Изучаем стандарты: налог на прибыль в бухгалтерском учете
(Продолжение. Начало в Консультации "Изучаем стандарты:
налог на прибыль в бухгалтерском учете" от 10 февраля 2003 г.)
Основные нормативные документы
1. Закон о налогообложении прибыли - Закон Украины <О налогообложении прибыли предприятий> в редакции от 22.05.1997 N 283/97-ВР (с изменениями и дополнениями).
2. П(С)БУ 17 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 17 <Налог на прибыль DESIGNTIMESP=4440 DESIGNTIMESP=23630>, утвержденное приказом Минфина Украины от 28.12.2000 N 353 (с изменениями и дополнениями).
Временные разницы
Если с постоянными разницами все более или менее понятно, то вопрос исчисления временных разниц гораздо сложнее.
П(С)БУ 17 содержит заумные определения временных разниц и не дает их четкого перечня, что осложняет его практическое применение.
Согласно п.4 П(С)БУ 17, "Временные разницы"
- это разницы между оценкой актива или обязательства по данным финансовой отчетности и налоговой базой этого актива или обязательства соответственно>.
П(С)БУ 17 не расшифровывает понятия <налоговая база актива или обязательства designtimesp=28057 designtimesp=3849 designtimesp=10275 designtimesp=4449 designtimesp=23639>. Определение налоговой базы актива и обязательства как оценки актива и обязательства, используемых в целях налогообложения этого актива и обязательства при расчете налога на прибыль, которое содержится в п.З, мало помогает бухгалтерам-практикам.
Мы не будем анализировать данное определение, оставив эту неблагодарную работу <ученым от бухгалтерии designtimesp=28060 designtimesp=3852 designtimesp=10278 designtimesp=4452 designtimesp=23642>, однако обратим внимание на то, что в международной практике существует два понятия временных разниц:
timing difference - разницы между налоговой и бухгалтерской прибылью, которые возникают в одном периоде и устраняются в последующих периодах;
temporary difference - разницы между налоговой базой актива или обязательства и его балансовой стоимостью.
Первые (timing difference) отечественные специалисты называют временными, а вторые
- временными(2). При этом отмечается, что временные разницы - понятие более широкое, чем временные, то есть все временнЫе разницы являются врЕменными, однако обратное утверждение будет неверным. Временные разницы включают и другие разницы, которые не относятся к временным. Среди них:
дивиденды, полученные материнской компанией от дочерних и ассоциированных предприятий, уменьшающие стоимость инвестиций согласно методу участия в капитале (то есть не отражающиеся в отчете о прибылях и убытках) и не подлежащие налогообложению;
переоценка активов в финансовом учете, не признаваемая при налогообложении;
курсовые разницы, возникшие при переводе валюты отчетов зарубежных предприятий в валюту отчетности отчитывающегося предприятия;
амортизация гудвилла, не признаваемая в налогообложении;
пересчет немонетарных активов в связи с гиперинфляцией;
отличие балансовой стоимости активов (обязательств) от их налоговой базы во время признания.
В США такие разницы называют <оценочными designtimesp=28077 designtimesp=3869 designtimesp=10294 designtimesp=4468 designtimesp=23660>. С.Зубилевич отмечает, что большинством практиков такие <оценочные designtimesp=28078 designtimesp=3870 designtimesp=10295 designtimesp=4469 designtimesp=23661> разницы расцениваются как постоянные. Согласимся с этим утверждением. Те разницы, которые С.Зубилевич рассматривает как временные, мы отнесем к постоянным. Причина этого вовсе не в том, что мы принципиально не согласны с С.Зубилевич. Наоборот, ее позиция нам представляется вполне обоснованной. Причина в другом. Прежде всего в том, что столь тонкий, даже филигранный расчет врЕменных разниц, который является привычным в США, для отечественного бухгалтера не столь сложен, сколь непонятен, а значит, сколько бы ни старались наши ученые бухгалтеры, такой расчет все равно не будет реализован на практике(3).
По-видимому, в настоящее время будет вполне достаточно, если в качестве врЕменных разниц мы будем использовать только те разницы, которые возникают в результате того, что период, в который отдельные доходы и расходы включаются в расчет налоговой прибыли, не соответствуют периоду, в котором они признаются для определения учетной прибыли (УП).
Временные разницы, как уже говорилось, подразделяются на:
Временные разницы, подлежащие вычитанию, - те, которые приводят к уменьшению налоговой прибыли (то есть к увеличению налогового убытка в будущих периодах);
Временные разницы, подлежащие налогообложению, - те, которые включаются в налогооблагаемую прибыль (убыток) в будущих периодах.
Временные разницы, подлежащие вычитанию, создают отсроченный налоговый актив (ОНА) и уменьшают расходы по налогу на прибыль по сравнению с текущим налогом на прибыль (ТНП), то есть вычитаются из ТНП, что отражается записью: дебет сч.17 - кредит сч.981. Временные разницы, подлежащие налогообложению, создают отсроченное налоговое обязательство (ОНО) и увеличивают расходы по налогу на прибыль по сравнению с ТНП, то есть прибавляются к ТНП, что отражается записью: дебет сч.8981 - кредит сч.54.
В П(С)БУ 17 нет перечня временных разниц, что уже само по себе указывает на условность этого понятия. В Приложении к стандарту приведены только примеры этих разниц. Тем не менее, многие авторы пытаются такой перечень составить. Попробуем и мы, следуя их примеру, предложить вниманию читателей перечень временных разниц. Таких разниц, по нашему мнению, всего десять.
Временные разницы, подлежащие вычитанию Временные разницы, подлежащие вычитанию, возникают:
а) в случае, когда учетные (бухгалтерские) расходы временно превышают налоговые (валовые) расходы отчетного периода; это имеет место при:
начислении амортизации по нормам, превышающим нормы, установленные ст.8 Закона о налогообложении прибыли;
создании резервов на оплату отпусков и резервов гарантийных ремонтов;
создании резервов сомнительных долгов;
передаче для производственного использования товаров, полученных по товарообменным (бартерным) договорам, признанным выполненными (оказанными) работ (услуг) по бартерным договорам, или предприятиями, для которых установлен так называемый кассовыи метод увеличения валовых расходов, если до окончания отчетного периода не была выполнена <заключительная designtimesp=28097 designtimesp=3889 designtimesp=10314 designtimesp=4488 designtimesp=23682> операция или не были оплачены полученные товары (работы, услуги);
б) в случае, когда учетный доход временно меньше налогового (валового) дохода, что имеет место при:
получении авансов (предоплат);
непризнании предприятием доходов от продажи товаров по их отгрузке, а признании дохода после получения подтверждения того, что к покупателю перешло право собственности на них, а также все риски и все выгоды, связанные с правом собственности.
Временные разницы, подлежащие налогообложению в будущих периодах
Временные разницы, подлежащие налогообложению, возникают:
а) если учетные затраты временно меньше, чем налоговые (валовые) расходы; это имеет место при:
уплате авансов (предоплат);
начислении амортизации по нормам меньшим, чем предусмотрено ст.8 Закона о налогообложении прибыли;
б) если на учетный доход временно больше налогового (валового) дохода, что имеет мер,то при:
отгрузке товаров, выполнении работ, оказании услуг предприятиями, для которых установлен так называемый кассовый метод увеличения валового дохода;
признании дохода от выполнения работ (оказания услуг) без подписания соответствующего акта. Обобщим приведенную информацию в таблице.
(2) Зубилевич С. Отдельные вопросы учета отложенного налога на прибыль в соответствии с требованиями международных стандартов. Бухгалтерский учет и аудит, N 4/2002, с.26.
(3) - Вероятнее всего,разработчики П(С)БУ 17 просто ошиблись, употребив термин <временные разницы designtimesp=28116 designtimesp=3908 designtimesp=10333 designtimesp=4507 designtimesp=23702>, не соответствующий английскому . Думается, в будущем не избежать изменений в П(С)БУ 17. Надо изменить либо название, либо определение термина.
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦ Событие ¦ вид ¦
¦п/п ¦ ¦разницы ¦
+----+--------------------------------------------------------------+--------¦
¦ 1 ¦ Начисление амортизации по нормам: ¦ ¦
¦ ¦ а) выше установленных Законом о налогообложении прибыли ¦ ВРВ ¦
¦ ¦ ------------------------------------------------------------+--------¦
¦ ¦ б) ниже установленных Законом о налогообложении прибыли ¦ ВРН ¦
+----+--------------------------------------------------------------+--------¦
¦ 2 ¦ Создание резервов на оплату отпусков и гарантийных ремонтов ¦ ВРВ ¦
+----+--------------------------------------------------------------+--------¦
¦ 3 ¦ Создание резервов сомнительных долгов ¦ ВРВ ¦
+----+--------------------------------------------------------------+--------¦
¦ 4 ¦ Использование производственных запасов (товаров), ¦ ¦
¦ ¦ полученных по товарообменным (бартерным) договорам; ¦ ¦
¦ ¦ признание выполненными работ (оказанными услуг), полученных ¦ ¦
¦ ¦ по бартерным договорам или предприятиями, для которых ¦ ¦
¦ ¦ установлен <кассовый метод> увеличения валовых расходов, ¦ ¦
¦ ¦ если до окончания отчетного периода не была выполнена ¦ ¦
¦ ¦ <заключительная> операция или не была произведена оплата ¦ ¦
¦ ¦ полученных товаров (работ, услуг) ¦ ВРВ ¦
+----+--------------------------------------------------------------+--------¦
¦ 5 ¦ Получение авансов (предоплат) ¦ ВРВ ¦
+----+--------------------------------------------------------------+--------¦
¦ 6 ¦ Отгрузка товаров, если на дату отгрузки к покупателю ¦ ¦
¦ ¦ не переходит право собственности, а также ¦ ¦
¦ ¦ все риски и все выгоды, связанные с правом собственности ¦ ВРВ ¦
+----+--------------------------------------------------------------+--------¦
¦ 7 ¦ Перечисление (уплата) авансов (предоплат) ¦ ВРН ¦
+----+--------------------------------------------------------------+--------¦
¦ 8 ¦ При отгрузке товаров, выполнении работ, оказании услуг ¦ ¦
¦ ¦ предприятиями для которых установлен <кассовый метод> ¦ ¦
¦ ¦ увеличения валовых доходов ¦ ВРН ¦
+----+--------------------------------------------------------------+--------¦
¦ 9 ¦ При признании дохода от выполнения работ (оказания услуг) ¦ ¦
¦ ¦ по правилам П(С)БУ 16 и П(С)БУ 18 без подписания ¦ ¦
¦ ¦ документов о принятии работ (оказании услуг) ¦ ВРН ¦
+-------------------------------------------------------------------+--------¦
¦ Примечание. ВРВ - временные разницы, подлежащие вычитанию; ¦ ¦
¦ ВРН - временные разницы, подлежащие налогообложению. ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
Пунктами 7-9 П(С)БУ 17 предусмотрен ряд ограничений для признания ОНА и ОНО для некоторых видов курсовых разниц, которые в настоящей статье не рассматриваются как редко встречающиеся в хозяйственной практике.
Учет временных разниц
Учесть величину временных разниц не так трудно, как может показаться на первый взгляд. Учет этот можно вести постоянно, а можно - на дату составления годового отчета, о чем, собственно, и говорится в п. 15 П(С)БУ 17: "В промежуточной финансовой отчетности отсроченные налоговые активы и отсроченные налоговые обязательства могут не указываться и соответственно на эту дату не исчисляться. В таких случаях в статье "Налог на прибыль от обычной деятельности" промежуточного Отчета о финансовых результатах указывается только сумма текущего налога на прибыль, а на дату годового баланса в бухгалтерском учете и финансовой отчетности осуществляется соответствующая корректировка (увеличение, уменьшение) суммы расходов по налогу на прибыль исходя из учетной прибыли (убытка) за отчетный год".
Не ведут учет временных разниц и не отражают ОНА и ОН субъекты малого предпринимательства, которые составляют финансовую отчетность по формам и правилам, определенным Положением (стандартом) бухгалтерского учета 25 "Финансовый отчет субъекта малого предпринимательства", утвержденным приказом Минфина Украины от 25.02.2000 N 39 (с изменениями и дополнениями).
"Экспресс анализ законодательных и нормативных актов"
N 7(373), 17 февраля 2003 г.
Подписной индекс 40783