Выплата дивидендов: "налоговый" убыток и "бухгалтерская" прибыль

ВОПРОС: Акционерное общество - эмитент корпоративных прав, принадлежащих как резидентам, так и нерезидентам.

Имеет ли право такое предприятие-эмитент осуществлять выплату дивидендов, если по налогообложению у него убытки, а согласно данным бухгалтерского учета предприятие имеет нераспределенную прибыль?

Возможна ли в данном случае ситуация, когда одновременно выплачиваются дивиденды резидентам Украины и не выплачиваются нерезидентам?

ОТВЕТ: Как следует из ст. 4 Закона Украины от 19.09.91 г. N 1576 "О хозяйственных обществах" (далее - Закон N 1576), срок, порядок распределения прибыли и выплаты дивидендов должны быть предусмотрены уставом общества. Что касается акционерных обществ, то, в соответствии со ст. 37 Закона N 1576, АО имеют право выплачивать часть прибыли (дивиденды) 1 раз в год по итогам календарного года. Определение сроков и порядка выплаты части прибыли (дивидендов) отнесено исключительно к компетенции общего собрания акционерного общества (п. "д" ст. 41 Закона N 1576).

В соответствии с п. 1.9 ст. 1 Закона о налогообложении прибыли предприятий (далее - Закон о прибыли), под термином "дивиденды" понимается платеж, производимый юридическим лицом в пользу собственников корпоративных прав, эмитированных таким юридическим лицом, в связи с распределением части его прибыли. В дивиденды не включаются выплаты юридического лица, связанные с обратным выкупом акций, долей (паев), ранее эмитированных таким юридическим лицом.

Применительно к резидентам, налогообложение дивидендов производится в соответствии с положениями п. 7.8 ст. 7 Закона о прибыли. Так, согласно п. 7 8.1 Закона эмитент корпоративных прав в случае принятия решения относительно выплаты дивидендов может производить указанные выплаты независимо от того, являлась ли его деятельность прибыльной в течение отчетного периода при наличии иных собственных источников для выплаты дивидендов.

Особенности налогообложения дивидендов, выплачиваемых резидентом в пользу нерезидента, регулируются п. 13.7 ст. 13 Закона. Так, доходы нерезидентов, полученные в виде дивидендов, начисленных на корпоративные права, эмитированные резидентами, облагаются налогом в таком порядке:

а) суммы доходов нерезидентов, полученных в виде дивидендов, облагаются налогом по ставке 15% от начисленной суммы выплаты за счет такой выплаты, если иное не предусмотрено нормами международных соглашений, которые вступили в действие. Уплата налога осуществляется до/или в момент выплаты дивидендов при их репатриации за границу, но не позднее срока уплаты налога по результатам налогового периода, в котором состоялось начисление таких дивидендов;

б) эмитент корпоративных прав осуществляет выплаты дивидендов нерезиденту пропорционально его доле в уставном фонде за счет прибыли, остающейся в распоряжении такого эмитента после налогообложения;

в) на нерезидентов, которые получают доходы в виде дивидендов, не распространяются правила, определенные пп. 7.8.1, абзацем первым пп. 7.8.2, пп . 7.8.3 - 7.8.4 и 7.8.6 п. 7.8 ст. 7 Закона о прибыли.

Вместе с тем, учитывая, что положения бухгалтерского и налогового учета в Украине не совпадают из-за различных подходов ко включению состав валовых доходов и валовых затрат некоторых видов доходов и затрат, то в некоторых случаях складывается ситуация, в соответствии с которой по бухгалтерскому учету у предприятия имеется прибыль, при том, что по налоговому учету будут числиться убытки.

Ввиду этого, с целью правильного определения объекта (источника), с которого следует начислять и выплачивать дивиденды, необходимо определиться, в каком значении следует понимать термины, используемые в п. 7.8.1 ст. 7 и п.13.7 ст. 13 Закона, а именно - "прибыльная деятельность" и "прибыль" соответственно.

Прибыль представляет собой показатель деятельности любого предприятия, который не только определяет дальнейшие перспективы его развития, но и является источником вознаграждения учредителям (владельцам) такого предприятия за удачные вложения, получаемым ими в виде дивидендов. В соответствии с П(С)БУ 3 "Отчет о финансовых результатах", которое утверждено приказом Минфина от 31.03.99 г. N 87, под прибылью понимается сумма, на которую доходы превышают связанные с ними расходы. Наряду с этим, ст. 15 Закона N 1576 говорит о том, что прибыль общества образуется из поступлений от хозяйственной деятельности после покрытия материальных и приравненных к ним затрат и расходов на оплату труда. За счет балансовой прибыли общества уплачиваются проценты по кредитам банков и по облигациям, а также вносятся предусмотренные законодательством Украины налоги и иные платежи в бюджет. Чистая прибыль, полученная после указанных расчетов, остается в полном распоряжении общества, которое в соответствии с учредительными документами определяет направления ее использования.

В соответствии с Порядком зачисления в Государственный бюджет Украины дивидендов, полученных от акций, которые принадлежат государству в акционерных обществах, утвержденным приказом Минфина Украины от 21.08.96 г. N 172, объектом (источником) дивидендных отчислений является прибыль акционерного общества, которая остается в его полном распоряжении после отчислений с балансовой прибыли установленных законодательством налогов, других платежей в бюджет, процентов за банковский кредит и по облигациям и других отчислений в соответствии с учредительными документами акционерного общества.

Хотя налог на дивиденды, в соответствии с п. 1.29 ст. 1 Закона о прибыли, является одним из видов налога на прибыль, однако начисление и выплата собственно самих дивидендов не регулируются налоговыми законами.

С учетом вышеизложенного, по нашему мнению, законодатель под объектом ( источником) дивидендных отчислений как в п. 7.8.1 ст. 7, так и в п. 13.7 ст. 13 Закона, употребляя термины: "прибыльная деятельность" и "прибыль", остающаяся в распоряжении эмитента после налогообложения, как базис начисления дивидендов, использовал эти термины исходя из их балансовой природы и не отождествлял их со значением прибыли, о котором идет речь в ст. 3 Закона о прибыли.

Ввиду этого, мы полагаем, что если у предприятия по данным бухгалтерского учета имеется нераспределенная (балансовая) прибыль, но по налогообложению - убытки, то эмитент корпоративных прав вправе производить начисление и выплату дивидендов, в том числе и нерезидентам, используя положительное значение балансовой прибыли.

Даже если приведенные выше доводы не будут приняты контролирующими органами (согласно их позиции, выплата эмитентом дивидендов в пользу нерезидента может осуществляться только из прибыли, которая осталась в распоряжении эмитента после налогообложения), и предприятие произведет начисление и выплату дивидендов нерезиденту, используя при определении базиса начисления и выплаты дивидендов значение балансовой прибыли (с соблюдением иных положений, предусмотренных п. 13.7 ст. 13 Закона о прибыли), то необходимо отметить, что какая-либо ответственность за это нарушение действующим законодательством Украины не предусмотрена и к предприятиюэмитенту не могут быть применены какие-либо финансовые санкции.

"Адвокат бухгалтера" N 23(29), декабрь 2002 г.
Подписной индекс 2331