Перевозка грузов по Украине:
документальное оформление и учет
Перевозка грузов является одним из наиболее распространенных видов услуг, которые предоставляют владельцы транспортных средств (далее перевозчики) субъектам предпринимательской деятельности и физическим лицам (далее - заказчики).
В современных условиях на территории Украины такие услуги зачастую осуществляются автомобильным и железнодорожным транспортом, поскольку другие виды транспорта являются довольно дорогими и малодоступными.
В соответствии со ст.9 Закона Украины "О лицензировании определенных видов хозяйственной деятельности" от 01.06.2000 г. N 1775-III предоставление услуг по перевозке грузов автомобильным и железнодорожным транспортом относится к видам хозяйственной деятельности, подлежащим лицензированию, а это вменяет в обязанность перевозчиков приобрести лицензию на проведение такого вида деятельности.
В этой статье речь пойдет о порядке предоставления и учета услуг по перевозке грузов как автомобильным, так и железнодорожным транспортом в пределах Украины.
Перевозка грузов автомобильным транспортом
Порядок перевозок грузов автомобильным транспортом в Украине регламентируется Законом Украины "Об автомобильном транспорте" от 05.04.2001 г. N 2344-III и Правилами перевозок грузов автомобильным транспортом в Украине, утвержденными приказом Министерства транспорта Украины от 14.10.97 г. N 363 (далее - Правила 363). Ими определены права, обязанности и ответственность владельцев автомобильного транспорта, всех участников автоперевозок (перевозчиков, грузоотправителей и грузополучателей).
Перевозка опасных, тяжелых, крупногабаритных грузов, почты и перевозка грузов в международном сообщении регламентируются специальными правилами, поскольку такие перевозки имеют свои особенности, касающиеся выполнения комплекса требований при погрузочно-разгрузочных работах, то есть самого процесса Перевозки и его документального оформления.
Согласно п.11 Правил 363 основными документами на перевозку грузов являются товарно-транспортные накладные (далее - ТТН) и путевые листы грузового автомобиля. В зависимости от вида груза и его специфических свойств к основным документам прилагаются и другие (ветеринарные, санитарные и качественные -сертификаты, свидетельства, справки, паспорта и т.п.).
Читателям следует напомнить, что на сегодня бланки ТТН изъяты из перечня бланков строгой отчетности. Об этом побеспокоился Государственный комитет по вопросам развития предпринимательства (сейчас Комитетрегуляторной политики). Как известно, Минстат и Минтранс приказом от 07.08 96 г. N 228/253 (далее приказ 228/253) утверди л и Инструкцию о порядке изготовления, хранения, применения единой первичной транспортной документации для перевозки грузов автомобильным транспортом и учета транспортной работы (далее - Инструкция), согласно которой бланки ТТН стали бланками строгой отчетности, что приводило к дополнительным расходам и неудобствам в их применении. Указом Президента Украины "Об устранении ограничений, сдерживающих развитие предпринимательской деятельности" от 03.02.98 г. N 79/98 Государственному комитету по вопросам развития предпринимательства было предоставлено, кроме прочего, право осуществлять анализ нормативно-правовых актов центральных органов с целью уменьшения чрезмерного государственного регулирования. Его решение обязательно для выполнения. Воспользовавшись предоставленным правом, Госкомпредпринимательства принял решение от 16.10.98 г. N 17-02/10 "О необходимости устранения нарушений требований Указа Президента Украины от 03.02.98 г. N 79/98 "Об устранении ограничений, сдерживающих развитие предпринимательской деятельности" Минтрансом Украины и Госкомстатом Украины", которым обязал указанные органы внести изменения в Инструкцию. В связи с тем что это сделано не было, Госкомпредпринимательства остановил действие приказа 228/253 своим сообщением, которое было официально опубликовано в газете "Урядовий кур'ер" за 07.03.2000 г.
Оформление перевозок грузов ТТН осуществляется независимо от условий оплаты за работу автомобиля.
ТТН на перевозку грузов заказчик (грузоотправитель) должен выписать в количестве не менее четырех экземпляров, удостоверить своей подписью и при необходимости - печатью (штампом).
Принятый к перевозке груз, указанный в ТТН, подтверждает водитель (экспедитор) своей подписью на всех экземплярах.
Если груз состоит из большего количества наименований, чем в ТТН есть строк, то заказчик (грузоотправитель) обязан приложить к накладной продолжение ТТН с обязательным указанием сведений о грузе, указанных в графах 1-10 ТТН. А в самой накладной делается отметка о наличии приложения как товарного раздела, без которого ТТН считается недействительной.
Перевозку грузов автомобильным транспортом могут осуществлять следующие перевозчики:
- поставщик груза (грузоотправитель);
- покупатель груза (грузополучатель);
- автотранспортное предприятие.
Условия перевозки грузов определяются договором между перевозчиками и заказчиками.
Если перевозчиком выступает поставщик (грузоотправитель), то оформлению подлежат следующие документы:
- накладная на отпуск товарно-материальных ценностей (типовая форма М-20). Этот документ фиксирует передачу материальных ценностей водителю (экспедитору) и является основанием для выбытия материальных ценностей со склада предприятия;
- товарно-транспортная накладная (типовая форма 1-ТН) и путевой лист грузового автомобиля (типовая форма N 2, действующая в пределах Украины), утвержденные совместным приказом Министерства транспорта и Министерства статистики Украины от 29.12.95 г. N 488/346 и введенные в действие с 01.01.96 г.
Оба документа являются основанием для определения расходов перевозчика, связанных с перевозкой груза.
Доставленный перевозчиком груз принимает грузополучатель. Поскольку первый экземпляр ТТН остается у грузоотправителя, то после предъявления доверенности, о чем делается отметка во всех экземплярах ТТН, грузополучателю вручают второй экземпляр ТТН Он служит основанием для оприходования принятых на склад товарно-материальных ценностей, что оформляется первичными документами, формы которых утверждены приказом Минстата Украины N 193 от 21.06.96 г., в частности приходным ордером (типовая форма М-4) или актом о приемке материалов (типовая форма М-7).
Приходные ордера используются для оприходования материалов, поступающих от поставщиков, и соответствуют данным сопроводительных документов.
В случаях, когда имеются расхождения количества и качества сданными сопроводительных документов поставщика, а также для материалов, поступивших без платежных документов, составляют акт о приемке материалов (далее - акт).
В отличие от приходного ордера, который составляет только материально ответственное лицо, принимающее материалы, акт составляет комиссия, назначенная руководителем предприятия, в состав которой обязательно входит и материально ответственное лицо.
Если перевозчиком выступает покупатель (грузополучатель), то ему необходимо оформить путевой лист, а после прибытия к месту погрузки - ТТН, один из экземпляров которой оставить отправителю как основание для выбытия товарно-материальных ценностей (ТМЦ). Другие экземпляры ТТН остаются у перевозчика для учета расходов перевозок и оприходования ТМЦ на склад.
Автотранспортное предприятие в роли перевозчика обеспечивает только надлежащую перевозку груза и несет ответственность за своевременную и полную доставку груза к месту назначения. Поэтому ТТН вручается водителю грузоотправителем, а путевой лист выписывает именно автотранспортное предприятие. Заказчиком в этом случае может быть как грузоотправитель, так и грузополучатель Взаимоотношения между перевозчиком и заказчиком обусловливаются заключенным договором. Невыполнение отдельных пунктов участниками договора влечет за собой материальную ответственность в виде штрафа или пени.
Следует отметить, что перевозчики обязаны проводить обязательное страхование гражданской ответственности владельцев транспортных средств. Этого требует принятое во исполнение Закона Украины "О страховании" от 07.03.96 г. N 85/96-ВР постановление КМУ от 28.09.96 г. N 1175, которым утверждено Положение о порядке и условиях проведения обязательного страхования гражданской ответственности владельцев транспортных средств. В этом Положении обусловлено, что объектом обязательного страхования гражданской ответственности является гражданская ответственность владельцев транспортных средств за ущерб, нанесенный третьим лицам вследствие дорожно-транспортного происшествия, а именно - жизни или здоровью физических лиц, их имуществу и имуществу юридических лиц. Эти расходы включаются в состав валовых расходов и себестоимость перевозок.
Если перевозчиками выступают грузоотправители или грузополучатели, то бухгалтерский учет расходов осуществляемых ими перевозок ведется на субсчете 232 "Вспомогательное производство", по дебету которого определяется их состав в соответствии с П{С)БУ 16 "Расходы", а из кредита которого, в зависимости от характера, списывается себестоимость предоставленных услуг на счета: 93 "Расходы на сбыт"- у грузоотправителя, 289 "Транспортно-заготовительные расходы" - у грузополучателя.
Рассмотрим на примерах, как отражаются в бухгалтерском и налоговом учете расходы по перевозке грузов.
I. Перевозчик - грузоотправитель
Предприятие "Контур" осуществляет оптовую торговлю и товары доставляет своим покупателям собственным транспортом Согласно ТТН N 076748 были доставлены товары на сумму 246000 грн., в том числе НДС - 41000 грн, цена приобретения которых составляет 195000 грн. Транспортные услуги составили 7200 грн., в том числе НДС - 1200 грн., а их себестоимость - 4500 грн.
Таблица 1
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦ Содержание операции ¦ Бухгалтерская ¦Сумма,¦ ВД ¦ ВД ¦
¦п/п¦ ¦ запись ¦ грн. ¦ ¦ ¦
¦ ¦ +-----------------¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ Дт ¦ Кт ¦ ¦ ¦ ¦
+---+---------------------------------+--------+--------+------+------+------¦
¦ 1 ¦Отгружены товары покупателям. ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+---------------------------------+--------+--------+------+------+------¦
¦ ¦а) по продажной цене (отражено в ¦ 361 ¦ 702 ¦246000¦205000¦ - ¦
¦ ¦ТТН) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+---------------------------------+--------+--------+------+------+------¦
¦ ¦б) по цене приобретения ¦ 902 ¦ 281 ¦195000¦ - ¦ - ¦
+---+---------------------------------+--------+--------+------+------+------¦
¦ 2 ¦Начислен НДС с продажи ¦ 702 ¦ 641 ¦ 41000¦ - ¦ - ¦
+---+---------------------------------+--------+--------+------+------+------¦
¦ 3 ¦Предоставлены транспортные услуги¦ 361 ¦ 703 ¦ 7200 ¦ 6000 ¦ - ¦
¦ ¦по перевозке груза по тарифу ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦(отражено в ТТН) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+---------------------------------+--------+--------+------+------+------¦
¦ 4 ¦Начислен НДС по реализованным ¦ 703 ¦ 641 ¦ 1200 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦услугам ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+---------------------------------+--------+--------+------+------+------¦
¦ 5 ¦Списаны на финансовые результаты:¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+---------------------------------+--------+--------+------+------+------¦
¦ ¦а) доход от реализации товаров ¦ 702 ¦ 79 ¦205000¦ - ¦ - ¦
+---+---------------------------------+--------+--------+------+------+------¦
¦ ¦б) себестоимость товаров ¦ 79 ¦ 902 ¦195000¦ - ¦ - ¦
+---+---------------------------------+--------+--------+------+------+------¦
¦ ¦в) доход от реализации услуг ¦ 703 ¦ 79 ¦ 6000 ¦ - ¦ - ¦
+---+---------------------------------+--------+--------+------+------+------¦
¦ ¦г) себестоимость услуг ¦ 79 ¦ 93 ¦ 4500 ¦ - ¦ - ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
II. Перевозчик - грузополучатель
Предприятие "АЛЬФА "занимается деревообрабатывающим производством. Сырье для изготовления продукции заготавливает по заключенным договорам и доставляет на место обработки своим собственным транспортом. По ТГН N 084975 доставлено сырья на 150000 грн., в том числе НДС - 25000 грн., себестоимость доставки составила 5400 грн.
Таблица 2
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦ Содержание операции ¦ Бухгалтерская ¦Сумма,¦ ВД ¦ ВД ¦
¦п/п¦ ¦ запись ¦ грн. ¦ ¦ ¦
¦ ¦ +-----------------¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ Дт ¦ Кт ¦ ¦ ¦ ¦
+---+---------------------------------+--------+--------+------+------+------¦
¦ 1 ¦Приобретено у поставщиков сырье ¦ 201 ¦ 631 ¦125000¦ - ¦125000¦
¦ ¦(отражено в ТТН) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ * ¦
+---+---------------------------------+--------+--------+------+------+------¦
¦ 2 ¦Включена сумма НДС в налоговый ¦ 641 ¦ 631 ¦ 25000¦ - ¦ - ¦
¦ ¦кредит на основании налоговой ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦накладной ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+---------------------------------+--------+--------+------+------+------¦
¦ 3 ¦Включена стоимость транспортных ¦ 289 ¦ 232 ¦ 5400 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦услуг в состав транспортно- ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦заготовительных расходов ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
_______________________
* Возникают по первому событию, но в конце квартала подлежат корректировке в соответствии с п.5.9 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции от 22.05.97 г. N 283/97-ВР.
III. Перевозчик - автотранспортное предприятие
Автотранспортное предприятие "Радар" предоставило услуги по перевозке грузов заказчикам на сумму 84000 грн., в том числе НДС - 14000 грн. Себестоимость перевозок составила 52000 грн.
Таблица 3
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦ Содержание операции ¦ Бухгалтерская ¦Сумма,¦ ВД ¦ ВД ¦
¦п/п¦ ¦ запись ¦ грн. ¦ ¦ ¦
¦ ¦ +-----------------¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ Дт ¦ Кт ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦ У АТП ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦ 1 ¦Предоставлены заказчикам услуги ¦ 361 ¦ 703 ¦ 84000¦ 70000¦ - ¦
¦ ¦по перевозке грузов (по данным ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ТТН) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+---------------------------------+--------+--------+------+------+------¦
¦ 2 ¦Начислен НДС со стоимости ¦ 703 ¦ 641 ¦ 14000¦ - ¦ - ¦
¦ ¦предоставленных услуг ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+---------------------------------+--------+--------+------+------+------¦
¦ 3 ¦Списана себестоимость ¦ 903 ¦ 23 ¦ 52000¦ - ¦ - ¦
¦ ¦предоставленных заказчикам услуг ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+---------------------------------+--------+--------+------+------+------¦
¦ 4 ¦Списаны на финансовый результат: ¦ ¦ ¦ ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦- сумма дохода АТП ¦ 703 ¦ 79 ¦ 70000¦ ¦ ¦
¦ ¦- себестоимость услуг АТП ¦ 79 ¦ 903 ¦ 52000¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦ У заказчика-грузоотправителя ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦ 1 ¦Получены услуги по перевозке ¦ 93 ¦ 631 ¦ 70000¦ - ¦ 70000¦
¦ ¦груза согласно данным ТТН ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+---------------------------------+--------+--------+------+------+------¦
¦ 2 ¦Включен НДС в налоговый кредит ¦ 641 ¦ 631 ¦ 14000¦ - ¦ - ¦
+---+---------------------------------+--------+--------+------+------+------¦
¦ 3 ¦Списана на финансовый результат ¦ 79 ¦ 93 ¦ 70000¦ - ¦ - ¦
¦ ¦стоимость услуг по перевозке ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦грузов ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦ У заказчика-грузополучателя ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦ 1 ¦Получены услуги по перевозке ¦ 289 ¦ 631 ¦ 70000¦ - ¦ 70000¦
¦ ¦груза согласно данным ТТН и ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦включены в состав транспортно- ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦заготовительных расходов ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+---------------------------------+--------+--------+------+------+------¦
¦ 2 ¦Включен НДС в налоговый кредит ¦ 641 ¦ 631 ¦ 14000¦ - ¦ - ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
Перевозка грузов железнодорожным транспортом
Не менее важное значение в экономической жизни нашего государства имеет железнодорожный транспорт. Деятельность железнодорожного транспорта регламентируется Законом Украины "О железнодорожном транспорте" от 04.07.96 г. N 273/96-ВР, Уставом железных дорог Украины, утвержденным постановлением КМУ от 06.04.98 г. N 457 (далее - Устав), Правилами перевозок грузов, утвержденными приказом Минтранспорта Украины от 21.11.2000 г. N 644 (далее Правила), и Правилами перевозок пассажиров, багажа, грузобагажа и почты железнодорожным транспортом, утвержденными приказом Минтранспорта Украины от 28.07.98 г. N 297 (далее - Правила перевозок).
Согласно п.6 Устава основным перевозным документом является накладная установленной Правилами формы. Она сопровождает груз по всему пути перевозки до станции назначения и выполняет роль двустороннего письменного соглашения на перевозку груза между отправителем и железной дорогой в пользу третьего лица - грузополучателя. Кроме накладной, к числу перевозных документов относятся: дорожная ведомость, корешок дорожной ведомости и квитанция о приемке груза. Все эти документы заполняет грузоотправитель, который в соответствующие графы вносит необходимую информацию, за правильность которой несет ответственность. Каждый из этих документов имеет свое назначение. Накладная вместе с дорожной ведомостью сопровождает груз до станции назначения и там вручается грузополучателю Квитанция о приемке груза вручается грузоотправителю на месте, то есть на станции отправления груза, а корешок дорожной ведомости остается на станции отправления.
Услуги по перевозке грузов железнодорожным транспортом могут быть предоставлены последующим организационным формам:
1) непосредственно по железной дороге;
2) через транспортно-экспедиционные службы;
3) арендованным движимым составом.
Каждая из этих форм перевозки грузов имеет свои особенности.
Услуги по перевозке грузов железнодорожным транспортом предоставляются после заключения соглашения непосредственно с железной дорогой и включения такой перевозки в план перевозок. Тогда грузоотправитель самостоятельно доставляет груз к месту отправления, загружает поданные платформы или вагоны, маркирует груз и осуществляет другие операции и оформляет комплект перевозных документов. Тарифы на такие перевозки определяются условиями договора и зависят от того, какими услугами железной дороги хочет воспользоваться заказчик (с охраной или без нее, тип вагона, скорость доставки и т.п.). Если услуги по перевозке груза предоставляются транспортно-экспедиционными предприятиями (ТЭП), то всю необходимую работу по отправлению груза они берут на себя, а именно:
- погрузочные работы;
- хранение грузов до отправления;
- продолжение перевозки груза автомобильным, водным и авиационным транспортом;
- оформление комплекта перевозных документов;
- страхование и охрана груза;
- сортировка, маркировка грузов,
- и т.п.
ТЭП являются специализированными хозяйствами, имеютвсво-ем распоряжении соответствующие службы, которые обеспечивают высокое качество услуг. Тарифы на перевозку грузов обусловливаются заключенными между заказчиком и ТЭП соглашениями.
Перевозчиком на железнодорожном транспорте может быть также и арендатор, который берет в аренду движимый состав у железной дороги - арендодателя. Пользователи железнодорожного транспорта могут перевозить в арендованном движимом составе грузы, приведенные в сборнике Правил перевозок и тарифов N 370. Плата за аренду вагонов устанавливается согласно Закону Украины "Об аренде государственного и коммунального имущества" от 10.04.92 г. N 2269-XII и Методике расчета и порядка использования платы за аренду государственного имущества, утвержденной постановлением КМУ от 04.10.95 г. N 786.
Перевозка грузов в арендованных вагонах и их возвратна станцию прописки в пустом состоянии проводится по полному перечню грузовых документов с удержанием платы за перевозку.
Рассмотрим на примере отражение в бухгалтерском и налоговом учете операций по перевозке грузов железнодорожным транспортом.
Предприятию "Сигма" предоставлены услуги по перевозке грузов по железной дороге. Стоимость перевозки составила 5100 грн., в том числе НДС - 850 грн.
Таблица 4
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦ Содержание операции ¦ Бухгалтерская ¦Сумма,¦ ВД ¦ ВД ¦
¦п/п¦ ¦ запись ¦ грн. ¦ ¦ ¦
¦ ¦ +-----------------¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ Дт ¦ Кт ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦ Предприятие "Сигма" - поставщик ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦ 1 ¦Перечислена железной дороге плата¦ 631 ¦ 311 ¦ 5100 ¦ - ¦ 4250 ¦
¦ ¦по согласованному тарифу за ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦перевозку груза ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+---------------------------------+--------+--------+------+------+------¦
¦ 2 ¦Включена стоимость перевозки в ¦ 93 ¦ 631 ¦ 4250 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦состав расходов на сбыт ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+---------------------------------+--------+--------+------+------+------¦
¦ 3 ¦Включена сумма НДС в налоговый ¦ 641 ¦ 631 ¦ 850 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦кредит согласно налоговой ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦накладной ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦ Предприятие "Сигма" - покупатель ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦ 1 ¦Перечислена железнодорожная плата¦ 631 ¦ 311 ¦ 5100 ¦ - ¦ 4250 ¦
¦ ¦по согласованным тарифам за ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦перевозку груза ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+---------------------------------+--------+--------+------+------+------¦
¦ 2 ¦Включена стоимость перевозок в ¦ 289 ¦ 631 ¦ 4250 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦состав транспортно- ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦заготовительных расходов ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+---------------------------------+--------+--------+------+------+------¦
¦ 3 ¦Включена сумма НДС в состав ¦ 641 ¦ 631 ¦ 850 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦налогового кредита согласно ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦налоговой накладной ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
Если услуги предоставл яются ТЭП или арендаторами движимого состава, то заказчики услуг проводят расчеты с ними, и операции отражаются на счетах бухгалтерского учета аналогичным образом.
"Все о бухгалтерском учете" N 83 (629) от 7 сентября 2001 года