Экспорт без вывоза,
импорт без ввоза: налоговый
и бухгалтерский учет
ВОПРОС: Украинская фирма (далее - фирма У) получила заказ от молдавской фирмы (далее - фирма М) на поставку товара. Производитель товара - словацкая фирма (далее - фирма С). Может л и фирма У купить товар у фирмы С на условиях EXW и в дальнейшем поручить ей отправить товар в Молдову? Т.е. товар не будет ввезен на таможенную территорию Украины.
На основании каких договоров с фирмами Ми С возможны такие операции? Можно ли применить договор комиссии? Каковы налоговые последствия таких операций и их бухгалтерский учет?
Р.S. Все расчеты проходят в безналичной иностранной валюте (долларах США).
ОТВЕТ: Вот уж воистину верна украинская пословица: "Не мала баба клопоту - купила порося". Ведь экспорт/импорт товаров без фактического вывоза/ввоза их с таможенной территории Украины порождает массу треволнений. Хотя понятно, что фирма У вступает в такого рода внешнеэкономические отношения с фирмами С и М по объективным причинам: предложены выгодные контракты; возможно, вот уже на протяжении многих лет фирмы являются ее надежными торговыми партнерами, и как-то неловко отказывать им в предложении...
В процессе работы над материалом мы пришли к выводу, что просто ответом (в обычном нашем формате) не обойтись.
Поэтому, учитывая актуальность темы, редакция подготовила обширную консультацию, которая, уверены, сослужит добрую службу многим нашим читателям.
Начнем с юридической стороны вопроса. Как известно, правоспособность предприятия возникает с момента его государственной регистрации (ст.26 Гражданского кодекса Украины). С этой минуты оно может не только приобретать права и обязанности, но и заключать любые сделки, не запрещенные законом. Напомним, что самостоятельное осуществление предприятием внешнеэкономической деятельности (ВЭД) - один из принципов предпринимательства, закрепленный законодательно (ст.5 Закона Украины "О предпринимательстве" от 07.02.91 г. N 698-XII).
По своей правовой природе ИНКОТЕРМС (к ним относится и термин EXW) - это обычаи (традиции), применяемые в международной торговле. В Украине обязательность соблюдения Правил ИНКОТЕРМС* введена Указом Президента Украины "О применении международных правил интерпретации коммерческих терминов" от 04.10.94 г. N 567/94.
Термин "Франко-завод" (иначе EXW) означает, что продавец считается исполнившим обязательства по поставке в момент предоставления товара покупателю на своем предприятии или в другом названном месте (например, складе). Обязательства по таможенной очистке товара, его погрузке и перевозке, а также связанные с этим риски возложены на покупателя.
Статья 5 Закона Украины "О внешнеэкономической деятельности" от 16.04.91 г. N 959-XII (далее - Закон о ВЭД) говорит: "Все субъекты внешнеэкономической деятельности имеют равное право осуществлять любые ее виды, прямо не запрещенные законами Украины, независимо от форм собственности и других признаков". А следующая его статья утверждает, что субъекты ВЭД "...имеют право заключать любые виды внешнеэкономических договоров (контрактов), кроме тех, которые прямо или в исключительной форме запрещены законами Украины".
Таким образом, фирма У может заключить любую подобную сделку.
В вашей ситуации наиболее очевидной схемой будет заключение договора купли-продажи между фирмами У и С на условиях EXW. После чего (практически одновременно) следует заключить между ними же договор поручения или комиссии, в котором фирма У выступает доверителем (комитентом), а фирма С поверенным (комиссионером). Согласно такому договору поверенный (комиссионер) - фирма С обязан будет от имени и за счет доверителя (от своего имени и за счет комитента) - фирмы У продатьтовар фирме М. Фактически это продажа фирмой У товара в Молдову со склада (завода) производителя. Это сводит риски фирмы У к минимуму.
Сегодня мы с вами поговорим о налоговых, валютно-контрольных и бухгалтерских аспектах подобных операций и для удобства изложения классифицируем их так:
А. Купля-продажа товаров.
Б. Посреднические услуги.
Раздел I. Налоговый учет
Налог на добавленную стоимость
А. Купля-продажа товаров
Фирма У приобретает товары у фирмы С за рубежом. То есть осуществляет импорт, под которым украинское законодательство понимает, в том числе, покупку товаров (включая оплату не в денежной форме) без их ввоза на территорию Украины (ст.1 Закона о ВЭД).
Обратимся к Закону Украины "О налоге на добавленную стоимость" от 03.04.97 г. N 168/97-ВР (далее - Закон о НДС). Если перевести п.3.1 ст.З названного Закона на обычный язык, то можно сказать, что порядок обложения НДС внешнеэкономических операций выбирают по соответствующему "территориальному" критерию. И для установления уровня их налогооблагаемости (импорт/экспорт, ставка НДС (0% или 20%) и пр.) важное значение имеют как факт перемещения товаров через таможенную границу Украины, так и место продажи товаров, предоставления/потребления услуг (выполнения/использования работ).
Напомним, что согласно названному пункту объектами налогообложения будут такие операции:
- продажа товаров, работ, услуг налогоплательщиками резидентам и нерезидентам; использование и потребление налогоплательщиками работ, услуг, предоставленных нерезидентами; ввоз (пересылка) товаров (на таможенной территории Украины);
- вывоз (пересылка) товаров; предоставление услуг (выполнение работ) резидентам и нерезидентам для их потребления за рубежом (за пределами таможенной территории Украины).
В нашей же ситуации объектов налогообложения просто-напросто нет.
Поясним.
1. Фирма У не будет ввозить из-за рубежа в Украину товары, закупленные у фирмы С: они перейдут в собственность украинского субъекта ВЭД на территории иностранного государства. Мы с вами знаем, что дата возникновения налоговых обязательств при ввозе (импортировании) товаров- это дата оформления ввозной таможенной декларации с указанием в ней суммы налога, подлежащей уплате.
Некоторых весьма осторожных налогоплательщиков может смутить сама формулировка пп.7.3.6 Закона о НДС, а точнее, наличие в нем слова "импортирование". Действительно, как уже было сказано выше, импорт - это не всегда ввоз товаров на таможенную территорию Украины. Спешим вас успокоить, что расстраиваться не стоит: под ввозом в Украину подразумевают фактическое перемещение через ее таможенную границу товаров и других предметов, а слово "импортирование" еще больше подчеркивает то, что у лиц, их ввозящих, налоговые обязательства возникают при таможенном оформлении исключительно на основании таможенной декларации. Ведь пп.7.3.6 ст.7 Закона о НДС распространяется как на юридических лиц, других субъектов предпринимательской деятельности (далее - СПД), так и на граждан физических лиц (далее - граждане), которые ввозят товары , автотранспортные средства на таможенную территорию Украины. И СПД - субъекты ВЭД декларируют товары, заполняя грузовую таможенную декларацию (ГТД или унифицированный административный документ формы МД-2 (МД-3)) в таможенном режиме "импорт". На основании этой же ГТД у СПД возникают налоговые обязательства по НДС.
Граждане не осуществляют импорта в понимании Закона о ВЭД и не являются субъектами ВЭД и при декларировании товаров и автотранспортных средств уплачивают НДС и прочие таможенные платежи, используя унифицированную таможенную квитанцию МД-1. Однако граждане могут непосредственно ввозить в сопровождаемом багаже, пересылать в несопровождаемом багаже, получать в свой адрес в грузовых отправлениях либо в международных почтовых и экспрессотправлениях товары, суммарная стоимость которых превышает 1000 евро и/или общий вес которых больше 100 кг. Тогда налогообложение таких товаров сопровождается оформлением ГТД в порядке, предусмотренном для тех субъектов ВЭД, которые осуществляют импортные операции. Т.е. таможня оформляет товары, ввозимые (пересылаемые) вышеуказанными гражданами, на основании МД-2 (МД-3) и тоже в режиме "импорт".
Мы полагаем, что именно этими особенностями таможенного оформления можно объяснить присутствие слова "импортирование" в пп.7.3.6 ст.7 Закона о НДС.
Итак, в отношении им порта товаров мы установили следующий принцип взаимосвязи:
(через таможенную границу Украины товары не перемещают - ГТД не оформляют) ---> (нет объекта налогообложения - нет оснований для возникновения налогового обязательства).
Продолжим.
2. Фирма С, руководствуясь поручением собственника (фирмы У), осуществляет дальнейшую поставку приобретенных им товаров в Молдову. Можно ли назвать такую операцию для фирмы У экспортной и налогооблагаемой?
В том, что фирма У проводит экспортную операцию, возникают некоторые сомнения, хотя по определению ст.1 Закона о ВЭД внешнеэкономическая деятельность - это деятельность (совокупность операций) субъектов ВЭД и иностранных субъектов хозяйствования, построенная на взаимоотношениях между ними, которая может быть как на территории Украины, так и за ее пределами. Та же статья характеризует экспорт как продажу украинскими субъектами ВЭД иностранным субъектам товаров с их вывозом (или без) через таможенную границу Украины. Задумаемся над этой формулировкой плюс вспомним, что такое импорт по определению Закона о ВЭД. И если расценивать экспорт как зеркальное отражение импорта, наверное, можно сказать, что резидент осуществляет экспорт, если:
- продает (отгружает) товары нерезиденту непосредственно на таможенной территории Украины;
- вывозит товары, предназначенные для продажи нерезиденту, за пределы нашего отечества.
Когда же резидент поставляет товары нерезиденту на (с) территорию иностранного государства (без предварительного их ввоза на таможенную территорию Украины и последующего вывоза с нее), встает вопрос: будет ли такая операция экспортом? Думаем, да. Закон о ВЭД продажу резидентом товаров нерезиденту все-таки рассматривает как экспорт, и иного определения такой операции по продаже товаров нерезиденту не содержит.
В отношении налогообложения все понятно: операция по продаже фирме М товаров, принадлежащих фирме У, через посредника (фирму С) не подлежит обложению НДС. Ведь товары продают не на таможенной территории Украины и не вывозят за ее пределы. На такую операцию не распространяются пп.3.1.1 и пп.3.1.3 ст.З Закона о НДС, и следовательно, она вообще не будет объектом налогообложения.
Б. Посреднические операции
Помимо того, что фирма С - продавец товаров по договору купли-продажи, она еще выступает посредником между фирмами У и М. За эти услуги фирма У по договору комиссии (поручения) уплачивает ей некоторую сумму вознаграждения. Фактически услуга оказана отечественному субъекту ВЭД за пределами таможенной территории Украины и непосредственно связана с товарам и, которые их собственник (фирма У) не собирается привозить на родину, а, более того, увозит их с помощью посредника на таможенную территорию другого иностранного государства. И можно смело утверждать, что подобную услугу НДС не облагают (согласно пп.3.2.1 ст.З Закона о НДС объект налогообложения - операции по получению налогоплательщиками услуг, предоставляемых нерезидентами для их потребления на таможенной территории Украины).
Налог на прибыль
Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции от 22.05.97 г. N 283/97-ВР (далее - Закон о прибыли) устанавливает единый порядок увеличения валового дохода и валовых расходов (далее - ВД и ВР соответственно) независимо от вида операции с товарами (будьте их отечественная купляпродажа, продажа на экспорт либо приобретение по импорту с расчетами в денежной форме).
ВР. А. Купля-продажа товаров
Каждый налогоплательщик в курсе, что ВР - это сумма любых расходов, которые он несет при приобретении товаров. Говоря иначе, под ВР понимают стоимость товаров, оплачиваемую покупателем (например, на основании договора купли-продажи) их продавцу. Налогоплательщик-покупатель производит оплату, передавая последнему в качестве компенсации часть своих активов (денежных, материальных или нематериальных). По Закону о прибыли товар - это, в частности, оборотные активы в любом виде, отличающемся от денежных средств, ценных бумаг, деривативов и нематериальных активов. Поэтому сырье, материалы, готовую продукцию можно спокойно относить к товарам.
Мы же все это привели не случайно. По подпункту 5.2.1 ст.5 Закона о прибыли в состав валовых расходов отчетного периода в связи с приобретением товаров можно включать не только сумму фактически уплаченных продавцу активов, но и сумму начисленных расходов. Уплаченные активы - это аванс (предоплата), т.е. перечисление в пользу продавца денежных средств, передача ему материальных и нематериальных активов, предваряющие поставку товаров. В отношении начисленных расходов можно сказать, что это стоимость товаров, полученных от продавца на условиях отсрочки платежа, по-другому - сумма возникшей кредиторской задолженности или обязательств покупателя перед продавцом. Поэтому Закон о прибыли, в частности при осуществлении договоров с оплатой денежными средствами, моментом возникновения ВР считает дату списания средств с банковского счета налогоплательщика в оплату товаров (работ, услуг) либо дату оприходования налогоплательщиком товаров.
Таким образом, налогоплательщик вправе отразить ВР на дату оприходования**. И так понятно, что речь идет:
- во-первых, о приходе (поступлении) товаров в собственность предприятия;
- во-вторых, о документальном оформлении им такого события.
Мы-то с вами осознаем, что в ситуации с фирмой У "физического", т.е. материально-осязаемого, прихода (поступления) в Украину приобретенных товаров не будет. Но это вовсе не значит, что у фирмы У нет права на ВР.
Имеется в виду вот что. В самом Законе о прибыли нет пояснений терминов "оприходование" и "оборотные активы". В данном случае он оперирует с понятиями, общепринятыми в финансово-экономической сфере. Под ней понимают совокупность общественных отношений, возникающих в процессе:
1) производства, обмена и распределения продукции;
2) создания и использования фондов денежных средств.
(!) В этом месте мы сделаем небольшое отступление от темы. Дальше вход пойдут рассуждения, опирающиеся на экономические и бухгалтерские понятия, известные многим из вас. Но мы намеренно повторяем их, выстраивая логическую цепочку умозаключений, с помощью которых установим правомерность осуществления фирмой У подобных внешнеэкономических операций и определим порядок их отражения в бухгалтерском и налоговом учете.
Ну что ж, приступим. Известно, что финансовый учет предназначен для фиксации результатов деятельности в финансово-экономической сфере. Зиждется он на данных бухгалтерского учета, который, как сказано в Законе Украины "О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине" от 16.07.99 г. N 996-XIV (далее - Закон о бухучете), обязателен для предприятий. Согласно тому же Закону данные именно бухгалтерского учета лежат в основе любой отчетности, в том числе и налоговой.
Как экономическая категория в целом оборотные активы - это материальные ценности, принадлежащие предприятию. Закон о бухучете уточняет, что активы вообще - это все ресурсы, контролируемые предприятием в результате прошедших событий, использование которых позволит получить в будущем экономическую выгоду. А благодаря П(С)БУ 2 "Баланс" украинские бухгалтеры получили собственное определение оборотных активов как денежных средств и их эквивалентов, не ограниченных в использовании, а также других активов, предназначенных для реализации/потребления в течение операционного цикла или в течение 12 месяцев с даты баланса.
Так что же такое экономическая выгода? На это отвечает Закон о бухучете, характеризуя ее как потенциальную возможность получения предприятием денежных средств от использования активов.
Что касается контроля предприятием ресурсов, то он вытекает из права собственности на активы***.
Все тот же П(С)БУ 2 "Баланс" свидетельствует: предприятие отражает приход актива (оприходует) в балансе "при условии, что оценка его может быть достоверно определена и ожидается получение в будущем экономических выгод, связанных с его использованием". Как видим, для признания соответствующей статьи баланса "Товары" не обязательно физическое присутствие подобных активов непосредственно на складе, в офисе предприятия. Помимо того, пункт 25 П(С)БУ "Баланс" просто говорит о том, что предприятие в статье "Товары" показывает стоимость товаров, приобретенныхдля продажи, т.е. также не делает акцента на фактическом их наличии в каком-то конкретном месте.
Вспомним: Закон о бухучете требует непрерывного ведения предприятием бухгалтерского учета со дня своей регистрации до дня ликвидации. Любому бухгалтеру известно, что основанием для бухучета хозяйственных операций считают первичные документы, составленные во время осуществления операций либо сразу же после их окончания, - это письменные свидетельства, фиксирующие и подтверждающие хозяйственные операции (факты предпринимательской и другой деятельности, которые влияют на состояние имущества, капитала, обязательств и финансовых результатов предприятия)****.
В случае с фирмой У все надлежащие условия соблюдены:
1) товары приобретены у фирмы С для последующей поставки их фирме М. Таким образом, эти товары как актив воплощают в себе будущую экономическую выгоду: в результате их продажи фирма У получит энную сумму инвалюты от фирмы М;
2) фирма У в состоянии дать достоверную оценку активу (определить первоначальную стоимость товаров) на основании: внешнеэкономического договора (контракта) с фирмой С, в котором зафиксирована цена товаров; других документов, подтверждающих прочие расходы в связи с их приобретением;
3) фирма У контролирует товары как актив: по договору купли-продажи к ней переходит право собственности на них. Это дает ей возможность распоряжаться товарами и поручить фирме С их дальнейшую поставку фирме М;
4) все факты осуществления фирмой У внешнеэкономических операций оформлены соответствующей "первичкой": счетами - фактурами, другими общепринятыми в международной торговле документами, свидетельствующими о поставке товаров.
Отсюда вывод: несмотря на то что товары, приобретенные у фирмы С, на территорию Украины не поступают, фирма У законно признает их оборотным активом и вправе включить их стоимость в состав ВР.
Далее расскажем о возможных моментах возникновения и особенностях расчета суммы ВР. Но прежде заметим: когда налогоплательщик производит оплату товаров в инвалюте, в бой вступает "тяжелая валютная артиллерия" пп.7.3.2 ст.7 Закона о прибыли. По нему расходы, понесенные (начисленные) этим налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода в связи с приобретением товаров, стоимость которых относится к составу ВР, равны балансовой стоимости такой иностранной валюты.
Вариант 1. Фирма У перечисляет аванс (предоплату) фирме С в размере 10000 долл. США. Дата возникновения ВР очевидна - день списания инвалютных средств со счета резидента (фирмы У). Величина ВР, связанных с оплатой товаров, - это балансовая стоимость 10000 долл. США, к примеру 53000 грн.
Вариант 2. Внешнеэкономический договор (контракт) купли-продажи между фирмой С и фирмой У предусматривает отсрочку платежа за товары. Их поставку, как это сказано в письме читателя, осуществляют на условиях EXW.
Налоговые расходы возникнут на дату фактической передачи товаров фирмой С на основании предоставленных документов (эквивалентных электронных сообщений), подтверждающих такую поставку. В этом случае мы говорим о дате оприходования товаров. Фирма У рассчитывает сумму ВР исходя из официального курса НБУ на эту дату. Предугадывая возможный вопрос проверяющих из налоговых органов: "...а почему, собственно, именно тогда?" - фирма У может очень любезно попросить указанных лиц перечитать Закон о ВЭД, который моментом осуществления импорта (экспорта) считает момент пересечения товаром таможенной границы Украины либо перехода права собственности от продавца к покупателю на импортируемый товар(!). Если вернуться к определению импорта, все становится понятно: когда речь идет о ввозе товаров на таможенную территорию Украины, хозяйственную операцию фиксируют в момент завершения таможенного оформления. Иначе - на дату перехода права собственности.
Как гласит ст. 128 ГКУ, право собственности у приобретателя имущества по договору возникает с момента передачи вещи, если иное не предусмотрено законом или договором. И под передачей понимают вручение вещи приобретателю.
Предположим, налогоплательщик - субъект ВЭД на условии отсрочки платежа приобретает у нерезидента товар, который затем ввозит на таможенную территорию Украины. Тогда сумму ВР он рассчитывает по курсу НБУ, действующему на дату оформления ГТД. И это несмотря на то что формально право собственности по договору может перейти к приобретателю имущества (субъекту ВЭД) еще до момента пересечения таможенной границы Украины. А ведь именно ГТД, оформленная надлежащим образом, свидетельствует о предоставлении субъекту ВЭД права на размещение товаров в определенном таможенном режиме, подтверждает права и обязанности обозначенных в ней лиц на осуществление ими каких-либо правовых, финансовых, хозяйственных и прочих операций с этими товарами. На наш взгляд, к числу названных "прочих операций" вполне можно отнести отражение в налоговом учете. Опять приходим к тому, что налоговый учет оборотных активов зависит от данных бухгалтерского учета. Согласно П(С) БУ 9 "Запасы" первоначальная стоймость ввозимых товаров включает в себя, помимо прочих, расходы на уплату таможенных платежей, сумма которых будет обозначена в ГТД. Поэтому ГТД-это главный (из первичных) документ, с помощью которого субъект ВЭД может достоверно оценить такие товары (запасы).
У нас же по договору между фирмой У и фирмой С момент перехода права собственности, скорее всего, совпадает с датой осуществления поставки. Товар через таможенную границу Украины перемещать не будут. Импортную операцию считают осуществленной именно в момент перехода права собственности. Следовательно, ВР появляются тогда же.
Бывает так, что продавец для обеспечения исполнения обязательства покупателя по договору сохраняет за собой (резервирует) право собственности до момента оплаты товара.
Мы лишь догадываемся о точных условиях внешнеэкономического договора (контракта) между фирмой У и фирмой С. Вполне допустимо, что договор между ними содержит именно такую оговорку и фирма У право собственности получает с момента оплаты товаров. Однако она все равно включит их стоимость в ВР на момент предоставления фирмой С в соответствии с условиями EXW. Закон-то о прибыли не связывает какую-либо из дат возникновения ВР с моментом перехода права собственности. Важно, что в договоре купли-продажи предусмотрен такой момент. Тем более что даже зарезервировав за собой право собственности на товары, фирма С все равно передает с ними фирме У все существенные риски и выгоды. Это следует из самого условия поставки EXW.
Внимание! Фирме У не стоит забывать об учете прироста (уменьшения) стоимости приобретенных у фирмы С товаров, порядок которого регулирует пункт 5.9 ст.5 Закона о прибыли.
ВР. Б. Посреднические услуги
Фирма У может отнести к составу ВР сумму вознаграждения, подлежащую уплате фирме С по договору комиссии (поручения), потому что получает посреднические услуги в связи с осуществлением собственной хозяйственной деятельности - поставкой товаров фирме М. Из подпункта 11.2.1 ст. 11 3акона о прибыли можно узнать о том, что налогоплательщик увеличивает ВР отчетного (налогового) периода:
1) на момент списания средств с его банковского счета в оплату услуг;
2) на дату фактического получения им результатов работ (услуг).
Опять-таки, к сожалению, нам неизвестны условия посреднического договора между фирмами У и С. Приведем несколько возможных вариантов включения суммы вознаграждения в состав ВР.
Первый. По договору комиссии (поручения) фирма У обеспечивает фирму С суммой средств, необходимой для исполнения поручения, которая уже включает в себя вознаграждение, полагающееся фирме С. При этом фирма У может всю перечисленную сумму по правилу первого события отнести к ВР того отчетного периода, в котором состоялось списание средств с ее банковского счета.
Второй. Фирма У перечисляет на счет фирмы С сумму для оплаты расходов, связанных с поставкой товаров фирме М. Сумма же вознаграждения по договору будет уплачена фирмой У после исполнения поручения. Следовательно, в том отчетном периоде, когда денежные средства были списаны со счета налогоплательщика, фирма У включит в состав ВР только эту сумму. А в том отчетном периоде, в котором комиссионер (поверенный) - фирма С предоставит отчет об исполнении поручения в соответствии с условиями договора, фирма У будет иметь право на ВР в сумме причитающегося (начисленного) поверенному вознаграждения.
Третий. Фирма С поставляет товары фирме М, оплачивая все расходы вначале за счет собственных средств. Потом, по исполнении поручения, фирмаУуплачивает вознаграждение, а также возмещает сумму расходов, связанных с поставкой. Тогда комитент (доверитель) - фирма У будет иметь ВР (по правилу первого события) на момент предоставления фирмой С соответствующего отчета и подтверждения суммы фактических затрат, понесенных ею при осуществлении поставки, т.е. исполнении поручения.
ВД. А. Купля-продажа товаров
При продаже товаров он "рождается" в том отчетном периоде, на который приходится одно из событий, произошедших ранее:
- дата отгрузки товаров;
- дата зачисления средств от покупателя (заказчика) на банковский счет налогоплательщика в оплату товаров, подлежащих продаже.
Порядок налогообложения экспортных операций по продаже товаров с расчетами в иностранной валюте тоже зависит от вида произошедшего события: отгрузки товаров/получения аванса (предоплаты) (п.7.3 ст.7 Закона о прибыли).
(!) Налогоплательщики, всегда помните об этих особенностях при расчете суммы ВД.
Чаще всего дата "налоговой" отгрузки совпадает с датой оформления ГТД (хотя, к примеру, при продаже товаров на условиях EXW дата отгрузки - это дата вручения (передачи) товаров покупателю на складе продавца).
При осуществлении экспортной продажи, предполагающей вывоз товаров за пределы Украины с отсрочкой платежа, сумма ВД будет определена (начислена) по официальному курсу НБУ, установленному на дату оформления ГТД (на условиях EXW - на дату предоставления товара с коммерческим счетом-фактурой или эквивалентным ему электронным сообщением в соответствии с условиями договора купли-продажи).
А при экспортной продаже, предусматривающей авансирование (предоплату) в инвалюте, ВД возникает в момент зачисления средств на банковский счет налогоплательщика. При пересчете инвалютной суммы ВД в гривни применяют официальный курс НБУ на дату поступления денежных средств.
Но вернемся к нашим фирмам. Фирма У продает фирме М через посредника С товары, на которые вывозную украинскую ГТД не оформляют, - нет факта перемещения через таможенную границу Украины. Выше мы отмечали: момент осуществления экспорта в такой ситуации - это момент перехода права собственности, на сей раз от продавца - фирмы У покупателю - фирме М. Но дату возникновения ВД (с применением соответствующего курса НБУ) тоже определяют по правилу первого события (отгрузка либо предоплата), так как условия договора между фирмами У и М, касающиеся момента перехода права собственности на предмет договора (товары), на дату возникновения ВД не влияют. Другое дело - отражение дохода в бухгалтерском учете. Но об этом подробнее в разделе III "Бухгалтерский учет".
Раздел II. Валютный контроль
Наше государство делает все, чтобы предотвратить незаконный отток за рубеж валютных ценностей, другого имущества, принадлежащих субъектам ВЭД.
На сегодня законодательно-нормативная база по этому вопросу насчитывает немалое количество документов. Самые важные из них:
- Закон Украины "О порядке расчетов в иностранной валюте" от 23.09.94 г. N 185/94-ВР (далее - Закон N 185);
- постановление НБУ "О порядке осуществления контроля и получения лицензий по экспортным, импортным и лизинговым операциям" от 24.03.99 г. N 136 (далее - Инструкция N 136);
- Указ Президента Украины "О неотложных мерах по возврату в Украину валютных ценностей, которые незаконно находятся за ее пределами" от 18.06.94 г. N 319/ 94 (далее - Указ N319).
Нисколько не сомневаемся в том, что многие наши читатели - ВЭД-активисты - изучили назубок Закон N 185, благо он небольшой. Но именно этим и объясняются трудности, возникающие при его практическом применении. Далее мы разберемся в особенностях валютного контроля со стороны уполномоченного банка за проведением внешнеэкономических операций фирмой У.
Контроль за импортом
А. Купля-продажа товаров
Основной его принцип - в статье 2 Закона N 185: импортные операции резидентов, осуществляемые на условиях отсрочки поставки товаров, когда такая отсрочка превышает 90 календарных дней с момента осуществления авансового платежа или выставления векселя в пользу нерезидента - поставщика {при расчетах посредством аккредитива - с момента платежа в пользу нерезидента) импортируемой продукции (работ, услуг), требуют индивидуальной лицензии НБУ. И все, больше ни одного законодательного слова!
Ситуацию с фирмой У проясняет главный подзаконный акт - Инструкция N 136. В ней изложен непосредственный механизм контроля уполномоченными банками***** осуществления импортных, экспортных и лизинговых операций, проводимых резидентами-субъектами ВЭД.
Так что же этот документ говорит об импорте, не связанном с ввозом товаров на таможенную территорию Украины?
Вначале Инструкция N 136 повторяет норму ст.2 Закона N 185 (пп.3.1), а затем в пп.З.2 дает четкую установку уполномоченным банкам начинать контроль законодательно установленных сроков со следующего календарного дня после осуществления в пользу нерезидента авансового платежа, списания средств с банковского счета по аккредитиву.
Предположим, 25.09.02г. фирма У перечислила аванс фирме С. Согласно Закону N 185 уполномоченный банк начал отсчет (контроль) 90 календарных дней с 26.09.02 г. По договору фирма С поставила товар на своем складе 10.12.02 г. и предоставила фирме У необходимые документы, например коммерческий счет-фактуру.
Теперь для нас приобретает важность пп.3.3 Инструкции, гласящий, что уполномоченный банк снимает импортную операцию украинского субъекта ВЭД с контроля после предъявления последним документа, который в соответствии с условиями договора подтверждает поставку нерезидентом товаров. И ГТД как раз и будет таким документом, только если по договору товары ввозят на территорию нашего государства. Отметим, что Инструкция N 136 содержит определение поставки и сама объясняет, что значит ее осуществление:
1) поставка - это поставка продавцом-нерезидентом товара в соответствии с условиями импортного договора;
2) осуществление поставки - дата исполнения нерезидентом всех обязательств по поставке согласно договору.
Таким образом, при поставке фирме У товаров за пределами таможенной границы Украины на условиях EXW уполномоченный банк должен прекратить контроль на основании предъявленного фирмой У счета-фактуры (другого эквивалентного сообщения о ее осуществлении). Совсем другое дело, когда фирма У вначале получает товар от фирмы С и только после этого собирается его оплатить. При этом возможны два варианта:
1) фирма У сразу дает уполномоченному банку поручение на ее перечисление в пользу нерезидента - фирмы С (при наличии соответствующей суммы инвалюты на собственном текущем счете);
2) фирма У для исполнения обязательств перед нерезидентом вначале приобретает требуемую сумму через уполномоченный банк на межбанковском валютном рынке Украины (далее - МВРУ) (при отсутствии инвалюты на банковском счете).
В первом случае при условии оплаты товаров в свободно конвертируемой валюте уполномоченные банки руководствуются письмом НБУ от 24.09.98 г. N 13-211/2314 (далее - Письмо). В нем разъяснен порядок подготовки документов, подтверждающих правомерность оплаты платежных поручений в инвалюте, относящейся к 1 группе Классификатора иностранных валют, для исполнения обязательств перед нерезидентами за счет как собственных средств, так и купленных через уполномоченные банки.
Какой же информацией должны владеть субъекты ВЭД? Прежде всего - такая инвалюта (в качестве оплаты за фактически полученную продукцию (товары)) может быть перечислена уполномоченными банками за пределы Украины только при наличии документов, указанных в разделе 2 этого Письма-разъяснения. Такими документами будут:
- копия внешнеэкономического договора (контракта), заверенная резидентом и уполномоченным банком. Оригинал договора оформляют в соответствии с Законом о ВЭД; Положением о форме внешнеэкономических договоров (контрактов), утвержденным приказом Министерства экономики и по вопросам европейской интеграции Украины от 06.09.01 г. N 201 (далее - Положение N 201); совместным постановлением КМУ и НБУ "О типовых платежных условиях внешнеэкономических договоров (контрактов) и типовых формах защитных предостережений к внешнеэкономическим договорам (контрактам), которые предусматривают расчеты в иностранной валюте" от 21.06.95 г. N 444;
- ГТД, свидетельствующая о поступлении в Украину товаров, записанных в договоре.
Расчеты в инвалюте между резидентами - юридическими лицами и нерезидентами по таким договорам - это текущие торговые операции. Порядок их проведения регулирует Инструкция об открытии банками счетов в национальной и иностранной валюте, утвержденная постановлением Правления НБУ от 18.12.98 г. N 527 (далее - Инструкция N 527).
Итак, резидент (собственник счета в инвалюте) дает распоряжение уполномоченному банку перечислить некоторую сумму инвалюты в пользу нерезидента. Естественно, банк не сразу выполняет это распоряжение. Вначале он хочет удостовериться: есть л и у клиента основания для проведения такой операции.
Поэтому, когда поставка товаров проходит на условиях отсрочки платежа, фирма У предоставляет своему уполномоченному банку:
1) копию внешнеэкономического договора (контракта) с фирмой С поставщиком (продавцом);
2) коммерческие документы, подтверждающие фактическое получение товаров от поставщика (продавца).
Здесь следует заметить, что в Письме НБУ, кроме ГТД, умалчивает о каких-либо других документах, подтверждающих получение товаров. Получается, при осуществлении ВЭД-договоров, не предусматривающих ввоза товаров в Украину, резидент не сможет оплатить их стоимость нерезиденту. Но это не совсем так. Мы акцентируем ваше внимание вот на чем. Говоря о ГТД, НБУ имеет в виду следующее: когда товары по условиям ВЭД-договора подлежат ввозу на таможенную территорию Украины, именно ГТД и есть "главный свидетель" того, что товары поступили в Украину. То есть поставщик исполнил свои договорные обязательства, а резиденту предстоит исполнить свои - оплатить товар. О том же, какие документы-свидетельства применяют при поставке на условиях EXW, т.е. без ввоза в Украину, вы сами знаете.
Во втором случае фирма У для расчетов с фирмой С приобретает инвалюту через уполномоченный банк. В настоящее время механизм такой покупки содержит постановление Правления НБУ "Об утверждении Правил осуществления операций на межбанковском валютном рынке Украины" от 18.03.99 г. N 127. Сразу скажем, что эти Правила - более совершенный, по сравнению с Письмом, нормативный акт. В частности, они считают, что ГТД выступает одним из документов - оснований для покупки инвалюты на МВРУ при расчетах с нерезидентами по торговым операциям только тогда, когда товары ввезены на территорию Украины.
Выходит, что при приобретении товаров на условиях EXW фирма У в качестве основания для покупки инвалюты с целью последующих расчетов с фирмой С вправе предоставить копию внешнеэкономического договора, счет-фактуру (другое эквивалентное сообщение о поставке товаров).
Эти же документы - разрешение фирме У на перечисление такой инвалюты в пользу фирмы С.
Б. Посреднические операции
Законе ВЭД услуги и работы, предназначенные для продажи (платной передачи), также относит к товарам. А о том, что же такое импорт товаров, мы уже говорили ранее. Когда фирма У приобретает посреднические услуги у фирмы С, она проводит внешнеэкономическую импортную операцию. Эта операция объект валютного контроля со стороны уполномоченного банка, но только когда резидент-комитент (доверитель) производит предварительную оплату таких услуг, т.е. перечисляет аванс в пользу нерезидента. Банк начинает отсчет контрольных сроков с календарного дня, следующего за днем списания средств со счета резидента, в нашем случае фирмы У. С контроля упомянутую импортную операцию уполномоченный банк снимет после подачи фирмой У документов, подтверждающих предоставление услуг, - отчета комиссионера (поверенного) фирмы С.
Когда же фирма С вначале предоставляет посреднические услуги, т.е. осуществляет и опять-таки документально подтверждает их поставку, то такой операции уполномоченный банк не контролирует.
Подчеркнем: согласно требованиям валютного законодательства для перечисления нерезиденту (в рамках торговых операций) собственной свободно конвертируемой ; инвалюты в качестве оплаты предоставленных услуг нужны, в частности, такие документы - основания:
1) надлежащим образом оформленный внешнеэкономический договор (контракт) - при предварительной оплате (авансе);
2) внешнеэкономический договор (контракт) и отчет фирмы С об исполнении поручения, данного в рамках указанного договора, - когда фирма У вначале получает услуги, а затем их оплачивает.
Соответственно, эти же документы необходимы для приобретения фирмой У инвалюты на МВРУ с целью последующего ее перечисления фирме С в качестве предоплаты (оплаты) услуг.
Декларирование валютных ценностей и имущества
А. Купля-продажа товаров
Субъекты ВЭД обязаны декларировать валютные ценности, доходы и имущество, которые принадлежат им и находятся за пределами Украины. Форма декларации (далее - валютная декларация) утверждена приказом Министерства финансов Украины от 25.12.95 г. N 207. Субъекты ВЭД предоставляют ее в органы налоговой службы (по месту своей регистрации в качестве налогоплательщиков) ежеквартально не позднее 25-го числа месяца, следующего за отчетным кварталом. А годовую валютную декларацию - не позднее 20 февраля года, следующего за отчетным.
Нас в этой консультации интересует: что именно и в каком порядке декларировать фирме У? Рассмотрим это в различных ракурсах.
1. Фирма У производит предоплату фирме С. Если на отчетную дату (конец квартала, года) истекли контрольные сроки, установленные Законом N 185, и фирма У не подтвердила поставки товаров от фирмы С, она обязана сумму этой инвалюты указать в разделе И "Финансовые вложения". Для этих целей в нем отведена строка "Сумма средств, перечисленных за рубеж и выставленных векселей по импортным контрактам, по которым на отчетную дату превышены установленные законодательством сроки осуществления этих контрактов".
Внимание! Когда на отчетную дату контрольные сроки еще не истекли либо фирмаУ подтвердила поставкутоваровфир-мой С, перечисленной суммы инвалюты не декларируют.
2. Фирма У получила товар от фирмы С на условиях EXW с отсрочкой платежа. При этом надо учитывать следующие особенности декларирования таких товаров.
Первая. Если на отчетную дату товары (до момента поставки фирме М) находятся на ответственном хранении у фирмы С, фирме У нужно указать их стоимость в разделе ill в строке "Другое имущество за рубежом". Также рекомендуем фирме У в примечании к валютной декларации пояснить, что это не экспортированные с территории Украины товары, а те, которые приобретены за ее пределами и не подлежат ввозу на таможенную территорию нашего государства.
Вторая. Если на отчетную дату к фирме У по договору право собственности на эти товары не переходит, то, по нашему мнению, их стоимости в валютной декларации не записывают, поскольку декларированию подлежит только имущество, принадлежащее резиденту. А состояние принадлежности имущества обозначено именно правом собственности.
Б. Посреднические операции
При расчетах с посредником фирма У использует свободно конвертируемую валюту. Поговорим о порядке декларирования в этом случае.
1. Фирма У перечисляет вознаграждение в инвалюте авансом. Допустим, на отчетную дату истекли контрольные сроки и фирма У не получила подтверждения от комиссионера (поверенного) - фирмы С об исполнении поручения. Тогда отправленную за рубеж инвалютную сумму фиксируют в разделе II "Финансовые вложения" (строка "Сумма средств, перечисленных за рубеж и выставленных векселей по импортным контрактам, по которым на отчетную дату превышены установленные законодательством сроки осуществления этих контрактов"). Когда же на отчетную дату контрольные сроки не истекли либо фирма С уже отрапортовала о выполнении задания, перечисленную сумму инвалюты декларировать не нужно.
2. Фирма У получает услуги от фирмы С на условиях отсрочки платежа. Услуга предоставлена при поставке товаров в Молдову. Можно говорить о том, что результат ее уже потреблен и не является тем имуществом, которое подлежит декларированию******. Речь попросту идет о кредиторской задолженности, или обязательстве фирмы У.
Контроль за экспортом
А. Купля-продажа товаров
Атеперь выясним, будет ли уполномоченный банк контролировать операцию фирмы У по поставке товара в Молдову. Для этого откроем Закон N 185 (1) и Инструкцию N 136 (2).
Первый документ устанавливает, что выручка резидентов в инвалюте подлежит зачислению на их счета в уполномоченных банках в сроки уплаты задолженностей по договору, но не позднее 90 календарных дней с даты оформления ГТД. Соответственно, превышение этих сроков требует индивидуальной лицензии НБУ.
Второй - уточняет порядок контроля экспортных расчетов и говорит о том, что зачисление выручки (ее части - при обязательной продаже инвалюты) на текущий счет клиента - это основание для снятия уполномоченным банком вышеназванной операции с контроля.
Учитывая это, уполномоченный банк должен контролировать только те экспортные операции, в рамках которых товары были вывезены за пределы таможенной территории Украины (что подтверждено вывозной украинской ГТД). Особо хотим выделить п.1.6 Инструкции N 136. Процитируем его: "Если в соответствии с экспортным (лизинговым) договором резидент экспортирует продукцию (передает имущество в лизинг нерезиденту) без ее (его) вывоза с таможенной территории Украины, то банк не осуществляет контроля за сроками расчетов по таким операциям".
Проанализировав сказанное, а также принимая в расчет то, что под товарами как объектом банковского контроля понимаютлюбую продукцию, услуги, работы, права интеллектуальной собственности и другие неимущественные права, предназначенные для продажи (оплатной передачи), приходим к таким выводам:
1) уполномоченный банк отслеживает только те экспортные операции, в результате которых за пределы Украины вывозят продукцию. Когда фирма У продает фирме М товары (продукцию), поставляя их с территории Словакии, т.е. без вывоза с таможенной территории Украины, она проводит внешнеэкономическую деятельность, а не экспорт товаров в том понимании, как это предусмотрено Законом N 185 и Инструкцией N 136. И очевидно, что у банка нет полномочий контролировать эту внешнеэкономическую деятельность фирмы У;
2) при продаже резидентом работ, услуг на основе экспортных договоров, например, практически невозможно установить факт вывоза их результатов. И для банковского контроля важен именно факт подписания нерезидентом какого-либо документа о выполнении резидентом работ (предоставлении услуг), ибо это событие уже считают экспортом работ, услуг.
Декларирование валютных ценностей и имущества
Фирма У при посредничестве фирмы С поставила товары фирме М. На отчетную дату от фирмы М оплата за эти товары не поступила, и фирма У все еще сохраняет за собой право собственности на них. При этом украинский субъект ВЭД обязан задекларировать в разделе III в строке "Другое имущество за рубежом" именно стоимость приобретения названных товаров у фирмы С и объяснить причины их нахождения там. А как быть, если на отчетную дату право собственности на товары уже перешло к фирме М, контрольные сроки истекли, а валютная выручка в Украину на счет фирмы У еще не поступила? Фирме У нужно в том же разделе и в той же строке отразить стоимость товаров (их цену), указанную во внешнеэкономическом договоре (контракте), которую должна оплатить фирма М. И, разумеется, пояснить причину нахождения этого имущества, т.е. полагающейся валютной выручки, за рубежом.
III. Бухгалтерский учет
При отражении в бухгалтерском учете внешнеэкономических операций, проводимых фирмой У, учитывают нормы П(С)БУ 9 "Запасы", П(С)БУ 15 "Доход", П(С)БУ 16 "Расходы", П(С)БУ 21 "Влияние изменений валютных курсов".
Приобретение товаров
Мы раньше уже писали о том, что фирма У законно признает активом товары (далее - запасы), приобретенные за пределами таможенной территории Украины. Их первоначальная стоимость состоит из следующих расходов:
- суммы, уплачиваемой фирме С по внешнеэкономическому договору;
- прочих расходов (если таковые были), непосредственно связанных с приобретением и доведением запасов до пригодного к использованию состояния.
Поскольку с фирмой С рассчитываются в инвалюте, при определении первоначальной стоимости запасов необходимо соблюдать требования П(С)БУ 21. Ниже в таблице 1 рассмотрим бухгалтерский учет операции по покупке товаров. Предположим, что фирма У ведет учет, используя "обычный" План счетов, утвержденный приказом Министерства финансов Украины от 30.11.99 г. N 291. Кстати, субъекты малого предпринимательства также могут воспользоваться нашей таблицей - в ней, в скобках, мы приводим порядок отражения этих же операций с применением упрощенного Плана счетов, утвержденного Министерством финансов Украины от 19.04.01 г. N 186.
Таблица 1
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦ Содержание хозяйственной операции ¦ Корреспонденция ¦ Сумма ¦
¦п/п¦ ¦ счетов ¦ ¦
¦ ¦ +--------------------¦ ¦
¦ ¦ ¦ Дт ¦ Кт ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦ Покупка товаров ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦ 1. На условиях отсрочки платежа ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦ 1 ¦Осуществлена поставка товаров фирмой С. ¦ 28 (26) ¦ 632 (68)¦ $10000¦
¦ ¦Фирма У признает их активом (запасами): ¦ ¦ ¦ ------¦
¦ ¦($10000 х 5,34 грн./$1) = 53400 ¦ ¦ ¦ 53400¦
+---+-------------------------------------------+----------+---------+-------¦
¦ 2*¦Произведен на конец отчетного периода ¦ 945 (84) ¦ 632 (68)¦ 200 ¦
¦ ¦(дату баланса) перерасчет кредиторской ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦задолженности как монетарной статьи: ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦($10000 х (5,36 грн./$1 - 5,34 грн./$1)) = ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦200 ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-------------------------------------------+----------+---------+-------¦
¦ 3*¦Перечислена инвалюта за товары фирме С: ¦ 632 (68) ¦ 312 (31)¦ $10000¦
¦ ¦$10000 х 5,37 грн. / $1 ¦ ¦ ¦ ------¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ 53700¦
+---+-------------------------------------------+----------+---------+-------¦
¦4* ¦Произведен перерасчет монетарной статьи на ¦ 945 (84) ¦ 632 (68)¦ 100 ¦
¦ ¦дату погашения задолженности (оплаты ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦обязательства)* ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦($10000 х (5,37 грн./$ 1- 5,36 грн. / $1) =¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦53700 ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦* Кредиторская задолженность за поставленные товары - это обязательство ¦
¦фирмы У, погашение которого предполагается в инвалюте. Согласно П(С)БУ21 - ¦
¦это монетарная статья, подлежащая перерасчету на каждую дату баланса и дату ¦
¦осуществления расчетов. ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦ 2. На условиях предоплаты (авансирования) ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦ 1 ¦Перечислена инвалюта фирме С: ¦ 371 (37) ¦ 312 (31)¦ $10000¦
¦ ¦($10000 х 5,34 грн. / $1) = 53400 ¦ ¦ ¦ ------¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ 53400¦
+---+-------------------------------------------+----------+---------+-------¦
¦2**¦Подтверждена поставка товаров фирмой С ¦ 28 (26) ¦ 371 (37)¦ $10000¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ------¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ 53400¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦** В соответствии с П(С)БУ 21 сумму предоплаты (аванса) в инвалюте при ¦
¦включении в стоимость запасов пересчитывают по валютному курсу на дату ее ¦
¦перечисления нерезиденту. Дебиторская задолженность, возникшая при оплате, ¦
¦- это немонетарная статья. Поэтому она не подлежит дальнейшему перерасчету. ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
Продажа товаров и посреднические услуги,
связанные с ней
А сейчас мы рассмотрим критерии признания фирмой У дохода от продажи (реализации) товаров фирме М с привлечением посредника - фирмы С.
В первую очередь обратимся к П(С)БУ 15. В соответствии с ним фирма У должна признать доход от реализации товаров фирме М, если выполнены такие условия:
- покупателю (фирме М) переданы риски и выгоды, связанные с правом собственности на товары;
- фирма У не осуществляет в дальнейшем управления и контроля за реализованными товарами;
- сумма дохода (выручка) может быть достоверно определена;
- существует уверенность, что в результате операции произойдет увеличение экономических выгод фирмы У, а ее расходы, связанные с этой операцией, могут быть достоверно определены.
Кстати, ПСБУ 18 "Доход", в отличие от П(С)БУ 15, более полно раскрывает критерии признания дохода при реализации товаров и гласит о передаче существенных рисков и выгод покупателю. И не всякую операцию по предоставлению товаров покупателю (с передачей права собственности) можно назвать реализацией с признанием соответствующего дохода. В МСБУ 18 приведен такой пример: предприятие-продавец после предоставления товаров покупателю сохраняет за собой ответственность относительно этих товаров, которая не покрывается гарантийными обязательствами. В этом случае говорят: продавец оставил за собой существенные риски и вознаграждения, поэтому на дату поставки дохода не признают, несмотря на то что право собственности перешло к покупателю.
Наряду с этим МСБУ 18 приведен другой пример, когда продавец оставляет за собой юридическое право собственности (резервирует его) исключительно как гарантию уплаты покупателем определенной суммы денежных средств. Тогда речь ведут о том, что продавец оставил за собой несущественные риски и вознаграждения, поэтому эту операцию считают реализацией и признают доход, невзирая на то что право собственности еще не перешло к покупателю (!). П(С)БУ 15 значительно строже относится к доходу: в частности, он не расставляет акцентов на существенности или несущественности переданных рисков и выгод, а упоминает вообще об их передаче покупателю. Так, доход у фирмы У может возникнуть в момент:
1) перехода прав собственности согласно условиям договора, заключенного фирмой С (по поручению украинского субъекта ВЭД) с фирмой М;
2) предоставления отчета фирмой С об исполнении поручения;
3) отгрузки товаров и/или принятия их покупателем М.
Согласитесь, во всех этих вариациях признания дохода важно одно: необходимо соблюсти все условия п.8 П(С)БУ 15.
Об оценке доходов в П(С)БУ 15 сказано так: доход признают в сумме справедливой стоимости активов, которые получены либо подлежат получению. Как правило, под такой справедливой стоимостью подразумевают цену контракта, т.е. сумму, согласованную его сторонами (продавцом и покупателем). Иными словами, доход признают в номинальной сумме компенсации. Однако случается, что товары реализуют с торговой скидкой. Тогда и доход будет признан в меньшей, чем справедливая стоимость, сумме.
Теперь несколько слов о расходах, понесенных фирмой У при поставке товаров в Молдову через посредника - фирму С. Здесь будет уместно вспомнить принцип соответствия доходов и расходов, а именно: доходы и расходы, связанные с одними и теми же операциями, признают одновременно. Исходя из этого, расходы, понесенные при поставке товаров через посредника, фирмаУ учитывает как расходы на сбыт и соотносите доходом, полученным от продажи (реализации) этих товаров. Суммы предварительной оплаты (аванса) услуг как расходы не отражают. Ясное дело, кроме вышеуказанных расходов, сумму дохода "уменьшают" также на себестоимость реализованных товаров. Ниже в таблице 2 предложен порядок бухгалтерского учета операций продажи товаров фирме М через посредника - фирму С.
Таблица 2
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦ Содержание хозяйственной операции ¦ Корреспонденция ¦Сумма ¦
¦п/п¦ ¦ счетов ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ +---------------------¦ ¦
¦ ¦ ¦ Дт ¦ Кт ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦ 1. Продажа товаров на условиях отсрочки платежа ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦ 1 ¦Фирма С по поручению фирмы У осуществляет ¦ 362 (37) ¦ 702 (70) ¦$15000¦
¦ ¦поставку товаров фирме М. Признан доход в ¦ ¦ ¦------¦
¦ ¦сумме: ($15000 х 5,38 грн. / $1) = 80700 ¦ ¦ ¦ 80700¦
+---+-------------------------------------------+----------+----------+------¦
¦ 2 ¦Списана себестоимость реализованных товаров¦ 902 (84) ¦ 28 (26) ¦ 53400¦
+---+-------------------------------------------+----------+----------+------¦
¦ 3 ¦Списана сумма полученного дохода на ¦ 702 (70) ¦ 791 (79) ¦ 80700¦
¦ ¦финансовый результат ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-------------------------------------------+----------+----------+------¦
¦ 4 ¦Списана сумма расходов на финансовый ¦ 791 (79) ¦ 902 (84) ¦ 53400¦
¦ ¦результат ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-------------------------------------------+----------+----------+------¦
¦ 5 ¦Зачислена на банковский счет фирмы У ¦ 312 (31) ¦ 362 (37) ¦$15000¦
¦ ¦инвалюта как оплата поставленных товаров: ¦ ¦ ¦------¦
¦ ¦($15000 х 5,385 грн. / $) = 80775 ¦ ¦ ¦ 80775¦
+---+-------------------------------------------+----------+----------+------¦
¦ 6*¦Отражена курсовая разница: ($15000 х ¦ 362 (37) ¦ 714 (70) ¦ 75 ¦
¦ ¦(5,385 грн. / $1 - 5,38 грн. / $1)) = 75 ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦* Так как погашение задолженности нерезидента происходит в инвалюте, данная ¦
¦статья баланса - монетарная и согласно П(С)БУ 21 на дату баланса или ¦
¦осуществления расчетов подлежит перерасчету при изменении официального ¦
¦курса НБУ. ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦ 2. Продажа товаров при условии предоплаты (авансирования) ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦ 1 ¦Получена предоплата от нерезидента ¦ 312 (31) ¦ 681 (68) ¦$15000¦
¦ ¦($15000 х 5,38 грн. / $1) = 80700 ¦ ¦ ¦------¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ 80700¦
+---+-------------------------------------------+----------+----------+------¦
¦2**¦Осуществлена поставка товаров фирме М ¦ 681 (68) ¦ 702 (70) ¦ 80700¦
¦ ¦(доход признан в сумме полученной ранее ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦предоплаты) ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦** Далее идут проводки, приведенные выше в таблице 2 (см. п. 1, строки 2, 3 ¦
¦и 4). Отметим, что кредиторская задолженность резидента - это немонетарная ¦
¦статья. В соответствии с П(С)БУ 21 на дату баланса либо проведения расчетов ¦
¦ее нужно отражать по валютному курсу, установленному на дату получения ¦
¦аванса. Поэтому же валютному курсу сумму аванса включают в доход отчетного ¦
¦периода. ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦ 3. Получение посреднических услуг ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦ При условии предварительной выплаты вознаграждения ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦ 1 ¦Перечислена фирме С сумма средств, ¦ 371 (37) ¦ 312 (31) ¦ $1000¦
¦ ¦включающая в себя вознаграждение: ¦ ¦ ¦ -----¦
¦ ¦($1000 х 5,38 грн. / $1) = 5380 ¦ ¦ ¦ 5380 ¦
+---+-------------------------------------------+----------+----------+------¦
¦ 2 ¦Осуществлена поставка товаров посредником ¦ 93 (84) ¦ 371 (37) ¦ 5380 ¦
¦ ¦- фирмой С. Предоставлен фирме У отчет об ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦исполнении поручения ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-------------------------------------------+----------+----------+------¦
¦ 3 ¦Списаны расходы на сбыт ¦ 791 (79) ¦ 93 (84) ¦ 5380 ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦ При условии исполнения поручения с отсрочкой выплаты вознаграждения ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦ 1 ¦Осуществлена поставка товаров и ¦ 93 (84) ¦ 632 (68) ¦ $1000¦
¦ ¦предоставлен отчет об исполнении поручения ¦ ¦ ¦ -----¦
¦ ¦фирмой С: ($1000 х 5,38 грн. / $1 ) = 5380 ¦ ¦ ¦ 5380¦
+---+-------------------------------------------+----------+----------+------¦
¦ 2 ¦Списаны расходы на сбыт ¦ 791 (79) ¦ 93 (84) ¦ 5380 ¦
+---+-------------------------------------------+----------+----------+------¦
¦ 3*¦Перечислена сумма вознаграждения и ¦ 632 (68) ¦ 312 (31) ¦ $1000¦
¦ ¦возмещения других расходов, понесенных ¦ ¦ ¦ -----¦
¦ ¦фирмой С при поставке товаров: ¦ ¦ ¦ 5380¦
¦ ¦($1000 х 5,385 грн. / $1) = 5385 ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-------------------------------------------+----------+----------+------¦
¦ 4 ¦Отражена курсовая разница: ($1000 х (5,385 ¦ 945 (84) ¦ 632 (68) ¦ 5 ¦
¦ ¦грн. / $1 - 5,38 грн. / $1)) = 5 ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦* Данная статья монетарная и согласно П(С)БУ 21 подлежит перерасчету на дату¦
¦баланса либо осуществления расчетов с нерезидентом. ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
____________________
* С 20 апреля т. г. в Украине применяют Правила ИНКОТЕРМС в редакции 2000 года.
** Здесь мы не будем вдаваться в семасиологические особенности этого слова. Сама же семасиология - это раздел семантики, изучающий значения слов и выражений и изменения этих значений.
*** МСБУ утверждают, что контроль может также исходить из другого юридического права в отношении того или иного актива: например, использование актива на условиях аренды (лизинга), займа.
**** Положение о документальном обеспечении записей в бухгалтерском учете, утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 24.05.95 г. N 88.
***** Уполномоченный банк - банк, где резидент имеет текущий счет в иностранной валюте. Импортную операцию резидента контролирует тот уполномоченный банк, со счета в котором по указанию резидента был перечислен аванс в инвалюте (осуществлен платеж по аккредитиву) в пользу нерезидента.
Попутно скажем, что импортные операции с отсрочкой платежа за поставленные в Украину товары вообще не подпадают под действие Закона N 185 и уполномоченными банками не контролируются.
****** Если бы фирма У оказала услугу какому-нибудь нерезиденту, за которую на отчетную дату ей еще не поступила выручка, стоимость услуг (сумму дебиторской задолженности) следует считать имуществом, находящимся за рубежом.
"Все о бухгалтерском учете" N 107 (775) от 20 ноября 2002 г.