Учет и отчетность
Изучаем стандарты: налог на прибыль в
бухгалтерском учете
(Начало. Продолжение в Консультации от 17.02.2003 г.)
Основные нормативные документы
1. Закон о налогообложении прибыли - Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции от 22.05.1997 N 283/97-ВР (с изменениями и дополнениями).
2. П(С)БУ 17 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета "Налог на прибыль", утвержденное Приказом Минфина Украины от 28.12.2000 N 353.
Введение в проблему
Предпринимателю все равно, кому платить - лишь бы уплаченные деньги приносили доход или способствовали сохранению тех средств, которые остались. Налоги, собственно говоря, отличаются от дани и подати тем, что платят их для того, чтобы государство защищало предпринимателя от внешних и внутренних врагов и выполняло ряд важных функций по учету и удостоверению прав собственника и разрешению возникающих между субъектами споров. Поэтому налоги для предпринимателя - такие же расходы, как и все остальные, и он вполне обоснованно стремится, уплатив их поменьше, получить "госуслуг" побольше, а уплатив налоги вперед, считает их не расходами, а активами.
Среди всех налогов налог на прибыль самый "хитрый". Стремясь ввести справедливые налоги, человечество на заре капитализма придумало с успешных бизнесменов брать больше, чем с неумелых и лодырей, и установило в качестве основного объекта налогообложения показатель успешности бизнеса - прибыль^ По мнению автора, прибыль ничуть не лучший объект налогообложения, нежели число пеньков в лесу, длина хвоста любимой собаки предпринимателя или количество детей мужского пола. Но автор не придумывает налоги и не пишет законы... Он их читает. Так что, нравится нам или нет, но облагать прибыль налогом нам придется. А для этого ее надо рассчитать, что само по себе довольно сложно, да еще использовать разные методы - для налогообложения один метод, для оценки финансового результата, или, как мы говорим, для целей бухгалтерского учета - другой.
В связи с тем, что прибыль как объект налогообложения отличается от прибыли как результата хозяйственной деятельности, возникает необходимость оценки причин таких отличий и их влияния на сумму будущего налога на прибыль. Если эти отклонения носят временный характер и впоследствии будут устранены, то значит, можно определить и величины, на которые будущий налог на прибыль будет либо больше (ОНО (2)), либо меньше (ОНА (3)). ОНА не рассматриваются как расходы, ибо на их величину налог на прибыль будет уменьшен в последующих периодах. Поэтому, расходами по налогу на прибыль признается разность между налогом на прибыль, который начислен по декларации, и налоговым активом или сумма начисленного по декларации налога и отсроченных обязательств по налогу на прибыль.
Для того чтобы внести относительное единообразие в такие расчеты, умные люди придумали П(С)БУ 17. Стандарт этот "не для среднего ума". Но если один человек придумал, то другой всегда может в этом разобраться. Было бы зачем. Все, что автор сказал выше, преследовало только одну цель - объяснить, во имя чего все эти "бухгалтерские мучения" и что полезного могут извлечь для себя руководитель и экономист, прочитав в стр.060 и стр.460 Баланса, сколько у предприятия ОНА и ОНО.
Стандарт состоит из пяти последовательных разделов:
1. Общие положения.
2. Признание расходов (доходов) и обяза тельств, связанных с налогом на прибыль.
3. Оценка активов и обязательств по налогу на прибыль.
4. Отражение активов и обязательств по налогу на прибыль в финансовой отчетности.
5. Раскрытие информации о налоге на прибыль в примечаниях к финансовой отчетности.
В приложении к П(С)БУ 17 приводятся "Примеры отражения в бухгалтерском учете и финансовой отчетности предприятия временных разниц".
Ниже приводится "чисто конкретный" анализ П(С)БУ 17 и практические рекомендации по его применению.
Что такое расходы по налогу на прибыль
Согласно п.30 П(С)БУ 16, налог на прибыль
- это один из видов расходов, которые признаются по специальным правилам, установленным П(С)БУ 17.
Согласно п.4 П(С)БУ 17 расходом признается текущий налог на прибыль (ТНП), скорректированный на сумму отсроченного налога на прибыль.
Под ТНП понимается сумма налога на прибыль, определенная в отчетном периоде в соответствии с налоговым законодательством (п.З П(С)БУ 17). ТНП признается обязательством в бумме, подлежащей уплате (п.5 П(С)БУ 17), которая отражается по кредиту субсчета 641. При этом превышение уплаченной суммы налога на прибыль над суммой, подлежащей уплате, признается дебиторской задолженностью (п. 5 П(С)БУ 17), которая отражается по дебету субсчета 641.
ТНП рассчитывается исходя из суммы прибыли, определенной по налоговому законодательству (налогооблагаемой прибыли) за отчетный период. Такая прибыль, согласно п.З П(С)БУ 17, называется налоговой прибылью (НИ). Возможен также и налоговый убыток (НУ).
В отличие от налогооблагаемой прибыли, прибыль, которая определяется по данным бухгалтерского учета, согласно п.З П(С)БУ 17, называется учетной прибылью (УП). Возможен также учетный убыток (УУ).
Отсроченный налог на прибыль - это налог, который в последующих периодах будет либо компенсирован предприятию путем уменьшения ТНП по сравнению с УП либо, наоборот, уплачен дополнительно в связи с тем, что ТНП превышает УП. В связи с этим отсроченный налог на прибыль имеет форму:
ОНО;
ОНА.
ОНА признаются активами и отражаются по дебету сч. 17, а ОНО признаются обязательствами и отражаются по кредиту сч.54. ОНА и ОНО признаются в том случае, если отклонение налогового учета от бухгалтерского носит временный характер, то есть будет впоследствии устранено. Иначе говоря, ОНА и ОНО порождаются временными разницами. Однако отклонение налогового учета от финансового может и не устраняться (или, как сказано в П(С)БУ 17, не аннулироваться) со временем. Такого рода разницы, согласно п.З П(С)БУ 17, называются постоянными. Таким образом, расходы по налогу на прибыль равны:
ТНП - ОНА + ОНО.
Это можно представить более наглядно
Рис.1
+------------+ +------------+ +---------------+
¦ Расходы ¦ ¦ Текущий ¦ ¦Отсроченное ¦
¦ по налогу ¦ = ¦ налог ¦ + ¦налоговое ¦
¦ на прибыль ¦ ¦ на прибыль ¦ ¦обязательство ¦
+------------+ +------------+ +---------------+
+------------+ +------------+ +------------+
¦Расходы ¦ ¦Отсроченный ¦ ¦ Текущий ¦
¦по налогу ¦ = ¦ налоговый ¦ + ¦ налог ¦
¦на прибыль ¦ ¦ актив ¦ ¦ на прибыль ¦
+------------+ +------------+ +------------+
Интересно, что у предприятия, согласно П(С)БУ 17, могут возникать не только расходы, но и доходы по налогу на прибыль. Такие доходы возникнут, когда ОНА превысят ТНП.
Для бухгалтерского учета налога на прибыль выделен балансовый сч.98 "Налог на прибыль" , который разделен на два субсчета: "Налог на прибыль от обычной деятельности" и "Налог на прибыль от чрезвычайных событий". В финансовой отчетности (Отчете о финансовых результатах) для отражения налога на прибыль выделены стр.180 "Налог на прибыль от обычной деятельности" и стр.210 "Налоги с чрезвычайной прибыли".
Таким образом, начисление ТНП сопровождается записью: дебет сч.98 кредит сч.641; признание ОНА - записью: дебет сч. 17 - кредит сч.641; признание ОНО - записью: дебет сч.98 - кредит сч.54.
Учетная и налоговая прибыль,
Классификация налоговых разниц
Разницу между налоговой и учетной прибылью принято называть налоговой разницей. Рассматривать следует именно разницу между НП и УП, а не наоборот, так как в основе расчетов расходов по налогу на прибыль, ОНА и ОНО лежит ТНП, определяемый исходя из НП.
Классификацию налоговые* разниц по П(С)БУ 17 можно изобразить в следующем виде (рис.2).
Рис.2
+----------------------+
¦ Налоговые разницы ¦
+----------------------+
+-----------------+
¦ ¦
+-------------+ +--------------+
¦ Постоянные ¦ ¦ Временные ¦
¦ разницы ¦ ¦ разницы ¦
+-------------+ +--------------+
+------------------------+
¦ +--------------------+
+---------------+ ¦ Разницы, ¦
¦ Разницы, ¦ ¦ которые не ¦
¦ которые ¦ ¦ подлежат ¦
¦ подлежат ¦ ¦ налогообложению ¦
¦ налогообложе ¦ ¦ (разницы, ¦
¦ нию ¦ ¦ подлежащие ¦
+---------------+ ¦ вычитанию) ¦
+--------------------+
Постоянные разницы
Постоянная разница - это разница между НП (НУ) и УП (УУ) за определенный период, которая возникает в текущем отчетном периоде и не аннулируется в последующих отчетных периодах.
Постоянные разницы не учитываются при определении расходов по налогу на прибыль, ОНА и ОНО. Величину постоянных разниц можно не определять вовсе, а если и определять, то путем вычитания из учетной прибыли НП и временных разниц, то есть они равны
УП (УУ) - НП (НУ) + ВР, где ВР - временные разницы. Постоянные разницы возникают:
во-первых, в связи с расходами, которые учитываются при формировании УП и не признаются валовыми расходами;
- во-вторых, в связи с доходами, которые учитываются в качестве валовых доходов при формировании НП и не признаются доходами при формировании УП;
- в-третьих, в связи с доходами, которые учитываются при формировании УП, но не включаются в валовые доходы.
Перечислить все виды доходов и расходов, формирующих постоянные разницы, не удастся, настолько велика разница между составом доходов и расходов, отражаемых при формировании НП и УП. Да в этом и нет надобности. Ограничимся перечнем основных постоянных разниц (табл.1).
Таблица 1
Постоянные разницы между учетной и налоговой прибылью
+--------------------------------------------------------------------------+
¦ N п/п ¦ Наименование разниц ¦
+-------+------------------------------------------------------------------¦
¦ 1 ¦ Разницы, уменьшающие учетную прибыль по сравнению с налоговой ¦
+-------+------------------------------------------------------------------¦
¦ 1.1 ¦ Расходы, которые учитываются при формировании учетной ¦
¦ ¦ прибыли и не признаются валовыми расходами ¦
+-------+------------------------------------------------------------------¦
¦ 1.1.1 ¦ Штрафы, пени, неустойки уплаченные ¦
+-------+------------------------------------------------------------------¦
¦ 1.1.2 ¦ Безвозвратная финансовая помощь, предоставленная другим ¦
¦ ¦ предприятиям ¦
+-------+------------------------------------------------------------------¦
¦ 1.1.3 ¦ Компенсация расходов, связанных со служебными ¦
¦ ¦ командировками, сверх норм, установленных законодательством ¦
+-------+------------------------------------------------------------------¦
¦ 1.1.4 ¦ Амортизация стоимости основных непроизводственных фондов ¦
+-------+------------------------------------------------------------------¦
¦ 1.1.5 ¦ Амортизация гудвилла ¦
+-------+------------------------------------------------------------------¦
¦ 1.1.6 ¦ Расходы, направленные на финансирование личных потребностей ¦
¦ ¦ граждан ¦
+-------+------------------------------------------------------------------¦
¦ 1.1.7 ¦ Благотворительные пожертвования ¦
+-------+------------------------------------------------------------------¦
¦ 1.1.8 ¦ Расходы на содержание и эксплуатацию объектов социально- ¦
¦ ¦ культурного назначения и прочие подобные расходы (кроме ¦
¦ ¦ объектов социальной инфраструктуры, которые находились на ¦
¦ ¦ балансе налогоплательщика и содержались им до 01.07.1997) ¦
+-------+------------------------------------------------------------------¦
¦ 1.1.9 ¦ Расходы на горюче-смазочные материалы, расходы, связанные ¦
¦ ¦ со стоянкой и парковкой легковых автомобилей ¦
+-------+------------------------------------------------------------------¦
¦ 1.1.10¦ Расходы, связанные с профессиональной подготовкой или ¦
¦ ¦ переподготовкой кадров, сверх норм, установленных ¦
¦ ¦ правительством Украины, любые расходы на обучение связанных ¦
¦ ¦ лиц ¦
+-------+------------------------------------------------------------------¦
¦ 1.1.11¦ Расходы на уплату процентов по долговым обязательствам, не ¦
¦ ¦ связанным с ведением хозяйственной деятельности ¦
+-------+------------------------------------------------------------------¦
¦ 1.1.12¦ Расходы на организацию приемов, презентаций и праздников, ¦
¦ ¦ приобретение и распространение подарков сверх норм, ¦
¦ ¦ установленных Законом о налогообложении прибыли ¦
+-------+------------------------------------------------------------------¦
¦ 1.1.13¦ Расходы на приобретение литературы и на подписку ¦
¦ ¦ периодических изданий, не связанные с информационным ¦
¦ ¦ обеспечением деятельности ¦
+-------+------------------------------------------------------------------¦
¦ 1.1.14¦ Расходы от участия в капитале ¦
+-------+------------------------------------------------------------------¦
¦ 1.1.15¦ Расходы на содержание органов управления объединений, ¦
¦ ¦ предприятий, являющихся отдельными юридическими лицами ¦
+-------+------------------------------------------------------------------¦
¦ 1.1.16¦ Расходы на оплату через оффшорные зоны стоимости товаров ¦
¦ ¦ (работ, услуг) свыше 85% ¦
+-------+------------------------------------------------------------------¦
¦ 1.1.17¦ Расходы на приобретение товаров (работ, услуг) по бартеру ¦
¦ ¦ или у связанных лиц в суммах, превышающих обычные цены ¦
+-------+------------------------------------------------------------------¦
¦ 1.1.18¦ Расходы на гарантийный ремонт или гарантийные замены товаров, ¦
¦ ¦ стоимость которых покупатели не компенсируют (свыше 10% от ¦
¦ ¦ совокупной стоимости проданных товаров, по которым не истек ¦
¦ ¦ срок гарантийного обслуживания) ¦
+-------+------------------------------------------------------------------¦
¦ 1.1.19¦ Расходы на обеспечение работников специальной одеждой, ¦
¦ ¦ обувью, обмундированием (свыше норм, установленных КМУ) ¦
+-------+------------------------------------------------------------------¦
¦ 1.2 ¦ Доходы, которые учитываются при формировании валовых ¦
¦ ¦ доходов и не признаются доходами в бухгалтерском учете ¦
+-------+------------------------------------------------------------------¦
¦ 1.2.1 ¦ Превышение обычной цены продажи над ценой реализации при ¦
¦ ¦ продаже товаров связанным лицам ¦
+-------+------------------------------------------------------------------¦
¦ 1.2.2 ¦ Стоимость безвозмездно переданных товаров ¦
+-------+------------------------------------------------------------------¦
¦ 2 ¦ Разницы, увеличивающие учетную прибыль по сравнению с ¦
¦ ¦ налоговой ¦
+-------+------------------------------------------------------------------¦
¦ 2.1 ¦ Доходы, которые учитываются при формировании ¦
¦ ¦ учетной прибыли и не включаются в налогооблагаемую ¦
¦ ¦ прибыль ¦
+-------+------------------------------------------------------------------¦
¦ 2.1.1 ¦ Дивиденды, полученные предприятием, которые были ¦
¦ ¦ предварительно обложены налогом на дивиденды ¦
+-------+------------------------------------------------------------------¦
¦ 2.1.2 ¦ Доходы, полученные от осуществления совместной деятельности ¦
¦ ¦ без создания юридического лица ¦
+-------+------------------------------------------------------------------¦
¦ 2.1.3 ¦ Доходы, полученные от инвестиций, учитываемых по методу ¦
¦ ¦ участия в капитале ¦
+--------------------------------------------------------------------------+
Валовые расходы, ее ли не учитывать временные разницы, всегда меньше расходов предприятия, используемых для определения УП. Что же касается валовых доходов предприятия, то они могут быть как больше, так и меньше доходов, используемых для определения УП.
Еще раз обратим внимание читателей на то, что ОНА и ОНО могут быть образованы лишь в результате временных разниц, кторые по прошествии времени устраняются. Но что делать с постоянными разницами, которые никогда не устраняются, и как их отражать и учитывать? К сожалению, в П(С)БУ 17 нетчеткого ответа на этот вопрос. Поэтому позволим себе некоторые собственные умозаключения. Исходя из норм П(С)БУ 17, можно сделать вывод, что постоянные разницы либо включаются в состав расходов по налогу на прибыль, либо же вообще не принимаются в расчет. Поясним это положение.
В ситуации, когда налог на прибыль, исчисленный по правилам налогового законодательства, больше, чем налог, рассчитанный исходя из УП, в результате возникших постоянных разниц, ОНА и ОНО отсутствуют. В результате расходы по налогу на прибыль будут равны налогу на прибыль, исчисленному по правилам налогового законодательства, а образовавшаяся постоянная разница будет учтена в составе расходов по налогу на прибыль.
Пример. Прибыль предприятия, исчисленная по правилам налогового законодательства, составляет 8000 грн., учетная (бухгалтерская) прибыль составляет 6000 грн. Образовавшаяся разница возникла вследствие того, что в состав расходов в бухгалтерском учете были включены расходы на горюче-смазочные материалы легкового автомобиля, которые не могут включаться в состав валовых расходов в налоговом учете. В результате налог на прибыль будет составлять:
- исчисленный по правилам бухгалтерского учета - 6000 х 0,3 = 1800 грн.;
- исчисленный по правилам налогового законодательства (ТНП) - 8000 х 0,3 = 2400 грн.
Расходы по налогу на прибыль=ТНП=2400 грн. То есть в такой ситуации бухгалтерские записи будут выглядеть традиционно: дебет сч.98 - кредит сч.641 - 2400 грн.
Если же ТНП меньше, чем налог, рассчитанный исходя из УП, образовавшуюся постоянную разницу учитывать и принимать в расчет не нужно, поскольку расходы по налогу на прибыль в данном случае принимаются равными ТНП.
Пример. Прибыль предприятия, исчисленная по правилам налогового законодательства, составляет 7000 грн., учетная (бухгалтерская) прибыль составляет 9000 грн. Образовавшаяся разница возникла вследствие того, что предприятием были получены дивиденды в размере 1000 грн., которые были обложены налогом на дивиденды у источника выплаты, и, соответственно, учтены при формировании УП, но не включены в состав НП. В результате налог на прибыль будет составлять:
- исчисленный по правилам бухгалтерского учета - 9000 х 0,3 = 2700 грн.;
- исчисленный по правилам налогового законодательства (ТНП): 7000 х 0,3 = 2100 грн.
Расходы по налогу на прибыль = ТНП = 2100 грн.
В данном случае образовавшаяся постоянная разница не берется в учет и на сч.98 не отражается: дебет сч.98 - кредит сч.641 - 2100 грн. Таким образом, постоянные разницы учетной и налоговой прибыли либо отражаются в составе расходов по налогу на прибыль того отчетного периода, в котором они начислены, либо не принимаются во внимание.
* Поэтому термин "податок" подсознательно "преобразует" налог из платы за услуги, которые государство оказывает предпринимателю, в плату за то, что ему вообще разрешили что-либо делать. "Налог" - термин тоже не вполне удачный, - куда как лучше называть налог "таксой".
** Отсроченное налоговое обязательство.
*** Отсроченный налоговый актив.
"Экспресс анализ законодательных и нормативных актов"
N 6(372), 10 февраля 2003 г.
Подписной индекс 40783