Командировка за рубеж: оформление, налогообложение и учет
У работающего человека возможность сменить обстановку есть всегда: достаточно вырваться в командировку. А если еще и за пределы нашей Родины, то приятно вдвойне - можно и мир посмотреть, и поручение родного предприятия выполнить. Конечно, чья-то поездка к нашим ближним или дальним соседям вряд ли вызовет восторг у бухгалтера - ему ведь все это оформлять, проводить по счетам... Сегодняшняя консультация - ему в помощь, потому что через его руки проходят сотни командировок, однако бухгалтеру самому редко удается поехать хотя бы в одну.
Предположим, на вашем предприятии (которое не финансируют из бюджета) родилась идея отправить работника в командировку за рубеж. Но, разумеется, такое желание возникло не на пустом месте. Ему предшествовали, в частности, неоднократные переговоры с зарубежными партнерами по телефону и согласование вопросов по имей-лу. Или у вас были другие источники общения? Это неважно лишь бы была предварительная договоренность о встрече, причем желательно в документальной форме. Может быть, ваше предприятие занимается научно-исследовательской работой и всемирно-известных ученых, работающиху вас, пригласили на симпозиум? Или кому-то срочно понадобилось сопровождать груз, следующий за рубеж, а специфика вашей деятельности именно в этом и состоит? Возможно также... В общем, цель загранкомандировки не имеет значения. Главное - чтобы она была, и руководитель вашего предприятия считал ее достойной.
Как правило, свои предложения о командировке заинтересованное структурное подразделение оформляет как докладную записку на имя директора, который ставит на ней резолюцию. И начинается...
1. Составление сметы на командировку
Оно может проходить в несколько этапов, так как первоначальный вариант сметы руководитель (само собой, с подачи главного бухгалтера) вправе посчитать слишком дорогим и наложить ограничения на командировочные расходы. Их обязательно оформляют приказом (распоряжением) по предприятию (либо отдельно, либо объединяя с другими вопросами по данной командировке).
Пример приказа мы приведем позже, а сейчас поговорим конкретнее о том, на какие командировочные расходы и почему могут быть "наложены квоты".
(Кстати, право на них предоставлено пп.5.4.8 Закона о прибыли: "Собственник или уполномоченное им лицо может устанавливать дополнительные ограничения относительно сумм и целей использования средств, предоставленных на командировки".) Новая редакция абзаца пятнадцатого раздела "Общие положения" Инструкции о командировках уточнила эти виды командировочных расходов: расходы по найму жилого помещения, на бытовые услуги, транспортные и другие расходы. С 1 июля 1997 года и по 19 июля 2002 года руководители могли лимитировать все расходы, исключая суточные, - их размер ниже предельных норм нельзя было уменьшать, поскольку именно последние были государственной гарантией" (см. письма МФУ от 16.05.01 г. N 041-407-349/13-3295(1) и Госкомпредпринимательства от 24.05.02 г. N 2-221/2855(2).
С 20 июля 2002 года постановление N 977 дополнило основное "командировочное" постановление N 663 пунктом 11-1 следующего содержания: "Размер суточных расходов, выплачиваемых работникам, направленным в командировку предприятиями, учреждениями и организациями всех форм собственности (кроме предприятий, учреждений и организаций, которые полностью или частично содержатся (финансируются) за счет бюджетных средств), не может быть ниже норм суточных расходов, установленных приложением к постановлению Кабинета Министров Украины от 11 июля 2002 г. N 977". Таким образом, гарантированные государством нормы суточных для небюджетников приведены в приложении к постановлению N 977, они дифференцированы постранам и определены в долларах США (кроме командировок по Украине)(3). Но для работающих в небюджетных предприятиях есть еще и предельные нормы. На их размер указывает п.1 постановления N 663, и в настоящее время они составляют: если в счете гостиницы не записана стоимость питания - 280 грн.; при одноразовом питании - 224 грн.; при двухразовом 154 грн.; при трехразовом - 98 грн.
То есть сумма суточных, которую нужно компенсировать командированному работнику, находится между суммой, гарантированной государством, и предельной нормой. Как видите, начиная с 20 июля 2002 г. руководители предприятий получили возможность ограничивать суточные для загранкомандировок. Но сразу же заметим, что сокращать суточные можно лишь тогда, когда это позволяет делать курс НБУ, установленный для доллара США. Так, если он равен 5,6 грн./долл. США, то, например, для Германии гарантированный государством размер суточных составит 280 грн. (50(4) х 5,6). Следовательно, уменьшить эту сумму нельзя. Интересно, что делать, если доллар "вырастет" выше 5,6 грн. и гарантированная государством норма превысит предельную? Надеемся, в такой ситуации уполномоченные органы оперативно на нее отреагируют (повысят предельную сумму суточных или, как минимум, объяснят, какой же из двух норм руководствоваться).
А теперь представим, что на некоей фирме "Дельта" решили в апреле 2003 года направить в командировку в Германию своего директора Карпенко И. Ф. и менеджера Сидоренко А. И. для подписания договора о поставке продукции. Директор воспользовался своим правом сокращения размера расходов.
В своем приказе(5) от 10.04.03 г. N 67 он определил:
а) менеджеру Сидоренко А. И. суточные начислить в размере 50 долл. США. Пересчитаем названную сумму в евро (валюта страны командирования). По курсу НБУ(6) на 10.04.03 г. (день, когда утвердили смету) суточные равны 267 грн. (50 х 5,34), или 47,09 евро (267 : 5,67). За 5 дней командировки Сидоренко А. И. причитается 235,45 евро;
б) проезд в Мюнхен и обратно можно совершить самолетом, но класс салона не должен быть выше экономического;
в) стоимость проживания Карпенко И. Ф. не может превышать 200 евро в сутки;
г) стоимость проживания Сидоренко А. И. не должна быть больше 120 евро в сутки.
После того как определены ограничения расходов на командировку, составить смету несложно, чаще всего ее оформляют как приложение к приказу о командировке (пример сметы см. ниже).
2. Подготовка и утверждение приказа (распоряжения) о командировке
Повторимся: в него можно вписать и задание на командировку (со сметой), и ограничение расходов.
000 "Дельта"
ПРИКАЗ
от 10.04.03 г. N 67
г.Киев
О командировке
ПРИКАЗЫВАЮ:
1. Командировать Карпенко И. Ф., директора, и Сидоренко А. И., менеджера, в Мюнхен (Германия) с целью подписания договора о поставке продукции с фирмой "Pappel" согласно предварительной договоренности сроком на 5 дней с 14 апреля 2003 г.
2. На основании подпункта 5.4.8 пункта 5.4 статьи 5 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции от 22 мая 1997 года N 283/97-ВР, с изменениями и дополнениями, предусмотреть следующие ограничения расходов на данную командировку:
- менеджеру Сидоренко А. И. суточные начислить в размере норм суточных расходов, установленных приложением к постановлению Кабинета Министров Украины от 11 июля 2002 г. N 977 для командировок в Германию (50 долл. США);
- класс салона в самолете не должен быть выше экономического;
- стоимость проживания Карпенко И. Ф. не может превышать 200 евро в сутки;
- стоимость проживания Сидоренко А. И. не должна превышать 120 евро в сутки.
Приложение: смета затрат на 1 стр.
Директор И. Ф. КАРПЕНКО
Приложение к приказу N 67 от 10.04.03 г.
Смета расходов
на командировку в Германию
директора Карпенко И. Ф. и менеджера Сидоренко А. И.
+--------------------------------------------------------------------------+
¦ Ф.И.О ¦Стоимость ¦Стоимость ¦Суточные, евро ¦ Итого ¦
¦командированн¦ проезда, ¦проживания¦ ¦ ¦
¦ого работника¦долл. США ¦ евро ¦ ¦ ¦
+-------------+----------+----------+----------------+---------------------¦
¦ 1 ¦ 2 ¦ 3 ¦ 4 ¦ 5 ¦
+-------------+----------+----------+----------------+---------------------¦
¦ Карпенко И. ¦ 400 ¦ 800 ¦246,91 (280 х 5 ¦ 1047 евро, 400 дол ¦
¦ Ф. ¦ ¦ ¦ : 5,67) ¦ л. США ¦
+-------------+----------+----------+----------------+---------------------¦
¦Сидоренко А. ¦ 400 ¦ 480 ¦235,45 (267 х 5 ¦ 715 евро, 400 долл. ¦
¦ И. ¦ ¦ ¦ : 5,67) ¦ США ¦
+-------------+----------+----------+----------------+---------------------¦
¦ Итого ¦ 800 ¦ 1280 ¦ 482,36 ¦1762 евро, 800 долл. ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ США ¦
+--------------------------------------------------------------------------+
Обратите особое внимание на определение суточных расходов (графа 4 в смете затрат). Начиная с 20 июля 2002 года (вступление в силу постановления N 977) для пересчета в иностранную валюту предельных норм, установленных в гривнях, используют не прогнозный официальный обменный курс (его размер был зафиксирован в старой редакции п.4 постановления КМУ от 23.04.99 г N 663 и предусматривался на год), а официальный курс НБУ, действующий надень получения средств из кассы уполномоченного банка. Это же положение отныне закреплено и в новой редакции пункта 1.2 раздела II Инструкции о командировках. Но из-за того что смету расходов обычно составляют заблаговременно, естественно, что курс НБУ надень получения денег из банка еще неизвестен. Мы полагаем, уже в день получения средств из банка суточные нужно пересчитать. И, конечно, новый расчет придется утвердить директору предприятия. В нашем примере смету утвердили и деньги из банка получили в один день, так что никакого перерасчета не потребовалось. Пусть курс НБУ для евро на 10.04.03 г. условно составлял 5,67, тогда сумма суточных, рассчитанная в смете для Карпенко И. Ф., - 246,91 евро (280 х 5 : 5,67), а на сумму суточных для Сидоренко А. И. в приказе был и наложены ограничения; в результате она равна 235,45 евро (267 х 5:5,67).
3. Выдача работнику аванса в национальной
валюте страны командирования или в
свободно конвертируемой валюте
Сделать это необходимо - столь жесткое требование содержит редакция п.4 постановления N 663, которая вступила в силу с 20 июля 2002 г., а теперь и раздел "Общие положения" Инструкции о командировках (см. новый абзац-четвертый). В принципе, такую норму можно было найти и раньше в статье 121 КЗоТа, но там она звучала не столь категорично. А какое наказание ожидает виновное лицо за невыдачу аванса, мы обстоятельно описали в ответе на этот вопрос, опубликованном в текущем номере газеты на стр.20а.
И еще одно - если при выдаче аванса его общая сумма (для конкретного работника) имеет дробную часть, то ее округляют по арифметическим правилам.
4. Подготовка и подача в уполномоченный банк
заявки на получение наличной инвалюты
для командировки
Предприятие, понятное дело, может направить работников за рубеж и с корпоративной платежной карточкой, что очень удобно, но чаще аванс выдают наличностью, поэтому рассмотрим последний вариант.
Заявка на ее получение из кассы банка должна содержать следующие сведения(7):
- номер и дату приказа (распоряжения);
- фамилию, имя и отчество лиц, которые выезжают за рубеж;
- срок пребывания за рубежом;
- расчет расходов.
Определяя расходы, держите в памяти, что из кассы банка на одного работника можно получить:
- не более 300 долларов США(8) в сутки (для оплаты суточных и расходов по найму жилого помещения за рубежом);
- до 1000 долларов США(8) (для обеспечения транспортных расходов(9)).
В нашем примере Карпенко И. Ф. причитается по 209,40 евро в сутки (1047 : 5), а Сидоренко А. И. - по 143 евро в сутки (715 : 5), что составляет по 222,34 и 151,84 долл. США соответственно (при условном курсе НБУ 5,67 - за евро и 5,34 - за долл. США).
Помимо заявки, в банк предоставляют поручение на получение средств на командировку в кассе этого банка.
В обмен на все эти документы вам должны выдать иностранную валюту и справки по форме 01с(10) на каждого командированного работника (если, конечно, они выезжают не в составе делегации). Справка нужна для вывоза за границу до 10000 долларов США(11) наличностью (с обязательным указанием суммы в таможенной декларации). А вот если командированный работник вывозит не более 3000 долларов США(12), то без справки ему можно обойтись, и на таможне достаточно устно задекларировать эту сумму(13).
5. Ознакомление работника со сметой
на выданный аванс действующими
положениями об отчете за его использование
Напомним, что после возвращения из командировки работник обязан в течение трех рабочих дней представить авансовый отчет о средствах, потраченных в командировке. Остаток неизрасходованного аванса возвращают в кассу предприятия в тех денежных единицах, в которых он был выдан, причем не позднее трех рабочих дней после возвращения из командировки (если применяли корпоративные пластиковые карточки международных платежных систем - не позднее 10-ти, а с разрешения руководителя (при наличии уважительных причин) - 20 рабочих дней). Иначе с работника могут взыскать сумму, втрое превышающую такой остаток, пересчитанный в гривни по курсу НБУ надень погашения задолженности (статья 2 Закона N 217(14). Полученными деньгами прежде всего возмещают убытки предприятия, а остаток перечисляют в Государственный бюджет Украины.
6. Оформление командировочного
удостоверения и отметка о выезде работника
в соответствующем журнале
Бухгалтерский и налоговый учет аванса
на загранкомандировку
Ну вот, половина хлопот позади - сотрудники уехали в загранкомандировку. Сейчас они, наверное, наслаждаются заморскими красотами, а бухгалтеру, как известно, "не нужен берег турецкий, чужая земля не нужна". Ему надо отразить выданный на командировку аванс.
Итак, по пп.5.4.8 Закона о прибыли в налоговом учете командировочные расходы показывают в составе валовых расходов лишь при наличии двух пакетов документов: первый - доказывает связь командировки с хозяйственной деятельностью, второй - подтверждает стоимость расходов командированного работника. Все документы, как правило, будут на предприятии только после командировки, поэтому и расходы по ней включат в состав валовых расходов на дату утверждения авансового отчета.
В бухгалтерском учете и того проще: выданный на командировку аванс относят на расчеты с подотчетными лицами (субсчет 372), и поскольку он является немонетарной статьей согласно П(С)БУ 21 "Влияние изменений валютных курсов", его сумму не пересчитывают при изменении курса НБУ Если же работник возвращает предприятию неизрасходованную часть полученного аванса, то курсовую разницу на нее все же насчитывают (т. к. эта часть аванса стала монетарной).
Обобщим наш пример. Допустим, предприятие получило из кассы банка для командировки в Германию 1762 евро и выдало их директору Карпенко И. Ф. (1047 евро) и менеджеру Сидоренко А. И. (715 евро). Билеты на самолет КиевМюнхен и обратно стоимостью 800 долл. США (оплата в гривнях по курсу НБУ) были приобретены по безналичному расчету. Бухгалтерский и налоговый учет этих операций представим в таблице 1 (см. стр.32а).
Таблица 1
+--------------------------------------------------------------------------+
¦N¦ Содержание операции ¦ Бухгалтерский учет ¦ Налоговый ¦
¦п¦ ¦ ¦ учет ¦
¦/¦ ¦ ¦ ¦
¦п¦ ¦ ¦ ¦
+-+----------------------------+-----------------------------+-------------¦
¦ ¦ ¦Дт ¦ Кт¦ Сумма, грн. ¦ВР, грн. ¦
+-+----------------------------+-----+-----+-----------------+-------------¦
¦1¦Оплачены билеты на самолет ¦377 ¦ 311¦ 4272 ¦ - ¦
¦ ¦(курс НБУ - 5,34 грн./долл. ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦США) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-+----------------------------+-----+-----+-----------------+-------------¦
¦2¦Получены и переданы ¦372 ¦ 377¦ 4272 ¦ - ¦
¦ ¦командированным работникам ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦билеты ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-+----------------------------+-----+-----+-----------------+-------------¦
¦3¦Поступило с валютного счета ¦302 ¦ 312¦ 1762 EUR/9990 ¦ - ¦
¦ ¦в кассу для выдачи аванса ¦ ¦ ¦ ,54 грн. ¦ ¦
¦ ¦на командировку (курс НБУ - ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦5,67 грн. /евро) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-+----------------------------+-----+-----+-----------------+-------------¦
¦4¦Выдан аванс: Карпенко И. Ф. ¦372 ¦ 302¦1047 EUR/5936,49 ¦ - ¦
¦ ¦Сидоренко А. И. ¦372 ¦ 302¦ грн. 71 5 ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦EUR/4054,05 грн. ¦ ¦
+--------------------------------------------------------------------------+
Авансовый отчет
Наконец сотрудники вернулись из загранкомандировки. Сколько новых впечатлений и рассказов о "заморских чудесах" привезли они оттуда! Да и без маленьких сюрпризов начальству и друзьям, вероятно, не обошлось. И наверняка, половина первого рабочего дня после командировки прошла в "теплой и дружественной обстановке" по обмену опытом "закордонной" жизни. А возможно, у вас все так привыкли к поездкам за рубеж и никто не заметил, что коллега впервые посетил загадочную Кабо-Верде или, в который раз, до боли знакомую Германию. Но в любом случае бухгалтеру предстоит принять утвержденный авансовый отчет и отразить его в учете.
Ни для кого не секрет, что на практике руководитель жаждет увидеть от вернувшихся из командировки письменный отчет о результатах проделанной работы (с соответствующими заключениями и копиями договоров, протоколов и других документов, которые были подписаны или согласованы в это время). Что ж, надо отдать должное профессиональной организации дела на таких предприятиях и энергичности патронов: они умеют не только ставить задачи перед своими подчиненными, но и спрашивать за их решение. А для бухгалтерии представленный отчет тоже многое проясняет: в нем могут быть ссылки на документы, доказывающие связь командировки с хозяйственной деятельностью предприятия, но все нюансы о них - чуть ниже.
Обязательный для любого командированного авансовый отчет составляют по типовой форме и представляют, как мы уже говорили выше, в течение трех рабочих дней после возвращения из командировки. Все расходы, внесенные в авансовый отчет, должны быть подтверждены реально уплаченной суммой из документов (кроме, безусловно, суточных). И лучше, чтобы работник привез из командировки именно "свои" документы. Если же их выписали сразу на несколько человек, а указали всего лишь одну фамилию, то при проверке будет сложно доказать право отсутствующих лиц на возмещение таких расходов. Между прочим, хорошо бы предусмотрительно перевести все документы с иностранного языка, ведь рано или поздно это придется делать по запросу налоговых органов.
Но не всегда к авансовому отчету прилагают оригиналы расчетных, платежных и других документов. Исключение - когда предприятие хочет вернуть себе из страны Европейского союза сумму НДС, оплаченную командированным в эту страну работником, в составе стоимости полученных услуг.
Как известно, втаком случае оригиналы документов, подтверждающие данную сумму, направляют в налоговые органы соответствующего государства. Так вот, на время их отсутствия к авансовому отчету прилагают нотариально заверенные копии названных документов (п.1.21 раздела II Инструкции о командировках).
В общем, за время пребывания в командировке работнику выплачивают суточные и возмещают(15) следующие расходы. На проезд
Это целый комплекс затрат. В него входят такие:
- на проезд, в том числе предварительный заказ билетов к месту командировки и обратно.
Причем если вокзал, аэропорт или пристань при отправлении, возвращении и пересадке расположены за пределами города, то стоимость билетов на проезд к ним тоже оплачивают.
При поездке в загранкомандировку на служебном автомобиле обязательно утверждают маршрут. И расходы на ГСМ возмещают по действующим нормам за километр пробега по такому маршруту (п.1.13 раздела II Инструкции о командировках). Компенсируют также расходы на техническое обслуживание, стоянку, парковку,а также сборы за проезд грунтовыми, шоссейными дорогами и водными переправами. Но в налоговом учете затраты на стоянку и парковку легковых автомобилей вообще нельзя включать в валовые расходы, а на ГСМ можно, только в половинном размере;
- на пользование постельными принадлежностями в поездах;
- на перевоз багажа; на оплату аэропортных сборов;
- на проезд по месту командировки городским транспортом: рейсовыми автобусами, метро, троллейбусами, трамваями и т.п. (кроме такси), но только если у командированного нет бесплатных средств передвижения;
- на проезд по стране командирования, причем вид транспорта определяет работник, если, само собой, руководитель предприятия не ограничил его в выборе. А вот арендовать автомобиль или использовать такси можжисключительно с разрешения начальства (пункт 1.8 раздела II Инструкции о командировках).
Проживание
Это могут быть затраты: на оплату счетов за место в гостинице (мотеле) или гнайму других жилых помещений; на питание, включенное в счет за проживание; на бытовые услуги (стирка, чистка, ремонт и глажка одежды, белья, обуви), также внесенные в такой счет; за указанное в этом же документе пользование холдильником, телевизором (без каналов, за которые надо пгтить отдельно), кондиционером(16).
Прочие расходы
Например:
- на оплату телефонных счетов.
Для того чтобы доказать, что по телефону решались производственные вопросы (а не личные), рекомендуем командированному работнику составить и утвердить у руководителя отчет В нем в произвольной форме записать дату телефонных разговоров, их темы и продолжительность, а также номера телефонов и фамилии собеседников. Мы уверены, что информация из этого отчета убедит контролирующие органы в непосредственной связи таких затратсхозяйственной деятельностью предприятия;
- на оформление загранпаспортов и разрешений на въезд (виз);
- на комиссионные при обмене валюты, в которой выдан аванс, на национальную валюту страны командировки;
- на обязательное страхование;
- а также другие документально оформленные расходы, без которых нельзя въехать и находиться в месте командировки, включая уплаченные при этом любые сборы и налоги.
Суточные
Как рассчитывать суточные для аванса на загранкомандировку, мы для вас детально описали выше. Но чтобы иметь право на суточные, после возвращения из командировки работник непременно предоставляет документы. Что именно-обусловлено наличием полного пограничного контроля между Украиной и страной командирования. От этого же зависят и нормы суточных за дни проезда командированного по родной земле. Поэтому сначала расскажем о различиях, а затем об общем для командировок в разные страны.
При командировке в страну, с которой Украина не имеет пограничного контроля или он упрощен, работник предоставляет командировочное удостоверение с отметками командирующей и принимающей сторон. Если же в такой командировке работник сделал на территории Украины садку на другое транспортное средство или остановку в гостинице (мотеле, другом жилом помещении)(17), то суточные возмещают по разным нормам. Так, когда пересадка (остановка) была во время направления работника за рубеж:
- за дни проезда по нашей Родине до дня последней пересадки (или до дня выбытия с гостиницы, мотеля и пр.) возмещают по нормам для отечественных командировок, а начиная с указанного дня - по нормам для загранко мандировок.
А если работник пересел на другой транспорт (остановился в гостинице, мотеле и пр.), уже возвращаясь из-за рубежа, то:
- начиная со следующего дня заднем первой пересадки (остановки), включая день возвращения на работу, - по 18 грн.(18), а до этого времени - по заграничным нормам.
Когда же пересадка (остановка) на украинской территории произошла и туда, и обратно - два рассмотренных выше случая комбинируют.
Понять описанные ситуации помогут наши примеры.
Первый: работник предприятия, которое находится в Киеве, выехал 9 апреля прямым поездом в командировку в Москву. Туда он прибыл 10 апреля (о чем есть отметка в командировочном удостоверении). В этом случае суточные за 9 апреля исчисляют в размере, определенном для загранкомандировок.
Второй: работник предприятия, возвращаясь в Луганск из командировки в Беларусь, сделал пересадку в Киеве (о чем свидетельствует железнодорожный билет) 9 апреля, а 10 апреля он приехал в Луганск. Тогда суточные за 10 апреля - 18 грн.
Третий: работник предприятия из Сум (выехал 5 апреля), направляясь в Нижний Новгород (Россия), сделал пересадку (5 апреля) в Борисполе на самолет Киев-Нижний Новгород. Значит, суточные уже за 5 апреля - по нормам для заграницы.
А при командировке в страну, с которой установлен полный пограничный контроль, обязателен паспорт (или документ, который его заменяет) с отметками пограничников. Не забудьте приложить к авансовому отчету ксерокопию страниц загранпаспорта с фамилией командированного работника, отметками пограничников и визой (для стран с таким режимом), заверенную отделом кадров или главным бухгалтером - так требует новая редакция последнего предложения п.1.15 раздела II Инструкции о командировках. При такой командировке в командировочном удостоверении достаточно отметок родного предприятия: они необходимы для контроля за временем проезда по украинской территории, ведь суточные за это время возмещают по нормам для Украины. А за дни пересечения границы (в обоих направлениях)(19) и дни пребывания "за бугром" - по нормам для загранкомандировок. Например, дата выезда в командировку в Германию - 9 сентября, а дата пересечения границы 10 сентября. Тогда суточные за 9 сентября - 18 грн.
Теперь об общих особенностях для всех стран. Во-первых -это нормы суточных. Их мы привели в разделе "Составление сметы на командировку" этой консультации и, как гласит п.1 постановления N 663, такие нормы зависят лишь от количества раз питания, включенного в счет именно гостиницы. Но абзац "б" подпункта 1.7 раздела II Инструкции о командировках настойчиво рекомендует дифференцировать суточные даже тогда, когда питание указано в счетах по найму любых помещений для жилья, проездных документах или когда командированных бесплатно кормит принимающая сторона. Но это противоречит постановлению N 663. А ведь только оно может устанавливать подобные ограничения.
Во-вторых: если после возвращения из командировки выяснилось, что принимающая сторона, кроме того, обеспечивала командированного работника инвалютой для компенсации текущих расходов(20), то на такую сумму суточные надо уменьшить или вообще их не выплачивать (если выданная зарубежным партнером сумма оказалась большей либо равной сумме, рассчитанной по украинскому законодательству). И знайте: при утверждении авансового отчета суточные исчисляют за каждый день командировки, а если она длится только один день, то их выплачивают в полном размере.
Очень важная деталь: днем выбытия в командировку считают день отправления транспортного средства с места постоянной работы командированного (если время отправления до 24-х часов - текущие сутки, а с 0 часов и позднее - следующие сутки). Но бывает, что станция (пристань или аэропорт) находится вне населенного пункта, где работает командированный. Тогда время для проезда к ним засчитывают в срок командировки. День прибытия определяют аналогично.
Возможны и форсмажорные обстоятельства, влияющие на длительность командировки. Но исключительно уважительные причины, подтвержденные документами в оригинале (болезнь, отсутствие билетов, отмена авиарейсов, ремонт транспортного средства и пр.), учтет руководитель предприятия и может разрешить продлить срок командировки. При этом ее общая продолжительность не должна быть более 60 календарных дней. Свое решение директор принимает после возвращения командированного работника на основании его докладной записки и оформляет приказом по предприятию (см. пункт 1.10 раздела II Инструкции о командировках в новой редакции). За время задержки в командировке без уважительных причин работнику не платят зарплату, не возмещают суточных, расходов по найму помещения и др.
Окончательный расчет с командированным
работником
Мы убеждены, что вы предусмотрительно ознакомили командированного работника с требованиями законодательства о сроках отчета и возврата неиспользованного аванса, благодаря чему после возвращения из командировки он вовремя отчитался и даже внес в кассу остаток выданных под отчет денег. Полученную от работника инвалюту сдают в банк в течение 5 банковских дней со времени оприходования в кассу предприятия(21).
Но случается, что для окончательного расчета работнику необходимо выплатить дополнительные средства. В частности, когда командировка была продлена (что обязательно фиксируют в приказе по предприятию) или стоимость проезда или проживания превысила планируемые показатели и руководитель предприятия разрешил компенсировать эти расходы. В такой ситуации работнику выплачивают только гривни по курсу НБУ на день погашения задолженности, но не позднее трех рабочих дней после возвращения.
Безусловно, очень легко определить сумму долга (предприятия перед работником или наоборот), когда валюта аванса совпадает с валютой в подтверждающих документах. "А как поступить, если выдали, скажем, доллары США, а документы - в евро?" - спросите вы. Тогда большую роль играет наличие справок об обмене валюты аванса на валюту таких документов. Если командированный приложил к авансовому отчету такую справку, то, несомненно, сумму, указанную в ней, пересчитывают по курсу обмена. А если справки нет-то по кросс-курсу, исчисленному по курсу НБУ надень утверждения авансового отчета (п.1.17 раздела II Инструкции о командировках).
На примере вы легко поймете все вышесказанное. Работнику был выдан аванс в размере 1300 долларов США для командировки во Францию (из них суточные составили 200 долларов). Документы на проживание и проезд свидетельствуют, что он потратил 880 евро. Так вот, если справка об обмене есть и в ней, например, курс 0,99 евро за 1 доллар США, то работник потратил 888,89 долларов США (880 евро: 0,99) и ему надо вернуть родному предприятию 211,11 долларов США. Без справки расчет сделают по кросс-курсу.
Предположим, курс НБУ на дату утверждения авансового отчета составляет: к доллару США - 5,34 грн., а к евро - 5,67 грн. Получается, 880 евро - это 934,38 доллара США (880 х (5,67 : 5,34)), а значит, работник сдаст в кассу 165,6 долларов. Естественно, мы привели условный пример, когда сумма к возврату, рассчитанная без справки об обмене, оказалась меньше, чем если бы она была. В жизни все может быть иначе.
Бухгалтерский учет расходов на
загранкомандировку
По сравнению с налоговым, бухгалтерский учет загранкомандировок весьма прост. В первую очередь выясняют, к какому из затратных счетов относить расходы. Код счета зависит от цели командировки. Так, если она:
- связана с организацией производства и управления цехами, участками, отделениями, бригадами и другими подразделениями основного и вспомогательного производства, то это счет 91 "Общепроизводственные расходы";
- касается управления и обслуживания производства - то 92 "Административные расходы";
- затрагивает вопросы сбыта продукции - 93 "Расходы на сбыт";
- связана с исследованиями и разработками - 94 "Другие расходы операционной деятельности". Теперь выучим правило: затраты в иностранной валюте на загранкомандировку включают в расходы по курсу НБУ на дату выдачи денежных средств(22). Если же работнику причитается какая-то сумма к получению, то именно ее рассчитывают по курсу на день утверждения авансового отчета, выплачивая при этом гривни(23). А когда работник должен предприятию - неизрасходованную часть полученного аванса отражают по курсу НБУ на день поступления денег в кассу.
Налог на прибыль
Вне всякого сомнения, в состав валовых расходов командировочные попадают только тогда, когда на предприятии есть документы, доказывающие связь командировки схозяйственной деятельностью. В подпункте 5.4.8 Закона о прибыли даних перечень. Это:
- приглашения принимающей стороны, деятельность ко торой идентична деятельности предприятия;
- заключенный договор (контракт);
- другие документы, которые устанавливают или удостоверяют желание установить гражданско-правовые отноше ния;
- документы, удостоверяющие участие в переговорах, конференциях или симпозиумах, которые проводятся по тематике, совпадающей с хозяйственной деятельностью.
Плюс к этому обязательно должны быть документы, которые подтверждают стоимость расходов командированного работника: транспортные билеты или транспортные счета (багажные квитанции), счета из гостиниц (мотелей) или от других лиц, которые предоставляли услуги по размещению и проживанию, страховые полисы и т.д. Для суточных обязательно командировочное удостоверение, а для стран с полным пограничным контролем - еще и загранпаспорт с отметками (см. подробнее раздел "Авансовый отчет" этой консультации).
Что ж, с документами мы разобрались. Перейдем к вопросу: "А в какой же сумме включать затраты на загранкомандировку в валовые расходы?" Рассмотрим его отдельно для суточных и других расходов.
Суточные. Раньше(24), когда суточные определяли, опираясь на официальный прогнозный курс (а он значительно отличался от текущего курса НБУ), существовало несколько мнений. Одно из них - суточные относят к валовым расходам в размере балансовой стоимости валюты - высказано в письме ГНАУ от 06.02.02 г N 773/6/23-5215(25). Второго - в размере предельных норм, установленных в гривнях, - придерживались Госкомпредпринимательства (письмо от 24.05.02 г N 2-221/2855(26)) и наша редакция. Сегодня, когда прогнозный курс не используют и суточные не должны превышать эквивалента предельных норм, рассчитанного по курсу НБУ на день получения средств из кассы уполномоченного банка, мы надеемся, проблема решена. И сейчас каждому ясно, что в состав валовых расходов включают предельные нормы. А если руководитель предприятия наложил ограничения на размер суточных (такую ситуацию мы рассмотрели выше) - то в размере реально полученной суммы, пересчитанной по курсу НБУ надень получения денег из кассы банка.
Расходы на проезд, проживание и другие. Согласитесь, на такие расходы можно посмотреть и как на стоимость услуг, которые опосредованно приобретает предприятие через своего командированного работника. Для услуг, которые оплачивают в иностранной валюте, своя норма в Законе о прибыли - это пп.7.3.2. Он гласит, что такие затраты отражают в валовых расходах в размере балансовой стоимости инвалюты. А поскольку инвалюту чаще всего приобретают в уполномоченном банке за гривни, то в данном случае балансовой стоимостью инвалюты будет сумма гривен, уплаченных за неё (без комиссионных, разумеется).
До 1 января 2003 г. задолженность командированного работника пересчитывали в налоговом учете (старая редакция пп.7.3.3 Закона о прибыли). Стало быть, у нас были все основания считать, что затраты по загранкомандировкам (кроме суточных) включают в состав валовых расходов по курсу НБУ на дату утверждения авансового отчета. Теперь все изменилось новая редакция пп.7.3.3 Закона о прибыли предусмотрела очень узкий круг задолженности, подлежащей налоговому пересчету. И туда однозначно не попадают валютные командировки. Следовательно, начиная с 1 января 2003 г. расходы на проезд, проживание и другие (кроме суточных) показывают в валовых расходах в размере балансовой стоимости инвалюты, которую за них заплатили. За исключением, понятно, стоимости алкогольных напитков, табачных изделий, суммы "чаевцх"(27), платы за зрелищные мероприятия, а также наличности, которая потрачена на представительские и рекламные цели, - эти расходы вообще запрещено туда относить.
В Декларации о прибыли предприятия расходы на служебные командировки отражают в строке 04.12. Как видите, суммы затрат на одну и туже загранкомандировку в налоговом и бухгалтерском учете могут отличаться - мы
Подоходный и соцсборы
Общеизвестно, что командировочные в размере фактических затрат и суточные в пределах норм, предусмотренных действующим законодательством, считают компенсационными выплатами. То есть их не включают в месячный совокупный налогооблагаемый доход работника (п."г" ст.5 Декрета КМУ "О подоходном налоге с граждан" от 26.12.92 г N 13-92). Выходит, никаких начислений (удержаний) на такие командировочные не делают. Причем все равно, отнесло предприятие командировочные расходы к составу валовых расходов или нет.
Все обстоит с точностью до наоборот, когда работнику возмещают расходы сверх норм. Тогда суммы превышения увеличат месячный совокупный налогооблагаемый доход и фонд оплаты труда(28) работника. Значит, из них удержат подоходный налог и все взносы (сборы) в социальные фонды. Кроме того, они войдут в объект для начисления таких взносов (сборов).
Примеры
И напоследок-условно-числовые примеры, которые помогут вам пролить свет на бухгалтерский и налоговый учет загранкомандировок.
Помните, в начале нашей консультации 000 "Дельта" отправило в Германию своего директора Карпенко И. Ф. и менеджера Сидоренко А. И. для подписания договора о поставке продукции с фирмой "Pappel". Как эти работники отчитались после своего возвращения, покажем отдельно.
Пример 1. Командировка директора И. Ф. Карпенко
10 апреля 2003 года он получил аванс 1047 евро и билеты ла самолет Киев-Мюнхен и обратно (по 1068 грн. каждый), которые предприятие приобрело по "безналу". Командировку планировали на 5 дней с 14 апреля, но согласование условий договора заняло больше времени, и для Карпенко ее пришлось продлить на 4 дня (по 22 апреля включительно). Приказ об этом подписали сразу же после его возвращения. Билеты на самолет из Мюнхена сдали и взяли билеты на автобус.
После успешного возвращения с подписанным договором директор Карпенко И. Ф. составил авансовый отчет, к которому приложил: билет на самолет на 14 апреля (рейс Киев-Мюнхен) насумму 1068 грн. (НДС - 150 грн.); квитанцию о сдаче билета на 18 апреля (рейс Мюнхен-Киев) стоимостью 1068 грн. и возврате 50% уплаченной суммы в размере 120 евро; билет на автобус на 21 апреля (рейс Мюнхен-Киев) стоимостью 70 евро;
счет за проживание в гостинице с 14 по 21 апреля насумму 1225 евро; счет за телефон на сумму 50 евро (отчет о телефонныхразговорах утвердил замдиректора); заверенную главбухом ксерокопию страниц загранпаспорта с фамилией, отметками о пересечении границы (в Германию - 14 апреля, в Украину -21 апреля) и визой Германии.
В авансовом отчете были рассчитаны суточные за 14.04-21.04 по 280 грн. (из них за 5 дней выдан аванс в сумме 246,91 евро, а за 19.04-21.04 надо доплатить), за 22.04 - 18 грн.
Авансовый отчет утвержден 23 апреля в сумме 1591,91 евро (1225+ 50+ 70+ 246,91) и 858 грн. (280х3+ 18). Также в затраты на командировку включена стоимость билета на самолет Киев-Мюнхен в сумме 1068 грн. Курс НБУ на 23.04.03 г. условно составил 5,67 грн./евро. Итого И. Ф. Карпенко было выдано: 1167 евро (1047 - в качестве аванса и 120 - как задолженность за билет на самолет).
К доплате - 424,91 евро (1591,91 - 1167) и 858 грн. Евро пересчитывают по курсу НБУ на день погашения задолженности перед работником, но не позднее трех рабочих дней после возвращения из командировки. Карпенко И. Ф. деньги получил 24 апреля, курс НБУ в этот день - 5,67 грн./евро.
Итого ему выплатили 3267 грн. 24 коп.
Некомпенсированные затраты предприятия от вынужденного отказа от билета на рейс Мюнхен-Киев - 387,60 грн. (1068 -120 евро х 5,6729). И, ясное дело, если вы причисляете себя к смелым налогоплательщикам, готовым доказывать налоговым органам связь таких расходов с хозяйственной деятельностью (мы солидарны с вами в этом), можете включить их в состав валовых расходов предприятия.
Бухгалтерский и налоговый учет рассмотренной загранкомандировки представлен в таблице 2.
Таблица 2
+--------------------------------------------------------------------------+
¦N¦ Содержание операции ¦ Бухгалтерский учет ¦ Налоговый ¦
¦п¦ ¦ ¦ учет ¦
¦/¦ +----------------------------+--------------¦
¦п¦ ¦Дт ¦Кт ¦ Сумма, грн ¦ВР,грн. ¦
+-+----------------------------+-----+-----+----------------+--------------¦
¦1¦Отнесена на расходы сумма ¦92 ¦372 ¦ 10802,13* ¦ 10669,24** ¦
¦ ¦на основании утвержденного ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦авансового отчета ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+--------------------------------------------------------------------------¦
¦* Авансовый отчет был утвержден в сумме 1591,91 евро и 858 грн., да еще ¦
¦стоимость билета на самолет Киев- Мюнхен - 918 грн. (и 150 - НДС). Из ¦
¦суммы в 1591,91 евро в бухгалтерском учете: 1047 - отражают по курсу НБУ ¦
¦(5,67) на день выдачи аванса; 120 - по курсу НБУ (5,67) на день получения ¦
¦денег из кассы авиакомпании; 424,91 - по курсу НБУ (5,67) на день ¦
¦утверждения авансового отчета, потому что эта сумма предназначена к ¦
¦выплате работнику. Итого: 5936,49 + 680,40 + ¦
¦+ 2409,24 + 858 + 918 = 10802, 13 грн. ¦
+--------------------------------------------------------------------------¦
¦** Затраты по загранкомандировкам (без суточных) включают в валовые ¦
¦расходы в размере балансовой стоимости валюты, а сумму суточных отражают ¦
¦в размере предельных норм. Допустим, в нашем примере Карпенко ¦
¦израсходовал (без суточных) 1345 евро. Из них 800,09 выдано в составе ¦
¦аванса (балансовая стоимость - 4550 грн.), 120 евро получено как ¦
¦компенсация за билет на самолет - их балансовая стоимость 534 грн., а ¦
¦424,91 евро доплатили - 2409,24 грн. Тогда общая сумма валовых расходов ¦
¦составит (4550 + 534 + 2409,24 + 8х 280 +18 + 918) = 10669,24 грн. ¦
+--------------------------------------------------------------------------¦
¦2¦Отражена сумма налогового ¦641 ¦372 ¦ 150 ¦ - ¦
¦ ¦кредита по НДС по билету на ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦самолет ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-+----------------------------+-----+-----+----------------+--------------¦
¦3¦Отражены затраты ¦92 ¦372 ¦ 387,60 ¦ 387,60*** ¦
¦ ¦предприятия от ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦аннулированного билета на ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦самолет ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-+----------------------------+-----+-----+----------------+--------------¦
¦4¦Выдана гривневая ¦372 ¦301 ¦ 3267,24 ¦ - ¦
¦ ¦задолженность по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦командировке ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+--------------------------------------------------------------------------¦
¦*** Для тех, кто сомневается в связи этих расходов с хозяйственной ¦
¦деятельностью предприятия, лучше не увеличивать валовых расходов. ¦
+--------------------------------------------------------------------------+
Пример 2. Командировка менеджера Сидоренко А.И. 10 апреля 2003 года он получил аванс 715 евро и билеты на самолет Киев-Мюнхен и обратно (по 1068 грн. каждый), которые предприятие приобрело по "безналу". Как и планировали, командировка Сидоренко продолжалась 5 дней - с 14 по 18 апреля.
Авансовый отчет составили и утвердили 23 апреля 2003 года. К нему приложили следующие документы:
1) билеты на самолет (рейс Киев-Мюнхен и обратно) общей стоимостью 2136 грн. (НДС - 300 грн.); счет за проживание в гостинице с 14 по 17 апреля на сумму 450 евро; заверенную главбухом ксерокопию страниц загранпаспорта с фамилией, отметками о пересечении границы (в Германию - 14, в Украину -18 апреля) и визой Германии.
Авансовый отчет утвержден 23 апреля в сумме 685,45 евро (450 + 235,45). Также в затраты на командировку включена стоимость билетов на самолет. Курс НБУ на 23.04.03 г условно составил 5,67 грн./евро.
Итого Сидоренко А. И. было выдано 715 евро. К возврату: 29,55 евро (715 - 685,45).
Инвалюту, а именно 30 евро, Сидоренко А. И. внес в кассу 23 апреля, курс НБУ в этот день - 5,67 грн./евро. За 0,45 евро ему вернули 2,55 грн.
Бухгалтерский и налоговый учет рассмотренной загранкомандировки представлен в таблице 3.
Таблица 3
+--------------------------------------------------------------------------+
¦N¦Содержание операции ¦ Бухгалтерский учет ¦ Налоговый ¦
¦п¦ ¦ ¦ учет ¦
¦/¦ +----------------------------+--------------¦
¦п¦ ¦Дт ¦ Кт ¦ Сумма,грн. ¦ ВР, грн ¦
+-+----------------------------+-----+-----+----------------+--------------¦
¦1¦Отнесена на расходы сумма ¦ 92 ¦ 372 ¦ 5722,50* ¦ 5741** ¦
¦ ¦на основании утвержденного ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦авансового отчета ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+--------------------------------------------------------------------------¦
¦* Авансовый отчет утвердили в сумме 685,45 евро плюс стоимость билетов на ¦
¦самолет - 1836 грн. (и 300 - НДС). Сумму в 685,45 евро в бухгалтерском ¦
¦учете отражают по курсу НБУ 5,67 на день выдачи аванса. Итого: 3886,50 + ¦
¦1836 = 5722,50 грн. ¦
+--------------------------------------------------------------------------¦
¦** Затраты по загранкомандировкам (кроме суточных) включают в валовые ¦
¦расходы в размере балансовой стоимости валюты, а сумму суточных ¦
¦показывают в размере предельных норм. Условимся: в нашем примере ¦
¦балансовая стоимость 450 евро, которые Сидоренко получил в составе ¦
¦аванса, составила 2570 грн. Тогда сумма валовых расходов по командировке ¦
¦будет: 2570 + 5х 267 + 1836 = 574 1 грн. ¦
+--------------------------------------------------------------------------¦
¦2¦Отражена сумма налогового ¦ 641 ¦ 372 ¦ 300 ¦ - ¦
¦ ¦кредита по НДС по билету на ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦самолет ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-+----------------------------+-----+-----+----------------+--------------¦
¦3¦Внесена инвалюта в кассу ¦ 302 ¦ 372 ¦30 EUR/1 70, 10 ¦ - ¦
¦ ¦предприятия ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-+----------------------------+-----+-----+----------------+--------------¦
¦4¦Выплачены гривни за 0,45 ¦ 372 ¦ 301 ¦ 2,55 ¦ - ¦
¦ ¦евро ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+--------------------------------------------------------------------------+
(1) - Опубликовано в газете "Все о бухгалтерском учете", N 108 за 2001 г., стр.22.
(2) - См. газету "Все о бухгалтерском учете" N 49 за 2002 г.,стр. 18.
(3) - Это же подтверждает письмо Госкомпредпринимательства Украины от 27.02.03 г. N 1-221/1113.
(4) - Соответствует норме суточных расходов при командировках в Германию, установленных в приложении к постановлению N 977.
(5) - А то, что ограничения должны быть указаны именно в приказе или распоряжении собственника (или уполномоченного им лица), говорит нам вышеупомянутая новая редакция абзаца пятнадцатого раздела "Общие положения" Инструкции о командировках.
(6) - Курс условный.
(7) - См. Правила N 119.
(8) - Или эквивалент этой суммы в другой иностранной валюте по официальному курсу гривни к иностранным валютам, установленному Национальным банком Украины на день выдачи средств из уполномоченного банка
(9) - Правилами N 119 также предусмотрено получение инвалюты для эксплуатационных расходов транспортных средств и на другие виды расходов.
(10) - См. приложение 4 к Инструкции N 283.
(11) - Или эквивалент этой суммы в другой иностранной валюте по официальному курсу гривни к иностранным валютам установленному Национальным банком Украины надень оформления таможенной декларации.
(12) - Или эквивалент этой суммы в другой иностранной валюте по официальному курсу гривни к иностранным валютам, установленному Национальным банком Украины надень пересечения таможенной границы.
(13) - См. Инструкцию N 283.
(15) - Возмещение расходов происходит только при утверждении авансового отчета, а полученный перед командировкой аванс - лишь обеспечение возможных затрат командированного.
(16) - Такие затраты возмещают командированному работникуна основании пп."б" п. 1.4 раздела II Инструкции о командировках. Но подчеркнем, что в пп.5.4.8 Закона о прибыли такие расходы не названы, и формально у проверяющих могутвозникнуть претензии к отнесению их к валовым расходам предприятия.
(17) - См. изменения в подпункт "г" п. 1.7 раздела II Инструкции о командировках.
(18) - Т.е. по нормам для отечественных командировок.
(19) - Это уточнение внесено в подпункт "в" п. 1.7 раздела II Инструкции о командировках, хотя раньше все так и поступали.
(20) - Кроме затратна проезд до страны назначения и обратно по найму жилого помещения.
(21) - Пункт 4.2 Правил N 119.
(22) - На основании п.6 П(С)БУ 21 "Влияние изменений валютных курсов".
(23) - По курсу НБУ на дату погашения задолженности, но не познее трех рабочих дней после возвращения из командировки.
(24) - Т.е. до 20 июля 2002 года - даты вступления в силу постановления КМУ от 11.07.02 г. N 977.
(25) - Читайте газету "Все о бухгалтерском учете" N 16 за 2002 год, стр. 12-13.
(26) - Опубликовано в газете "Все о бухгалтерском учете" N 49 за 2002 год, стр. 18.
(27) - За исключением случаев, когда суммы таких "чаевых" входят в счет на основании законов страны командировки.
(28) - Дело в том, что согласно абз.З ст.2 Закона Украины "Об оплате труда "в состав других поощрительных и компенсационныхвыплат (как части фонда оплаты труда) входят, среди прочего,и выплаты сверх норм, установленных законодательством.
(29) - Курс НБУ на дату получения денег за сданный в кассу авиакомпании билет.
"Все о бухгалтерском учете" N 39(827), 22 апреля 2003 г.
Подписной индекс 35200