Нюансы определения себестоимости
товаров в торговой деятельности
После утверждения рекомендаций по формированию состава расходов, себестоимости и порядку их планирования в основных видах деятельности (промышленность, сельское хозяйство и т. д.) бухгалтеры и экономисты получили такой документ и для осуществления торговой деятельности "Методические рекомендации по формированию состава расходов и порядку их планирования в торговой деятельности", утвержденные приказом Министерства экономики и по вопросам европейской интеграции Украины от 22.05.2002 г. N 145 (далее - Методические рекомендации N 145).
Изучение этого документа, к сожалению, приводит к выводу о том, что, несмотря на его обширность в раскрытии состава расходов по экономическим элементам (особенно в части затрат на оплату труда) и приведения в приложении Корреспонденции счетов по учету расходов деятельности торговых предприятий, неурегулированные вопросы бухгалтерского учета торговой деятельности остались без ответа.
В этой статье рассматривается часть из них.
Прежде всего, бухгалтеры обратят внимание, что в корреспонденции счетов на предприятиях розничной торговли приведены проводки, не соответствующие Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденной приказом Министерства финансов Украины от 30.11.99 г. N 291 (далее - Инструкция N 291).
И согласно Инструкции N 291, и согласно примеру 2 Приложения к П(С)БУ 9 "Запасы", сумма реализованной торговой наценки отражается в корреспонденции счетов 282 и 285. Себестоимость реализованных товаров отражается в корреспонденции счетов 902 и 282 в части покупной стоимости, 902 и 289 - в части транс-портно-заготовительных расходов.
Согласно же Методическим рекомендациям N 145, себестоимость реализованных товаров по продажной стоимости отражается проводкой Дт 902 Кт 282, а затем уменьшается на сумму реализованной наценки проводкой Дт 902 - Кт 285 методом "красное сторно".
Логическим обоснованием такого отражения в учете является буквальное прочтение пункта 22 П(С)БУ 9 "Запасы":
"Себестоимость реализованных товаров определяется как разница между продажной (розничной) стоимостью реализованных товаров и суммой торговой наценки на эти товары".
Является ли принципиальным это отличие?
На наш взгляд, по арифметике результат одинаков, поэтому практикующий бухгалтер может выбрать ту корреспонденцию, которая нравится ему больше.
Далее рассмотрим вопросы, не нашедшие отражения в Методических рекомендациях N 145: Торговые скидки и надбавки. Возврат товаров. Транспортно-заготовительные расходы при осуществлении предприятием одновременно оптовой и розничной торговли.
Рыночные условия экономики заставляют торговые предприятия осуществлять гибкую ценовую политику, предоставляя покупателям торговые скидки и дополнительные торговые надбавки.
Дополнительные торговые надбавки могут применяться, например, при доставке товара покупателю на дом, продаже товаров в определенные ночные часы.
Торговые скидки применяются в праздничные, предпраздничные дни, во время проведения распродаж, при закупке большого количества товаров и т. д.
Для применения торговых скидок и надбавок предприятие должно приказом руководителя утвердить порядок их применения и уведомить об этом покупателей в торговой точке.
Следует отметить, что для отражения надбавки или скидки, предоставленной покупателю, в утвержденной приказом ГНА Украины от 30.05.1997 г. N 165 форме налоговой накладной введен отдельный раздел IV.
А вот при расчете реализованной за месяц торговой наценки ни в Методических рекомендациях N 145, ни в примерах Приложения к П(С)БУ 9 "Запасы" о торговых скидках и надбавках ничего не упоминается.
Достаточно часто торговое предприятие сталкивается и с проблемой возврата товаров, как от покупателя, так и поставщику, в связи с несоответствием их качества стандартам.
Как следствие, торговые скидки и надбавки, а также возврат товара влияют на расчет реализованной наценки за месяц и, соответственно, на себестоимость реализованных товаров.
Приведем условный Пример 1.
Исходные данные: розничная торговая деятельность фирмы "Люкс" в июле 2002 года отражена в Таблице 1.
На основании этих данных произведем расчет реализованной наценки, транспортно-заготовительных расходов, себестоимости реализованных товаров:
1. Расчет реализованной наценки (без торговых надбавок и скидок и возврата товаров от покупателя и поставщику):
(24 + 33) / (65 + 86) х 90 = 34 (тыс. грн.);
- с учетом торговых надбавок и скидок и возврата товаров: 32 тыс. грн. (34 + 1-3 + 1-1);
2. Расчет транспортно-заготовительных расходов:(5 + 6) / (65 + 86) х 90 = 6,5 (тыс. грн.);
3. Расчет себестоимости реализованных товаров: 90 - 32 - 6,5 = 51,5 (тыс. грн.). 2003
Таблица 1.
+--------------------------------------------------------------------------+
¦Содержание ¦Бухгалтерс-¦ Сумма, тыс. ¦
¦ ¦кий субсчет¦ грн. ¦
+------------------------------------------------+-----------+-------------¦
¦1. Остаток товаров на начало месяца (по ценам ¦ Дт282 ¦ 60,0 ¦
¦продажи) ¦ ¦ ¦
+------------------------------------------------+-----------+-------------¦
¦2. Остаток транспортно-заготовительных расходов ¦ Дт289 ¦ 5,0 ¦
¦(ТЗР) ¦ ¦ ¦
+------------------------------------------------+-----------+-------------¦
¦3. Остаток торговой наценки ¦ Кт285 ¦ 24,0 ¦
+------------------------------------------------+-----------+-------------¦
¦4. Приход товара (по ценам продажи) ¦ Дт282 ¦ 80,0 ¦
+------------------------------------------------+-----------+-------------¦
¦5. Приход ТЗР ¦ Дт289 ¦ 6,0 ¦
+------------------------------------------------+-----------+-------------¦
¦6. Приход торговой наценки ¦ Кт285 ¦ 33,0 ¦
+------------------------------------------------+-----------+-------------¦
¦7. Реализация ¦ Кт702 ¦ 90,0 ¦
+------------------------------------------------+-----------+-------------¦
¦8. Торговая надбавка покупателям (в составе ¦Кт285 Дт285¦ 1,0 -3,0 ¦
¦цены продажи) торговая скидка ¦ ¦ ¦
+------------------------------------------------+-----------+-------------¦
¦9. Возврат товара покупателем (по цене продажи) ¦ Кт 702 ¦ 3,0 ¦
¦ ¦ "сторно" ¦ ¦
+------------------------------------------------+-----------+-------------¦
¦10. Возврат товара поставщику (по цене продажи) ¦ Дт 282 ¦ 3,0 ¦
¦ ¦ "сторно" ¦ ¦
+------------------------------------------------+-----------+-------------¦
¦11. Сторнируется наценка по возвращенному ¦ Дт 285 ¦ -1,0 ¦
¦товару от покупателя ¦ "сторно" ¦ ¦
+------------------------------------------------+-----------+-------------¦
¦12. Сторнируется наценка по возвращенному ¦ Кт 285 ¦ 1,0 ¦
¦товару поставщику ¦ "сторно" ¦ ¦
+--------------------------------------------------------------------------+
Для того чтобы увидеть распределение по бухгалтерским счетам, составим Таблицу 2.
Бухгалтерские проводки за месяц отражены в Таблице 3.
На практике достаточно часто торговые предприятия занимаются и оптовой, и розничной торговлей (имеется, например, один оптовый магазин-склад и сеть розничных магазинов, либо несколько оптовых складов и один розничный магазин).
В связи с этим возникает вопрос о применении метода оценки стоимости товаров на оптовом складе (по ценам продажи, ФИФО, ЛИФО, по средневзвешенной себестоимости).
Выбранный предприятием метод оценки повлияет на расчет реализованной наценки и транспортно-заготовительных расходов в целом по предприятию.
По нашему мнению, торговому предприятию нецелесообразно использовать на оптовом складе оценку по методу продаж (особенно в том случае, когда основная масса товаров из склада-магазина направляется в собственные розничные торговые точки и уже там будут определяться различные наценки, скидки), так как
Таблица 2.
+--------------------------------------------------------------------------+
¦Содержание ¦ Субсчет ¦Субсчет 289 ¦ Субсчет ¦ Продажная ¦
¦ ¦ (Дт) 282 ¦ (Дт) ¦ 285 (Кт) ¦ стоимость ¦
¦ ¦ "Товары в ¦"Транспортно¦ "Торговая ¦ (графа 2 + ¦
¦ ¦ торговле", ¦-заготовите-¦ наценка", ¦графа 3) тыс. ¦
¦ ¦ тыс. грн. ¦ льные ¦ тыс. грн. ¦ грн. ¦
¦ ¦ ¦ расходы", ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ тыс. грн. ¦ ¦ ¦
+---------------------+------------+------------+-----------+--------------¦
¦1 ¦ 2 ¦ 3 ¦ 4 ¦ 5 ¦
+---------------------+------------+------------+-----------+--------------¦
¦1 . Остаток на ¦ 60,0 ¦ 5,0 ¦ 24,0 ¦ 65,0 ¦
¦начало месяца ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---------------------+------------+------------+-----------+--------------¦
¦2. Поступило за месяц¦ 80,0 ¦ 6,0 ¦ 33,0 ¦ 86,0 ¦
+---------------------+------------+------------+-----------+--------------¦
¦3. Реализовано ¦ 83,5 ¦ 6,5 ¦ 34,0 ¦ 90,0 ¦
+---------------------+------------+------------+-----------+--------------¦
¦4а. Возврат товара ¦ -3,0 ¦ ¦ -1,0 ¦ -3,0 ¦
¦от покупателя ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---------------------+------------+------------+-----------+--------------¦
¦46. Возврат товара ¦ 3,0 ¦ ¦ 1,0 ¦ 3,0 ¦
¦поставщику ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---------------------+------------+------------+-----------+--------------¦
¦б.Торговые скидки и ¦ ¦ ¦ 2(3-1) ¦ ¦
¦надбавки ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---------------------+------------+------------+-----------+--------------¦
¦б. Остаток на конец ¦ 56,5 ¦ 4,5 ¦ 25,0 ¦ 61,0 ¦
¦месяца ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+--------------------------------------------------------------------------+
Таблица 3.
+--------------------------------------------------------------------------+
¦Содержание операции ¦ Дт ¦ Кт ¦Сумма, тыс¦
¦ ¦субсчета¦субсчета¦ грн. ¦
+---------------------------------------------+--------+--------+----------¦
¦1. Поступил товар: ¦ ¦ ¦ ¦
+---------------------------------------------+--------+--------+----------¦
¦а) покупная стоимость ¦ 282 ¦ 631 ¦ 47,0 ¦
+---------------------------------------------+--------+--------+----------¦
¦б) транспортно-заготовительные расходы ¦ 289 ¦ 631 ¦ 6,0 ¦
+---------------------------------------------+--------+--------+----------¦
¦в) налоговый кредит НДС (47 + 6) х 20% ¦ 641 ¦ 631 ¦ 10,6 ¦
+---------------------------------------------+--------+--------+----------¦
¦г) сделана наценка на товар ¦ 282 ¦ 285 ¦ 33,0 ¦
+---------------------------------------------+--------+--------+----------¦
¦2. Реализован товар: ¦ ¦ ¦ ¦
+---------------------------------------------+--------+--------+----------¦
¦а) реализовано ¦ 301 ¦ 702 ¦ 90,0 ¦
+---------------------------------------------+--------+--------+----------¦
¦б) возврат от покупателя ¦ 301 ¦ 702 ¦ 3,0 ¦
¦ ¦"сторно"¦"сторно"¦ ¦
+---------------------------------------------+--------+--------+----------¦
¦в) налоговые обязательства НДС (87 х 0,16667)¦ 702 ¦ 641 ¦ 14,5 ¦
+---------------------------------------------+--------+--------+----------¦
¦в) списана реализованная наценка ¦ 285 ¦ 282 ¦ 34,0 ¦
+---------------------------------------------+--------+--------+----------¦
¦г) списаны торговые надбавки и скидки ¦ 282 ¦ 285 ¦ 2,0 ¦
+---------------------------------------------+--------+--------+----------¦
¦д) списаны транспортно-заготовительные ¦ 902 ¦ 289 ¦ 6,5 ¦
¦расходы ¦ ¦ ¦ ¦
+---------------------------------------------+--------+--------+----------¦
¦е) списана себестоимость реализованных ¦ 902 ¦ 282 ¦ 51,5 ¦
¦товаров ¦ ¦ ¦ ¦
+---------------------------------------------+--------+--------+----------¦
¦(по цене приобретения) ¦ ¦ ¦ ¦
+---------------------------------------------+--------+--------+----------¦
¦3. Проведен возврат товара поставщику: ¦ ¦ ¦ ¦
+---------------------------------------------+--------+--------+----------¦
¦а) покупная стоимость товара ¦ 282 ¦ 631 ¦ 2,0 ¦
¦ ¦"сторно"¦"сторно"¦ ¦
+---------------------------------------------+--------+--------+----------¦
¦б) наценка на товар ¦ 282 ¦ 285 ¦ 1,0 ¦
¦ ¦"сторно"¦"сторно"¦ ¦
+---------------------------------------------+--------+--------+----------¦
¦в) налоговый кредит (2 х 20%) ¦ 641 ¦ 631 ¦ 0,4 ¦
¦ ¦"сторно"¦"сторно"¦ ¦
+--------------------------------------------------------------------------+
Таблица 4.
+--------------------------------------------------------------------------+
¦Содержание операции ¦ Субсчета ¦ Сумма, ¦
¦ +-----------------¦ тыс.грн. ¦
¦ ¦ Дт ¦ Кт ¦ ¦
+---------------------------------------------+--------+--------+----------¦
¦Оптовый склад ¦ ¦ ¦ ¦
+---------------------------------------------+--------+--------+----------¦
¦1. Остаток товаров на начало месяца ¦281 ¦ ¦ 90,0 ¦
¦(покупная стоимость) ¦ ¦ ¦ ¦
+---------------------------------------------+--------+--------+----------¦
¦2. Остаток транспортно-заготовительных ¦289 ¦ ¦ 9,0 ¦
¦расходов (ТЗР) ¦ ¦ ¦ ¦
+---------------------------------------------+--------+--------+----------¦
¦3. Приход товара (покупная стоимость) ¦281 289 ¦ 631 631¦120,0 12,0¦
¦транспортно-заготовительные расходы ¦ ¦ ¦ ¦
+---------------------------------------------+--------+--------+----------¦
¦4. Передано в собственные розничные торговые ¦282 ¦ 281¦ 60,0 ¦
¦точки ¦ ¦ ¦ ¦
+---------------------------------------------+--------+--------+----------¦
¦5. Реализовано сторонним организациям по ¦311 902 ¦ 702 281¦90,0 54,0 ¦
¦цене продажи: себестоимость реализованных ¦902 ¦ 289¦ 11,4 ¦
¦товаров сторонним организациям; списывается ¦ ¦ ¦ ¦
¦ТЗР ¦ ¦ ¦ ¦
+---------------------------------------------+--------+--------+----------¦
¦6. Остаток товаров (покупная стоимость) на ¦281 ¦ ¦ 96,0* ¦
¦конец месяца ¦ ¦ ¦ ¦
+---------------------------------------------+--------+--------+----------¦
¦7. Остаток ТЗР на конец месяца ¦289 ¦ ¦ 9,6** ¦
+--------------------------------------------------------------------------+
Пояснения к Таблице 4.
* - 90 + 120 - (60 + 54) = 96( тыс. грн.).
** - Расчет транспортно-заготовительных расходов за месяц: (9 + 12)/(90 + 120) х (60 + 54) = 11,4 (тыс. грн.).
это может привести к потере гибкости в ценовой политике. В случае же выбора различных методов оценки стоимости товара (например, на складе метод ФИФО, в рознице - метод продаж) расчет реализованной наценки и торгово-заготовительных расходов также должен производиться отдельно.
Рассмотрим такую ситуацию на условном Примере 2. Торговое предприятие "Радуга" имеет один оптовый склад-магазин, с которого товары направляются з собственные розничные торговые точки и производится оптовая продажа товаров сторонним предприятиям. Данные о торговой деятельности предприятия в июле 2002 года отражены в Таблице 4 и Таблице 5.
В расход товара для расчета включается покупная стоимость товаров, переданных сторонним организациям и собственным розничным торговым точкам. Остаток ТЗР на конец месяца: 9 + 12 - 11,4 = 9,6 (тыс.грн.).
Таблица 5.
+--------------------------------------------------------------------------+
¦Содержание операции ¦ Субсчет ¦ Сумма, ¦
¦ +-----------------¦ тыс.грн. ¦
¦ ¦ Дт ¦ Кт ¦ ¦
+---------------------------------------------+--------+--------+----------¦
¦Розница ¦ ¦ ¦ ¦
+---------------------------------------------+--------+--------+----------¦
¦1. Остаток товаров на начало месяца ¦282 ¦ 285¦75,0 30,0 ¦
¦(продажная стоимость), в том числе наценка ¦ ¦ ¦ ¦
+---------------------------------------------+--------+--------+----------¦
¦2. Остаток ТЗР ¦289 ¦ ¦ 5,0 ¦
+---------------------------------------------+--------+--------+----------¦
¦3. Приход: - от сторонних организаций: - ¦282 289 ¦ 631 631¦ 45,0 3,0 ¦
¦транспортно-заготовительные расходы: - со ¦282 ¦ 281¦ 54,0 ¦
¦склада: ¦ ¦ ¦ ¦
+---------------------------------------------+--------+--------+----------¦
¦4. Сделана наценка на оприходованный товар ¦282 ¦ 285¦ 33,0 ¦
+---------------------------------------------+--------+--------+----------¦
¦5. Реализован товар: - реализованная наценка:¦301 285 ¦ 702 282¦ 102,0 ¦
¦ ¦ ¦ ¦ 30,0* ¦
+---------------------------------------------+--------+--------+----------¦
¦6. Списываются транспортно-заготовительные ¦902 ¦ 289¦ 3,8** ¦
¦расходы ¦ ¦ ¦ ¦
+---------------------------------------------+--------+--------+----------¦
¦7. Списывается себестоимость реализованных ¦902 ¦ 282¦ 68,2*** ¦
¦товаров ¦ ¦ ¦ ¦
+---------------------------------------------+--------+--------+----------¦
¦8. Остаток товаров на конец месяца ¦282 ¦ 285¦105,0 33,0¦
¦(продажная стоимость): - в том числе наценка:¦ ¦ ¦ ¦
+---------------------------------------------+--------+--------+----------¦
¦9. Остаток ТЗР ¦289 ¦ ¦ 4,2 ¦
+--------------------------------------------------------------------------+
Пояснения к Таблице 5.
__________________________
* - Расчет реализованной наценки (для расчета используется продажная стоимость товара):(30 + 33) / [(75 + 5)+ (45+ 54 + 3 + 33)] х 102 = ЗО (тыс. грн.).
** - Расчет ТЗР:
(5 + 3)/[75 +5+ (45+ 54 + 3 + 33)]х 102 = 3,8 (тыс. грн.).
*** - Расчет себестоимости реализованных товаров:102-30-3,8 = 68,2 (тыс. грн.).
Следует отметить, что правильность порядка расчета реализованной наценки, транспортно-заготовительных расходов и себестоимости реализованных товаров принципиально важна не только для бухгалтерского, но и для налогового учета, поскольку остатки товаров (с учетом транспортнезаготовительных расходов) на начало и конец месяца напрямую зависят от этих расчетов и отражаются в расчете прироста (убыли) материалов согласно пункту 5.9 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий". (С учетом новой редакции пункта 5.9 ст. 5 Закона Украины "О внесении изменений в Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий" от 24.12.2002 г. N 349-IV, последний абзац которого гласит: "В случае убыли запасов оценка их стоимости осуществляется по методу стоимости первых по времени поступлений (ФИФО) или по методу идентифицированной стоимости соответствующей единицы запасов, определяемому плательщиком налога согласно соответствующему национальному положению (стандарту) бухгалтерского учета. Примененные плательщиком налога методы учета стоимости запасов не могут изменяться в течение отчетного налогового года, исчисление остатков товаров для налогового учета с 2003 года будет вызывать еще больше проблем).
Поэтому в нормативных документах по учету расходов в торговле, главным из которых являются Методические рекомендации N 145, желательно было бы определить либо возможные варианты при проведении таких расчетов, либо установление их единого порядка.
"Вестник бухгалтера и аудитора Украины"
N 7-8, 21 апреля 2003 г.
Подписной индекс 40547