Купля-продажа земельного участка.
Актуальные вопросы

В связи с вступлением в силу в конце 2001 года нового Земельного кодекса (ЗК) Украины у юридических и физических лиц появилась возможность приобретать земельные участки в частную собственность, что повлекло за собой ряд вопросов относительно налогообложения таких операций.

Некоторые из них будут рассмотрены в данной статье, а именно:

1) обложение купли-продажи земли НДС и мнения органов государственной власти по данному вопросу;

2) купля-продажа земельного участка и валовые расходы (ВР);

3) купля-продажа земельного участка и валовой доход (ВД).

1. Относительно обложения операций купли-продажи земли налогом на добавленную стоимость

По данному вопросу существует несколько прямо противоположных мнений как среди специалистов в вопросах налогообложения, так и в государственных органах.

Рассмотрим положения Закона, регулирующие вопросы осуществления операций купли-продажи земельных участков.

Подпунктом 5.1.17 ст.5 Закона Украины от 03.04.1997 г. N 168/97-ВР "О налоге на добавленную стоимость" (далее - Закон о НДС) предусмотрена специальная норма, регулирующая налогообложение операций по передаче земельных участков.

А именно, в соответствии с указанным подпунктом освобождаются от налогообложения операции по передаче земельных участков, находящихся под объектами недвижимости или незастроенной земли в случае, когда такая передача разрешена в соответствии с положениями Земельного кодекса Украины.

Действующими нормами ЗК Украины предусмотрено осуществление операций по передаче земельных участков в коллективную и частную собственность в постоянное или временное пользование за плату или бесплатно, а также предоставление земельных участков в аренду.

Статья 116 ЗК Украины устанавливает основания приобретения права на землю гражданами и юридическими лицами.

Часть 1 ст. 116 определяет, что граждане и юридические лица приобретают право собственности и право пользования земельными участками земель государственной или коммунальной собственности по решению органов исполнительной власти или органов местного самоуправления в пределах их полномочий, определенных Кодексом.

Часть 2 ст. 116 определяет, что приобретение права на землю гражданами и юридическими лицами осуществляется путем передачи земельных участков в собственность или предоставление их в пользование.

Статьей 82 и главами 20 и 21 ЗК Украины прямо предусмотрены такие виды передачи земли как покупка земельных участков на основании гражданскоправовых договоров и продажа земельных участков на конкурсной основе.

В частности, в соответствии со ст. 127 органы государственной власти и местного самоуправления в соответствии с их полномочиями осуществляют продажу земельных участков государственной или коммунальной собственности гражданам или юридическим лицам, которые имеют право на получение земельных участков в собственность.

Продажа земельных участков государственной и коммунальной собственности гражданам и юридическим лицам осуществляется на конкурсных основах (аукцион, конкурс), кроме выкупа земельных участков, на которых расположены 1 объекты недвижимого имущества, являющиеся собственностью покупателей этих участков.

Порядок продажи земельных участков государственной и коммунальной собственности гражданам и юридическим лицам регулируется ст. 128 ЗК Украины.

Таким образом, исходя из нормы Закона, можно предположить, что в случае приобретения права собственности на земельные участки из земель государственной или коммунальной собственности любым способом, предусмотренным ЗК Украины (в том числе и путем заключения договора куплипродажи), при наличии соответствующего решения органов исполнительной власти и местного самоуправления такое приобретение будет осуществляться в порядке передачи земельного участка в собственность юридических и физических лиц и, в соответствии с пп 5.1.17 п.5.1 ст.5 Закона о НДС, такая операция облагаться НДС не будет.

Отмечаем, что аналогичного мнения придерживается и Государственный комитет Украины по вопросам регуляторной политики и предпринимательства в письме от 27.03.2002 г. N 2-221/1760, где сообщает, что операции по передаче в собственность земельных участков несельскохозяйственного назначения путем продажи налогом на добавленную стоимость не облагаются.

Еще раз обращаем внимание на то, что исходя из положений Закона специальная норма, предусмотренная пп 5.1.17 Закона о НДС, распространяется на операции по передаче земельных участков лишь при условии, что земля передается из государственной или коммунальной собственности и при наличии соответствующего решения органов государственной власти или местного самоуправления. В иных случаях, например, при продаже земли, находящейся в частной собственности на вторичном рынке, указанная норма не действует и операции по купле-продаже земли в этом случае подлежат обложению НДС на общих основаниях.

Противоположного мнения, относительно освобождения от обложения НДС операций по купле-продаже земли, придерживается ГНАУ, которая в письмах от 15.03.2001 г. N 1794/5/16-1216, от 22.08.2001 г. N 5578/6/16-1215-26 и от 16.04.2002 г. N 3065/5/16-1216, утверждает, что указанные операции должны облагаться НДС на общих основаниях.

В подтверждение своей позиции ГНАУ приводит положения Указа Президента Украины от 19.01.1999 г. N 32/99 "О продаже земельных участков несельскохозяйственного назначения", которым предусмотрена продажа земельных участков несельскохозяйственного назначения, пребывающих в государственной или коммунальной собственности. В соответствии с Указом объектом купли-продажи , при которой происходит передача права собственности из государственной или коммунальной физическому либо юридическому лицу любой формы собственности, определены земельные участки, на которых находятся объекты недвижимости, в том числе объекты незаконченного строительства и законсервированные объекты, приватизированные в соответствии с законодательством Украины. Приобретение земельных участков в собственность в соответствии с ЗК Украины и упомянутым выше Указом осуществляется по договорам купли-продажи, которые удостоверяются в нотариальном порядке.

Далее, исходя из изложенного, ГНАУ делает вывод о том, что так как объектом налогообложения НДС в соответствии со ст. 3 Закона о НДС являются операции по продаже товаров (работ, услуг) на таможенной территории Украины, операции по продаже земельных участков подпадают под объект обложения НДС на общих основаниях.

Относительно же специальной нормы Закона о НДС, установленной пп.5.1.17 п.5.1 ст.5, ГНАУ утверждает, что поскольку указанным подпунктом предусмотрено освобождение от налогообложения только операций по передаче земельных участков, которые находятся под объектами недвижимости, или незастроенной земли, то продажа их за компенсацию и предоставление в аренду подлежат обложению налогом на добавленную стоимость на общих основаниях. ГНАУ считает также, что так как Закон не исключает из объекта (не освобождает от обложения НДС) установленный упомянутым выше Указом Президента Украины объект купли-продажи, а именно земельные участки, на которых находятся объекты недвижимости, в том числе объекты незаконченного строительства, то отсутствуют законодательные основания не облагать налогом такую продажу.

По нашему мнению такая позиция налоговой администрации неправомерна и противоречит нормам действующего законодательства. Отмечаем, что субъект хозяйствования призван руководствоваться исключительно нормами Закона и письма ГНАУ нормативной силы для него не имеют.

2. Относительно валовых расходов при покупке земельного участка

В данной ситуации возникает вопрос - имеет ли предприятие возможность и будет ли правомерным отнесение затрат на покупку земельного участка на ВР производства и обращения?

Поданному вопросу заметим, что в бухгалтерском учете, в соответствии с П(С)БУ 7*, земельный участок относится к основным средствам и соответственно расходы на его приобретение составляют балансовую стоимость такого объекта основных средств.

Для выяснения вопроса - относится ли земельный участок к основным фондам в понимании налогового учета - обратимся к определению, приведенному в пп.8.2.1 ст.8 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции от 22.05.1997 г. N 283/97-ВР (далее - Закон о налогообложении прибыли ), где под термином "основные фонды" понимаются материальные ценности, которые используются в хозяйственной деятельности плательщика налога в течение периода, превышающего 365 календарных дней с даты введения в эксплуатацию таких материальных ценностей, и стоимость которых постепенно уменьшается в связи с физическим или моральным износом.

Отметим, что земельный участок хотя и является материальной ценностью, используемой в хозяйственной деятельности плательщика налога в течение периода, превышающего 365 календарных дней, но его стоимость не уменьшается в связи с физическим или моральным износом, следовательно, под определение основных фондов земельный участок не подпадает и рассмотрение его в качестве объекта основных фондов, а равно отнесение к одной из групп основных фондов, неправомерно.

Таким образом, можно сделать вывод, что вполне правильным будет отнесение затрат на приобретение земельного участка к ВР при усло-вчии, что земельный участок используется в хозяйственной деятельности предприятия, на основании п.5.1 ст.5 Закона о налогообложении прибыли, который предусматривает отнесение сумм расходов плательщика налога в денежной, материальной или нематериальной формах, осуществляемых как компенсация стоимости товаров (работ, услуг), приобретаемых (изготавливаемых) таким плательщиком налога для их дальнейшего использования в собственной хозяйственной деятельности, на ВР производства и обращения.

Напоминаем, что в соответствии с п. 1.32 ст.1 Закона о налогообложении прибыли хозяйственная деятельность - это любая деятельность лица, направленная на получение дохода в денежной, материальной или нематериальной формах, в случае, когда непосредственное участие такого лица в организации такой деятельности является регулярным, постоянным и существенным. Под непосредственным участием следует понимать указанную деятельность лица через свои постоянные представительства, филиалы, отделения, другие обособленные подразделения, а также через доверенное лицо, агента или любое другое лицо, действующее от имени и в пользу первого лица.

В случае же, если земельный участок предназначен не для использования егр в хозяйственной деятельности предприятия, а приобретается для иных целей, субъект хозяйствования не будет иметь возможности отнести расходы на его приобретение на ВР производства и обращения.

3. Относительно продажи земельного участка и валовых доходов от таких операций

В соответствии с п. 15 Раздела 10 "Переходные положения" ЗК Украины граждане и юридические лица, которые имеют в собственности земельные участки для ведения крестьянского (фермерского) хозяйства и другого товарного сельскохозяйственного производства, а также граждане Украины - собственники земельных частиц (паев) не вправе до 1 января 2005 года продавать или другим способом отчуждать принадлежащие им земельные участки и земельные части (паи), кроме мены, передачи их по наследству и при изъятии земель для общественных потребностей.

Таким образом, говорить о ВД от продажи земли сельскохозяйственного назначения у предприятий, основной деятельностью которых является какойлибо из видов товарного сельскохозяйственного производства, в настоящий момент смысла не имеет, так как продажа земли для них прямо запрещена ЗК Украины на период до 1 января 2005 года.

Относительно продажи земли несельскохозяйственного назначения следует отметить, что по определению валовой доход - это общая сумма дохода плательщика налога от всех видов деятельности, полученного (начисленного) в течение отчетного периода в денежной, материальной либо нематериальной формах как на территории Украины, исключительной (морской) экономической зоне, так и за ее пределами (п.4.1 ст.4 Закона о налогообложении прибыли). Также, согласно пп.4.1.1 указанного Закона, валовой доход включает общие доходы от продажи товаров (работ, услуг), в том числе вспомогательных и обслуживающих производств, не имеющих статуса юридического лица.

Таким образом, доходы, полученные от продажи земли несельскохозяйственного назначения, будут включаться в валовой доход предприятия-продавца на общих основаниях.

________________

* Положение (стандарт) бухгалтерского учета 7 "Основные средства", утвержденное приказом Минфина Украины от 27.04.2000 г. N 92.

"Экспресс анализ законодательных и нормативных актов"
N 31 (345) от 5 августа 2002 г.
Подписной индекс 40783