Принцип разумной достаточности
в бухгалтерском учете (точка зрения практика)
Часть 2
Разработка модели учетной
системы предприятия
Закон Украины "О бухгалтерском учете и финансовой отчетности" дает определение учетной политики предприятия как "совокупности принципов, методов и процедур, используемых предприятием для составления и представления финансовой отчетности". Поскольку проводимые нами рассуждения по формированию единой целостной системы учета предприятия выходят за рамки исключительно финансовой отчетности, под разработкой модели учетной системы предприятия будем иметь в виду единую методику систематизации первичной информации об экономической деятельности предприятия для удовлетворения потребностей всех заинтересованных пользователей.
На основании проведенной структуризации заинтересованных пользователей и их специфических требований к систематизации учетной информации были выделены три обособленных учетных подсистемы:
- налоговый учет;
- бухгалтерский учет;
- внутрихозяйственный (управленческий) учет.
С целью более широкого применения получаемых результатов формирование учетной системы предприятия будем проводить при следующих дополнительных ограничениях.
1. В качестве объекта выбирается система учета малых и средних предприятий, испытывающих ограничение в средствах на построение и содержание системы учета. Отсюда вытекает построение минимально затратной системы учета, одновременно пригодной для получения достаточной информации об экономическом состоянии предприятия.
2. В официально-бухгалтерском смысле предприятие юридически подпадает под понятие "малого предприятия", что позволяет проводить существенные упрощения в системе построения официального бухгалтерского учета.
3. Руководство предприятия заинтересовано в построении единой учетной системы, сочетающей функции всех трех обособленных систем учета, исключающей дублирование функций и отвечающей требованию единства ответственности.
Учитывая лавинообразный рост сложности и затратности учетных систем для предприятий, выходящих за любое из этих ограничений, настоятельно рекомендуем сохранять структуру предприятия в установленных выше рамках.
Одновременно разрабатываемая модель должна предоставлять достаточную степень свободы в отражении (взаимосоответствии) структуры предприятия с точки зрения официального бухгалтерского (организация документооборота первичных документов и учетных регистров), налогового (выделение подразделений, осуществляющих самостоятельный налоговый учет) и управленческого учета (выделение центров ответственности за движение единого капитала) вне зависимости от структурных изменений в каждом из них.
Приступим к анализу возможностей сопряжения в единое целое различных систем учета.
Налоговый учет
Назначение налогового учета - определение базы налогообложения и предоставление отчетной информации с целью контроля уплаты налогов.
К настоящему времени сформировались следующие специфические принципы налогового учета, представляющие проблему для увязки в единую систему учета предприятия:
1) принципы отражения доходов предприятия (определение факта формирования доходов по первому из событий);
2) принципы отражения расходов предприятия (определение факта формирования расходов по первому из событий, специфическая формализация затрат, которые могут быть отнесены на валовые расходы предприятия);
3) специфически формализованное разделение средств предприятия на оборотные активы (товарно-материальные запасы) и необоротные активы (основные средства и нематериальные активы); принципы исчисления "налоговой" амортизации необоротных активов;
4) специфика отражения операций по отдельным видам налогообложения, вызывающая необходимость введения дополнительных буферных счетов типа "Отложенные обязательства по налогообложению" (НДС: налогообложение по первому из фактов, отражение налога в реализации - по фактической отгрузке (реализации), акцизный сбор: налогообложение по первому из фактов, отражение налога в реализации - по фактической отгрузке (реализации), налоги на заработную плату: отчетность по начислению, возникновение налоговых обязательств - по фактической выплате).
Фактически между налоговым и бухгалтерским учетом едиными остались только несколько общих базовых положений: опора на единую первичную учетную документацию, привязка ко времени фактического совершения хозяйственных операций и соответствующего оформления первичных документов. Едиными остались также требования регистрации, обобщения, накопления и обработки учетной информации налогового учета с периодическим составлением отчетности.
Степень свободы, предоставляемая правилами налогового учета для его возможной увязки с общей системой учета предприятия, определена рекомендациями Министерства финансов Украины от 4 августа 1997 года N 1681. В частности, выбор методов ведения налогового учета может производиться предприятием самостоятельно: либо путем внесения дополнительных записей на регистры бухгалтерского учета, либо путем систематизации данных в других забалансовых структурах данных, не имеющих непосредственного отношения к регистрам бухгалтерского учета.
Анализ международного опыта
Проблема взаимосвязи бухгалтерского учета и налогообложения на самом деле является интернациональной. Международный опыт свидетельствует, что взаимозависимость между учетом и налогообложением чаще всего не позволяет достичь двух целей одновременно. К тому же построение единой учетной системы может быть связано со значительными затратами для самих предприятий.
Анализ подходов к решению этой проблемы в разных странах позволил разделить их на две группы:
независимый учет - Великобритания, Дания, Ирландия, Канада, Нидерланды, Норвегия, Польша, США;
зависимый учет- Бельгия, Италия, Германия, Финляндия, Франция, Швеция.
(С.Голов "Бухгалтерский учет в Украине: проблемы и решения" "Бухгалтерский учет и аудит" N 10, 1997г.).
Исследование опыта данных стран показало, что зависимое или независимое сосуществование систем учета определяется ответом на принципиальный вопрос о выделении базы для налогообложения прибыли. Независимость означает, что определение прибыли в бухгалтерском учете не зависит от определения прибыли с целью налогообложения. В этом случае предприятия могут выбрать разную учетную политику для целей налогообложения и целей бухгалтерского учета.
Зависимость означает, что или бухгалтерский учет полностью следует налоговым правилам (система, действовавшая на Украине до выделения налогового учета), или определение прибыли с целью налогообложения основывается на методике, применяемой в бухгалтерском учете. Такой вариант наиболее эффективно работает тогда, когда нет значительных расхождений между методами, применяемыми в бухгалтерском учете и налогообложении. Как показывает опыт Германии, этого можно достичь лишь благодаря долгосрочной, продуманной и согласованной политике государства в сфере учета и налогообложения.
Однако независимо от тенденции, которой следуют бухгалтерский учет и налогообложение, они обречены быть в той или иной степени взаимоувязанными в рамках единой системы хозяйственного учета предприятия.
Бухгалтерский учет
Действующие в настоящее время Положения (стандарты) бухгалтерского учета рассматриваются авторами как методологическая основа построения учетной системы предприятия вне зависимости от существующей или быстро изменяющейся политики налогообложения. В результате П(С)БУ не предусматривают каких-либо средств стыковки с налоговым учетом помимо вынужденного введения буферных счетов типа "Отсроченные налоговые обязательства" или разрешения использования метода начисления амортизации необоротных активов согласно методологии налогового учета. Систематизацию информации налогового учета предлагается проводить одновременно и параллельно на забалансовых счетах или с использованием иных методов и объектов учета, не соответствующих принципу двойной записи.
Одновременно в Положениях (стандартах) бухгалтерского учета предпринята попытка более полно отразить нужды управленческого (внутрихозяйственного) учета.
В частности, более полно регламентируется структура затрат предприятия:
1. Материальные затраты.
2. Оплата услуг (в т.ч. аренда).
3. Оплата труда.
4. Износ основных средств.
5. Износ нематериальных активов.
6. Налоги и сборы.
7. Пени и штрафы.
8. Проценты по финансовым кредитам.
9. Страховые платежи.
10. Курсовые разницы по финансовым активам.
11. Отчисления на содержание аппарата управления.
Предложен новый подход в методике финансовой оценки активов предприятия. От исторического критерия формирования стоимости намечен переход к оценке активов, исходя из материального дохода, который данные активы могут принести предприятию в будущем.
Предложен новый подход в правилах отражения хозяйственных операций. От констатации фактов предложен переход к принципу превалирования сути над формой, когда предусматривается, что все операции отражаются исходя из их действительной сути, а не из юридической формы.
Предложен обобщающий подход к формированию отчетности предприятия, когда предоставляемая информация должна отражать не только фактические, но и потенциальные возможности хозяйственных операций предприятия.
К сожалению, после революционных преобразований в принципах, бухгалтерский учет снова излишне заформализован. Систематизированы и ограничены разделы учета (классы счетов), структура аналитического учета (субсчета и привязка к ним объектов аналитического учета), излишне формализована отчетность (статьи и взаимосвязь между ними), сокращены возможности предприятия в оценке своих обязательств, отражении инвестированных средств, выборе параметров и правил для разнесения общехозяйственных и накладных расходов.
Степень свободы в П(С)БУ представлена следующими методологическими принципами, оставленными на выбор предприятия:
1) граница существенности;
2) порядок определения продолжительности операционного цикла в целях классификации активов;
3) многовариантность возможного отражения операций с необоротными материальными активами;
4) многовариантность возможного отражения операций с нематериальными активами;
5) многовариантность возможного отражения операций с запасами предприятия;
6) перечень и состав статей калькулирования производственной себестоимости продукции (работ, услуг);
7) перечень и база распределения постоянных и переменных общепроизводственных расходов;
8) метод оценки степени завершенности операций по предоставлению услуг;
9) возможности отражения операций с фондами предприятия.
Граница существенности
Существенной признается информация, наличие или отсутствие которой может повлиять на решение пользователей бухгалтерской отчетности. Установка границы существенности дает возможность определить: признавать ли те или иные затраты в составе активов предприятия и отражать их в балансе или включать их в состав расходов и отражать в отчете о финансовых результатах.
Продолжительность операционного цикла
Операционный цикл - промежуток времени между приобретением запасов для осуществления деятельности и получением средств от реализации произведенной из них продукции (товаров, услуг). В соответствии с П(С)БУ, материальные активы должны быть отнесены к необоротным активам (основные средства, прочие необоротные активы) в том случае, если ожидаемый срок их полезного использования больше одного года (или больше операционного цикла, если он превышает год). Аналогичный подход касается нематериальных активов.
Многовариантность возможного отражения операций с необоротными материальными активами
Порядок признания основных средств и прочих необоротных материальных активов, сроков их полезного использования, методов начисления амортизации и ликвидационной стоимости. Многовариантность возможного отражения операций с нематериальными активами Порядок признания нематериальных активов, сроков их полезного использования, методов начисления амортизации и ликвидационной стоимости.
Многовариантность возможного отражения операций с запасами предприятия
Выбор метода оценки выбытия запасов. При этом для запасов, которые имеют разное назначение и разные условия использования, могут применяться различные методы оценки их выбытия.
Статьи калькулирования производственной себестоимости
В соответствии с П(С)БУ в производственную себестоимость включаются: прямые материальные расходы, прямые расходы на оплату труда, другие прямые расходы, общепроизводственные расходы.
Перечень и база распределения постоянных и переменных общепроизводственных расходов
К переменным общепроизводственным расходам относятся расходы на обслуживание и управление производством, которые изменяются прямо (или почти прямо) пропорционально к изменению объема деятельности.
К постоянным общепроизводственным расходам относятся расходы на обслуживание и управление производством, которые остаются неизменными (или почти неизменными) при изменении объема деятельности. Постоянные общепроизводственные расходы распределяются на каждый объект расходов с учетом установленной базы распределения (часы труда, заработная плата и т.п.).
Возможности отражения операций с фондами предприятия
Необходимость выделения и порядок определения величины фондов предприятия (резерв сомнительных долгов, резервы для обеспечения будущих расходов и платежей и т.п.).
____________________________________
* Данный документ вряд ли может являться основанием для полноценной ссылки ввиду своего явного устаревания. Указанные рекомендации относятся к дореформенному периоду и, с нашей точки зрения, не отвечают современной парадигме финансового учета.
** Этот перечень далеко не исчерпывающий. Возможность выбора методологических приемов можно продолжить за счет некоторых норм П(С)БУ 18, П[С)БУ 21, П(С)БУ 13.
*** На сегодняшний день система П(С)БУ не позволяет полномерно использовать концепцию существенности в бухгалтерском учете. Несмотря на то, что в пункте 3 П(С)БУ 1 определение существенной информации присутствует, практическая реализация этого концепта в контексте национальной системы учета затруднена. С нашей точки зрения, анализ существенности неотделим от смежного понятия - соотношения выгод-затрат в предоставлении той или иной отчетной информации. Эти категории также не имплементированы в отечественную нормативную базу.
"Вестник бухгалтера и аудитора Украины" N 15-16, август 2002 г.