------------------------------------------+
¦N ¦Операция ¦Корреспонденция счетов ¦Сумма, ¦
¦п/¦ +--------------------------¦грн. ¦
¦п ¦ ¦дебет ¦Кредит ¦ ¦
+--+-----------------------------------+--------------+-----------+--------¦
¦1 ¦Начисление расходов по налогу на ¦98 ¦641 ¦36 000 ¦
¦ ¦прибыль ¦ ¦ ¦ ¦
+--+-----------------------------------+--------------+-----------+--------¦
¦2 ¦Начисление ОНА ¦17 ¦641 ¦18 000 ¦
+--------------------------------------------------------------------------+
2002 г.
В данном периоде УП больше НП вследствие признания в бухгалтерском учете в качестве доходов авансов, отраженных в налоговом учете в 2001 г. как ОНА, а также за счет авансов, выданных покупателям и отраженных в составе валовых расходов в налоговом учете, но не отражённых в бухгалтерском учете. Следовательно, ОНА по состоянию на 01.01.2003 равны нулю, а ОНА за 2002 г. равны: 0-18 000 грн. = -18 000 грн.
Кроме того, по сдстоянию на 31.12.2003 за счет авансов выданных образуются ОНО: 20 000 грн. х 0,3 = 6000 грн. ТНП: 140 000 грн. х 0,3 = 42 000 грн. Расходы по налогу на прибыль: 42 000 грн. - (-18 000 грн.) + 6 = 66 000 грн.
В бухгалтерском учете эти операции будут отражены следующим образом (табл.4).
Таблица 4
+--------------------------------------------------------------------------+
¦N ¦Операция ¦Корреспонденция счетов ¦Сумма, ¦
¦п/¦ +------------------------¦грн. ¦
¦п ¦ ¦ дебет ¦кредит ¦ ¦
+--+-------------------------------------+------------+-----------+--------¦
¦1 ¦Начисление ТНП ¦ 98 ¦641 ¦42 000 ¦
+--+-------------------------------------+------------+-----------+--------¦
¦2 ¦Списание ОНА ¦ 98 ¦17 ¦18 000 ¦
+--+-------------------------------------+------------+-----------+--------¦
¦3 ¦Начисление ОНО ¦ 98 ¦54 ¦6 000 ¦
+--------------------------------------------------------------------------+
При этом в случае ожидания НП, достаточной для списания ОНА, сумма его предыдущего уменьшения, но не более суммы ожидаемой НП, отражается способом сторно (п. 13 П(С)БУ 17).
"Экспресс анализ законодательных и нормативных актов",
№ 16, 24 апреля 2003 г.
Подписной индекс 40783