Комментарий к "проверочным" Методрекомендациям налоговой милиции
Методрекомендации по проверкам, которые проводятся оперативными работниками налоговой милиции (см. с. 6-20 настоящего выпуска), оставляют тяжелое впечатление. Прочитав их, можно прийти к выводу, что простые налогоплательщики оказать достойное сопротивление налоговой милиции не смогут. Не станем анализировать все полномочия налоговой милиции, упоминаемые в Рекомендациях, а сосредоточим внимание на трех моментах:
- право на проведение проверки;
- право на изъятие документов;
- право на наложение штрафа за нелояльность.
Рассмотрим эти "три больших права" по порядку.
I. Право на проведение проверки
Из Рекомендаций следует, что работники налоговой милиции имеют так много прав на проведение проверок, что могут проверять практически всех субъектов предпринимательской деятельности и практически всегда. Напомним основные нормативно-правовые акты, предоставляющие налоговой милиции право на проведение проверок:
1) Указ Президента от 23.07.98 г. 817/98 "О некоторых мерах по дерегулированию предпринимательской деятельности" (далее - Указ 817), предоставляющий налоговой милиции право проводить плановые и внеплановые выездные проверки;
2) Законы "О милиции" (п. 24 ст. 11) и "О государственной налоговой службе в Украине" (ст. 22), предоставляющие налоговой милиции право требования проведения документальных и натуральных проверок;
3) Закон "Об оперативно-розыскной деятельности" (ст. 8), предоставляющий подразделениям налоговой милиции, проводящим оперативно-розыскную деятельность, право поднимать вопросы о проведении проверок и участвовать в их проведении;
4) Уголовно-процессуальный кодекс Украины (далее - УПК), в частности:
4.1) ст. 97, позволяющая налоговой милиции как органу дознания (предварительного следствия) при получении заявления и сообщения о совершенных или готовящихся преступлениях проводить их проверку для решения вопроса о возбуждении уголовного дела;
4.2) ст. 103, позволяющая налоговой милиции как органу дознания проводить при наличии возбужденного уголовного дела оперативно-розыскные мероприятия;
4.3) ст. 66 и 114, согласно которым при проведении досудебного следствия следователь налоговой милиции может давать поручения и указания о производстве розыскных и следственных действий и требовать проведения ревизий.
Перечисленные выше полномочия так причудливо переплетаются, что даже работникам налоговой милиции разобраться в этих "плетенках" трудно. Постараемся эти хитросплетения упорядочить.
В целом полномочия налоговой милиции могут быть классифицированы как административные (см. выше п. 1-2), оперативнорозыскные (п. 3) и уголовно-процессуальные (п.)
4). Проанализируем их особенности.
Административные полномочия
Основным документом, наделяющим налоговую милицию проверочными полномочиями, в данном случае является Указ 817. Как известно, он устанавливает, во-первых, права налоговой милиции как подразделения государственной налоговой службы на проведение плановых и внеплановых выездных проверок, а во-вторых, основания для проведения таких проверок.
В этом плане связка Закон "О милиции" + Закон "О государственной налоговой службе в Украине" серьезно проигрывает Указу 817. Ведь она лишь предоставляет налоговой милиции право требовать проведения проверок. Следовательно, эти Законы не содержат дополнительных оснований для проведения проверок. Так что полномочия на проведение проверок, зафиксированные в данных Законах, могут реализовываться только при наличии оснований из Указа 817. Тем более что, строго говоря, Закон "О милиции" предоставляет право не на проверки, а на требование проверок.
Кстати, даже это полномочие в Законе "О милиции" изложено не совсем понятно: работники налоговой милиции должны требовать проверки от материально ответственных и должностных лиц предприятий, учреждений и организаций. Это от начальника налоговой инспекции, что ли?
Судя по Рекомендациям, то обстоятельство, что Закон "О милиции" не дает прав на проверки и не содержит оснований для их проведения, признают и в ГНАУ. Видимо, поэтому в рассматриваемом документе рекомендуется при отсутствии оснований для плановой и внеплановой выездной проверки направить налогоплательщику письменный запрос с требованием представления оригиналов документов в трехдневный срок (такое право предусмотрено п. 24 ст. 11 Закона "О милиции" и ст. 22 Закона "О государственной налоговой службе в Украине").
Получив документы, работник налоговой милиции изучает их и принимает решение или о проведении внеплановой документальной проверки, или о возврате документов.
Кстати, срок изучения документов законодательством не регламентирован. Так что ваши документы могут пылиться в кабинетах налоговых милиционеров сколь угодно долго.
Основанием для принятия решения о проведении проверок в данном случае будет, очевидно, п. "в" ст. 3 Указа 817 (выявление недостоверности данных, заявленных в документах обязательной отчетности).
Если налогоплательщик не представляет документы в срок, указанный в запросе, ГНАУ рекомендует наказать его должностных лиц админштрафом, исправительными работами или арестом на срок до 15 суток через районный (городской) суд по ст. 185 КоАП (злостное неповиновение законным требованиям работника милиции).
При составлении протокола об административном правонарушении*3* налоговая милиция на основании ст. 260 КоАП получает право изъять документы (якобы для своевременного и правильного рассмотрения дела об админправонарушении). Заодно, видимо, работник налоговой милиции выяснит вопрос о том, нужно ли назначить документальную проверку или можно вернуть документы не солоно хлебавши.
Оперативно-розыскные полномочия
Прежде всего отметим, что оперативно-розыскная деятельность может проводиться в связи с уголовным делом и без связи с таковым. Рассмотрим оперативно-розыскную деятельность, не отягощенную уголовным делом.
Необходимо обратить внимание на то, что Закон "Об оперативно-розыскной деятельности", в принципе, не предоставляет налоговой милиции право проводить проверки. В п. 3 ст. 8 этого Закона речь идет лишь о возбуждении вопроса о проведении проверок и участии в их проведении. Очевидно, что принять участие в проверке можно только после принятия решения о ее проведении (разумеется, при наличии на это законных оснований). Сама налоговая милиция принимать решение о проведении проверки на основании Закона "Об оперативно-розыскной деятельности", как видим, не может.
Чтобы добиться проверки, налоговая милиция прибегает к схеме, аналогичной той, которая использована для получения административных оснований. Вначале работники налоговой милиции обращаются с письменным запросом к налогоплательщику с требованием в трехдневный срок представить оригиналы документов (в этом случае основанием для заявления такого требования является п. 4 ст. 8 Закона "Об оперативно-розыскной деятельности"). Получив и изучив документы, налоговая милиция принимает решение о проведении внеплановой выездной проверки или о возврате документов. Основание для проведения проверки - тот же п. "в" ст. 3 Указа 817.
Алгоритм несколько меняется, если налогоплательщик своевременно не представляет документы. Кроме админответственности согласно ст. 185 КоАП (как в случае с запросом на основании Закона "Омилиции") нарушителям грозит внеплановая выездная проверка. По мнению ГНАУ, основанием в данном случае будет п. "д" ст. 3 Указа 817 (непредставление в течение 3 рабочих дней со дня получения запроса объяснений и документальных подтверждений на обязательный письменный запрос контролирующего органа).
Обратите внимание на то, что п. "д" ст. 3 Указа 817 позволяет проводить внеплановые выездные проверки по причине непредставления в трехдневный срок документов только в случае, когда требование о представлении таких документов направлено с целью проверки сведений, полученных от лица, имевшего правоотношения с субъектом предпринимательской деятельности.
Из этого следует, что оперативно-розыскное дело должно быть заведено не по факту вашего возможного нарушения, а по факту нарушения, допущенного третьим лицом. Такое третье лицо должно иметь с вами правоотношения. В ходе рассмотрения этого дела должна возникнуть необходимость проверить определенные сведения, касающиеся ваших взаимоотношений с третьим лицом. С целью такой проверки орган налоговой милиции должен направить вам письменный запрос. И только если вы не исполните такое указание в трехдневный срок, налоговый орган может назначить внеплановую проверку. Правда, из Рекомендаций не следует, что налоговики именно так свои полномочия и понимают. Ну а из запроса, который вы получите из налоговой милиции, не будет видно, в связи с чем заведено оперативно-розыскное дело.
Можно предположить, что налоговая милиция будет более активно пользоваться правом на запрос на основании Закона "О милиции", а не Закона "Об оперативно-розыскной деятельности".
Ведь оперативно-розыскная деятельность регламентируется гораздо строже: чтобы проводить такую деятельность (в том числе и запрашивать документы), работник налоговой милиции должен завести оперативно-розыскное дело (для чего необходимо утвердить соответствующее постановление у начальника оперативного подразделения налоговой милиции - см. ст. 9 Закона "Об оперативно-розыскной деятельности" в "Бухгалтере" 6'2003 на с. 12-13). В свою очередь, чтобы завести оперативно-розыскное дело, работник налоговой милиции должен иметь на это соответствующие основания. Согласно ст. 6 Закона "Об оперативно-розыскной деятельности" основаниями для проведения оперативно-розыскной деятельности являются: "1) наличие достаточной информации, полученной в установленном законом порядке, требующей проверки посредством оперативно-розыскных мероприятий и средств, о:
- преступлениях, готовящихся или совершенных неустановленными лицами;
- лицах, готовящих ил и совершающих преступление;
- лицах, скрывающихся от органов расследования, суда или уклоняющихся от отбытия уголовного наказания;
- лицах безвестно отсутствующих;
- разведывательно-подрывной деятельности спецслужб иностранных государств, организаций и отдельных лиц против Украины;
- реальной угрозе жизни, здоровью, жилью, имуществу работников суда и правоохранительных органов в связи с их служебной деятельностью, а также лиц, участвующих в уголовном судопроизводстве, членов их семей и близких родственников с целью создания необходимых условий для надлежащего отправления правосудия; сотрудников разведывательных органов Украины в связи со служебной деятельностью этих лиц, их близких родственников, а также лиц, конфиденциально сотрудничающих или сотрудничавших с разведывательными органами Украины, и членов их семей с целью надлежащего осуществления разведывательной деятельности;
2) запросы полномочных государственных органов, учреждений и организаций о проверке лиц в связи с их допуском к государственной тайне и к работе с ядерными материалами и на ядерных установках;
3) необходимость в получении разведывательной информации в интересах безопасности общества и государства".
Закон "О милиции" ничего подобного не требует. Рекомендации, говоря о запросах согласно этому Закону, тоже не обременяют работников налоговой милиции какими-либо серьезными запретами и ограничениями (см. их разд. IV). Основанием для запроса может быть наличие любой информации, подозрений, сомнений работника налоговой милиции.
Уголовно-процессуальные полномочия
Содержание этих полномочий зависит прежде всего от того, возбуждено уголовное дело или нет. Если уголовное дело не возбуждено
Налоговая милиция как орган дознания и досудебного следствия может получить заявление или сообщение представителей власти, общественности или отдельных граждан о преступлении (см. ст. 95 УПК). В этом случае может возникнуть необходимость проверить заявление и сообщение о возбуждении дела. Такая проверка проводится в срок не более 10 дней путем сбора объяснений от граждан и должностных лиц или истребования необходимых документов (ст. 97 УПК).
В данном случае орган налоговой милиции проводит истребование документов на основании письменного запроса, в котором делается ссылка на ст. 97 УПК. Получив документы, налоговая милиция действует по стандартному варианту.
После всего на основании ст. 97 УПК выносится решение либо о возбуждении уголовного дела, либо об отказе в его возбуждении.
Если уголовное дело возбуждено В данном случае налоговая милиция может действовать:
а) как орган дознания. В этом статусе она может исполнять поручения и указания следователя на основании ст. 114 УПК или осуществлять оперативнорозыскные и следственные действия на основании ст. 104 УПК;
б) как орган досудебного следствия (на основании ст. 114 УПК).
При наличии возбужденного уголовного дела документы могут быть изъяты путем проведения таких следственных действий, как выемка и обыск (см. гл. 16 УПК).
Проверка при наличии уголовного дела - маловероятна, поскольку уголовное дело обычно возбуждается по материалам проверки, проведенной налоговым органом.
Так что, скорее всего, документы изымаются для проведения экспертизы или для приобщения к делу в качестве доказательств.
Кроме того, на основании ст. 66 УПК в рамках уголовного дела на предприятии может проводиться ревизия. Однако проведение ревизий по постановлению следователя - полномочие КРУ, а не налоговой милиции (см. ст. 14 Закона "О государственной контрольно-ревизионной службе в Украине").
II. Право на изъятие документов
По нашему мнению, подход ГНАУ к изъятию документов, изложенный в Рекомендациях, неверен. Судя по этому документу, налоговая милиция считает, что имеет право изымать документы на основании:
1) п. 6 ст. Закона "О государственной налоговой службе в Украине";
2) п. 24 ст. 11 Закона "О милиции";
3) п/п. 9.4.1 Закона "О порядке погашения...";
4) ст. 260 КоАП;
5) гл. 16 УПК. Логика налоговых милиционеров просто поражает! По их мнению, Закон "О государственной налоговой службе в Украине" дает им право изымать первичные документы, а, кроме того, это право предусмотрено Законом "Опорядке погашения..." (см. раздел II Рекомендаций на с. 9). То есть работники налоговой милиции делают вид, что Закон "О порядке погашения..." предоставляет им дополнительные основания для изъятия документов!
Но ведь специально, чтобы ни у кого не возникало сомнений в том, что п/п. 9.4.1 Закона "О порядке погашения..." предусматривает именно исключительные, а не дополнительные основания для изъятия документов, законодатель подчеркнул:
"Изъятие оригиналов первичных финансово-хозяйственных и бухгалтерских документов налоговыми органами до в других случаях [то есть кроме случаев админареста - С. П., А. П.] не допускается, кроме изъятий, производимых согласно уголовно-процессуальному законодательству".
Интересно, как еще более доходчиво нужно было написать норму п/п. 9.4.1 Закона "О порядке погашения...", чтобы налоговая милиция поняла, что положения Законов "О государственной налоговой службе в Украине", "О милиции" и "Об оперативно-розыскной деятельности" должны применяться к изъятию оригиналов первичных документов только с учетом ограничений, введенных Законом "О порядке погашения..." ?
Так что смелые налогоплательщики могут возражать, когда изъятие производится с нарушением п/п. 9.4.1 Закона "О порядке погашения..."!
III. Право на наложение штрафа за
нелояльность
Итак, ГНАУ пугает налогоплательщиков, не представивших документы по требованию налоговой милиции, ответственностью по ст. 185 КоАП. Как на это возражать?
Во-первых, необходимо отметить, что непредставление документов в трехдневный срок слабо тянет на злостное неповиновение. Как указывается в Научнопрактическом комментарии к КоАП (см. Кодекс Украины об административных правонарушениях (научно-практический комментарий), "злостное неповиновение выражается в отказе от обязательного исполнения настойчивых, неоднократно повторенных распоряжений или требований работника милиции либо в неповиновении, выраженном в дерзкой форме, свидетельствующей о проявлении явного неуважения к органам и лицам, охраняющим общественный порядок. Отказ нарушителя проявляется в недвусмысленной форме словами, жестами, молчанием и т. д.".
Исходя из такой интерпретации злостности непредставление документов в большинстве случаев должно рассматриваться как простое неповиновение, а оно ответственности по КоАП не влечет.
Во-вторых, следует иметь в виду, что непредставление документов в трехдневный срок на запрос налоговой милиции далеко не всегда свидетельствует о неповиновении как таковом. Например, если в момент получения запроса документы предприятия находятся у адвоката или у аудитора, то в действиях должностных лиц, своевременно не представивших документы, никакого неповиновения нет - ведь выполнить требование работника налоговой милиции в таком случае сложно, а иногда просто невозможно. При отсутствии же прямого умысла на злостное неповиновение ответственность по ст. 185 КоАП исключена.
В-третьих, даже при глубоком уважении к работникам налоговой милиции "полноценными" милиционерами их считать нельзя.
Перечитайте Закон "О государственной налоговой службе в Украине". Согласно его ст. 1 налоговая милиция входит в состав государственной налоговой службы (а значит, не входит в состав органов внутренних дел, как "полноценная" милиция). Ст. 22 этого Закона лишь наделяет должностных лиц налоговой милиции некоторыми правами, которые предоставлены работникам "полноценной" милиции Законом "О милиции". Однако от этого работники налоговой милиции статус работника "полноценной" милиции не приобретают: работники налоговой милиции не наделены всеми правами и обязанностями работников "полноценной" милиции, а последние не имеют некоторых прав и обязанностей работников налоговой милиции. Так что статус работника "полноценной" милиции и статус работника налоговой милиции - это две большие разницы.
Таким образом, по нашему мнению, злостное неповиновение работникам налоговой милиции не является основанием для применения ст. 185 КоАП. Но наше мнение, к сожалению, еще не гарантирует вас от привлечения по этой статье - вы же знаете наше государство.
"Бухгалтер" N 8 (200), 27 февраля (IV) 2003г.
Подписной индекс 74201