ПРАВЛІННЯ НАЦІОНАЛЬНОГО БАНКУ УКРАЇНИ
ПОСТАНОВА
N 203 від 03.06.2002
м. Київ
Зареєстровано
в Міністерстві юстиції України
17 червня 2002 р. за N 509/6797
(Постанова втратила чинність на підставі Постанови
Правління Національного банку України
N 79 від 17.02.2009)
Про затвердження Інструкції про порядок відображення
в бухгалтерському обліку банками України поточних і
відстрочених податкових зобов'язань та податкових активів
Відповідно до статті 41 Закону України "Про Національний банк України" (679-14) та з метою приведення нормативно-правових актів Національного банку України у відповідність до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 17 "Податок на прибуток", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.12.2002 N 353, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 20.01.2001 за N 47/5238, Правління Національного банку України ПОСТАНОВЛЯЄ:
1. Затвердити Інструкцію про порядок відображення в бухгалтерському обліку банками України поточних і відстрочених податкових зобов'язань та податкових активів (додається).
2. Департаменту бухгалтерського обліку після державної реєстрації в Міністерстві юстиції України довести зміст цієї постанови до відома територіальних управлінь Національного банку України та банків для використання в роботі.
3. Постанова набирає чинності через 10 днів після державної реєстрації в Міністерстві юстиції України.
Голова В.С. Стельмах
Затверджено
Постанова Правління
Національного банку України
03.06.2002 N 203
Зареєстровано
в Міністерстві юстиції України
17 червня 2002 р. за N 509/6797
Інструкція
про порядок відображення в бухгалтерському обліку
банками України поточних і відстрочених податкових
зобов'язань та податкових активів
Глава 1. Загальні положення
1. Ця Інструкція визначає порядок формування та відображення в бухгалтерському обліку інформації про витрати банку з податку на прибуток з урахуванням відстрочених податкових зобов'язань та відстрочених податкових активів.
Інструкція розроблена відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" ( 996-14 ) грунтується на основних вимогах міжнародних стандартів та Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 17 "Податок на прибуток".
2. Мета цієї Інструкції - узгодження прибутку (збитку) за даними бухгалтерського обліку (облікового прибутку (збитку)) та податкового прибутку (збитку).
3. Вимоги Інструкції поширюються на бухгалтерський облік сум з податку на прибуток, облік відстрочених податкових активів і зобов'язань, що виникають від невикористаних податкових збитків або невикористаних податкових пільг, та на порядок складання фінансової звітності.
4. У разі застосування цієї Інструкції слід керуватися вимогами законодавства України з питань оподаткування.
5. У цій Інструкції терміни вживаються в такому значенні: відстрочений податок на прибуток - сума податку на прибуток, що визнана відстроченим податковим зобов'язанням і відстроченим податковим активом;
відстрочений податковий актив (далі - ВПА) - сума податку на прибуток, що підлягає відшкодуванню в наступних періодах в результаті:
тимчасових різниць, що підлягають вирахуванню;
перенесення податкового збитку, не включеного до розрахунку зменшення податку на прибуток у звітному періоді;
перенесення на майбутні періоди податкових пільг, якими скористатися у звітному періоді неможливо;
відстрочене податкове зобов'язання (далі - ВПЗ) - сума податку на прибуток, який підлягає сплаті в наступних періодах з тимчасових різниць, що підлягають оподаткуванню;
витрати (дохід) з податку на прибуток - загальна сума витрат (доходу) з податку на прибуток, яка обчислена з облікового прибутку (збитку) і складається з поточного податку на прибуток з урахуванням ВПЗ та ВПА;
обліковий прибуток (збиток) - сума прибутку (збитку) до оподаткування, визначена в бухгалтерському обліку і відображена у звіті про фінансові результати за звітний період;
податкова база активу і зобов'язання - оцінка активу та зобов'язання, яка використовується з метою оподаткування цього активу і зобов'язання під час визначення податку на прибуток;
податковий прибуток (збиток) - сума прибутку (збитку), визначена згідно з податковим законодавством об'єктом оподаткування за звітний період;
постійна різниця - різниця між податковим прибутком (збитком) і обліковим прибутком (збитком) за певний період, що виникає в поточному звітному періоді та не анулюється в наступних звітних періодах;
поточний податок на прибуток - сума податку на прибуток, визначена у звітному періоді відповідно до податкового законодавства;
тимчасова різниця - це різниця між оцінкою активу або зобов'язання за даними бухгалтерського обліку та базою їх оподаткування;
тимчасова різниця, що підлягає оподаткуванню, - тимчасова різниця, що включається до податкового прибутку (збитку) у майбутніх періодах;
тимчасова різниця, що підлягає вирахуванню, - тимчасова різниця, що призводить до зменшення податкового прибутку (збільшення податкового збитку) у майбутніх періодах.
Глава 2. Поточні та відстрочені податкові
зобов'язання й активи
1. Поточний податок на прибуток визнається зобов'язанням у сумі, що підлягає сплаті, та розрахований за звітний період відповідно до податкового законодавства.
Поточний податковий актив (дебіторська заборгованість за податком на прибуток) визнається як перевищення сплаченої суми податку на прибуток за поточний та попередній періоди над сумою, яка підлягає сплаті за ці періоди.
2. Відстрочене податкове зобов'язання збільшує суму податку, що підлягає сплаті в наступні періоди.
Для визначення розміру ВПЗ порівнюється балансова вартість зобов'язання за даними бухгалтерського обліку та базою його оподаткування. Податкова база зобов'язання визначається у тій сумі, яка буде використана для оподаткування в наступних за датою балансу звітних періодах.
ВПЗ виникає, якщо:
балансова вартість активу за даними бухгалтерського обліку більша, ніж податкова база активу, що в свою чергу приводить до збільшення податкового прибутку (зменшення податкового збитку), що підлягає оподаткуванню;
балансова вартість зобов'язання за даними бухгалтерського обліку менша, ніж податкова база зобов'язання, що в свою чергу приводить до збільшення податкового прибутку (зменшення податкового збитку).
3. ВПА визнається у разі виникнення тимчасових різниць, які підлягають вирахуванню, якщо очікується отримання податкового прибутку, з яким пов'язані ці тимчасові різниці.
Для визначення розміру ВПА порівнюється балансова вартість активу за даними бухгалтерського обліку та база його оподаткування. Податкова база активу визначається у тій сумі, яка використана або буде використана для оподаткування в наступних за датою балансу звітних періодах.
Сума ВПА на дату балансу зменшується за умови недостатності податкового прибутку для списання цього активу. У разі очікування податкового прибутку, достатнього для списання ВПА, сума його попереднього зменшення, але не більша, ніж сума очікуваного податкового прибутку, відображається способом сторно.
ВПА виникає, якщо:
балансова вартість активу за даними бухгалтерського обліку менша, ніж податкова база активу, що приводить до зменшення податкового прибутку (або збільшення податкового збитку);
балансова вартість зобов'язання за даними бухгалтерського обліку більша, ніж податкова база зобов'язання, що в свою чергу приводить до зменшення податкового прибутку (або збільшення податкового збитку);
тимчасова різниця підлягає вирахуванню; податкові збитки перенесено на наступні звітні періоди; податкові пільги не використані.
Глава 3. Різниці між податковим та обліковим прибутком
1. Податковий облік забезпечує визначення сум податкового прибутку та здійснюється з додержанням вимог податкового законодавства України. Бухгалтерський облік відображає фінансовий стан, результати діяльності банку незалежно від правил та вимог податкового законодавства з додержанням вимог національних стандартів та міжнародних стандартів бухгалтерського обліку.
Різна облікова політика оподаткування та бухгалтерського обліку (визначення та оцінка активів, зобов'язань, доходів та витрат) приводить до виникнення різниць між обліковим та податковим прибутком.
Різниці між бухгалтерським та податковим обліком приводять до виникнення відмінностей між податковим і обліковим прибутком та зумовлюють потреби відображення наслідків різниць у бухгалтерському обліку та звітності як поточного, так і наступних періодів.
Різниці між обліковим прибутком (збитком) та податковим прибутком (збитком) можуть бути постійними та тимчасовими.
2. Постійні різниці між податковим та обліковим прибутком зумовлені тим, що окремі витрати і доходи включаються до розрахунку облікового прибутку (збитку), але не враховуються у разі визначення податкового прибутку (збитку), або визнаються з метою оподаткування, але не визнаються у фінансових звітах.
Приклади постійних різниць, що збільшують або зменшують обліковий прибуток, наведено в додатку 1 до цієї Інструкції.
3. Тимчасові різниці між податковим та обліковим прибутком є різниці в часі, які виникають унаслідок того, що період, у якому окремі доходи або витрати включаються до складу податкового прибутку, не збігається з періодом, у якому ці статті включені для обчислення облікового прибутку.
Для розрахунку впливу тимчасових різниць на податок на прибуток потрібно:
визначити всі тимчасові різниці на дату складання балансу; здійснити їх поділ на тимчасові різниці, що підлягають оподаткуванню, та тимчасові різниці, що підлягають вирахуванню;
обрахувати всі ВПЗ, визначивши податковий ефект сукупних тимчасових різниць, що підлягають оподаткуванню, застосовуючи ставку податку;
обрахувати всі ВПА, застосовуючи ставку податку до тимчасових різниць, що підлягають оподаткуванню.
Приклади тимчасових різниць наведено в додатку 1.
4. Тимчасові різниці, що підлягають оподаткуванню, виникають, якщо балансова вартість активу за даними бухгалтерського обліку більша, ніж база його оподаткування, або якщо балансова вартість зобов'язання менша, ніж база його оподаткування, тобто витрати тимчасово менші, ніж валові витрати, а доходи тимчасово більші, ніж валові доходи.
Ці тимчасові різниці приводять до виникнення у поточному періоді ВПЗ щодо сплати податку на прибуток у наступних періодах, за винятком:
гудвілу, вартість якого не підлягає амортизації;
первісного визнання активу або зобов'язання в результаті господарських операцій (крім об'єднання підприємств), які не впливають на обліковий і податковий прибуток.
Приклади тимчасових різниць, що підлягають оподаткуванню, наведено в додатку 1.
5. Тимчасові різниці, що підлягають вирахуванню з оподаткування в майбутніх періодах у податковому обліку, виникають, якщо балансова вартість зобов'язання за даними бухгалтерського обліку більша, ніж база оподаткування, або якщо балансова вартість активу менша, ніж база його оподаткування, тобто доходи тимчасово менші, ніж валові доходи, а витрати тимчасово більші, ніж валові витрати.
Ці різниці приводять у поточному періоді до визнання ВПА.
Приклади тимчасових різниць, що підлягають вирахуванню, наведено в додатку 1.
Глава 4. Відображення поточних та відстрочених податкових
зобов'язань та активів у бухгалтерському обліку
1. Відображення поточних та відстрочених податкових зобов'язань та активів у бухгалтерському обліку здійснюється згідно з Планом рахунків бухгалтерського обліку комерційних банків України, затвердженим постановою Правління Національного банку України від 21.11.97 N 388 (із змінами), із застосуванням таких рахунків:
1200 А "Кореспондентський рахунок у Національному банку України";
3520 А "Дебіторська заборгованість за податком на прибуток";
3521 А "Відстрочений податок на прибуток";
3620 П "Кредиторська заборгованість за податком на прибуток"; 3621 П "Відстрочений податок на прибуток";
4400 А "Основні засоби";
4409 КА "Знос основних засобів";
5100 П "Результати переоцінки основних засобів";
7900 А "Податок на прибуток".
2. Авансові внески нараховуються та сплачуються до бюджету за підсумками першого та другого місяців звітного (податкового) кварталу в строки, визначені податковим законодавством України.
Облік авансових платежів (дебіторської заборгованості) за податком на прибуток відображається такою проводкою :
Дебет 3520;
Кредит 1200.
Поточний податок на прибуток, що підлягає сплаті згідно з податковим обліком за звітний податковий період, відображається такою проводкою:
Дебет 7900;
Кредит 3620.
Списання авансових платежів після фактичного розрахунку податку на прибуток відображається такою проводкою:
Дебет 3620;
Кредит 3520.
Перерахування суми податку на прибуток у разі настання строку платежу відображається такою проводкою:
Дебет 3620;
Кредит 1200.
Приклад відображення в бухгалтерському обліку поточних податкових зобов'язань та активів наведено в додатку 2 до цієї Інструкції.
3. Якщо податок на прибуток, що обчислений за даними бухгалтерського обліку, перевищує податок на прибуток, що обчислений за даними податкового обліку, то на суму різниці виконується така проводка:
Дебет 7900;
Кредит 3621.
У наступному звітному періоді виникнуть податкові витрати, які складаються із суми поточного податку та ВПЗ.
У цьому разі виконуються такі проводки:
Дебет 7900;
Дебет 3621;
Кредит 3620 або
Дебет 7900;
Кредит 3620;
Дебет 3621;
Кредит 3620.
Приклад відображення в бухгалтерському обліку ВПЗ наведено в додатку 3 до цієї Інструкції.
4. Якщо податок на прибуток, що обчислений за даними податкового обліку, перевищує податок на прибуток, що обчислений за даними бухгалтерського обліку, то на суму різниці виконується така проводка:
Дебет 3521;
Кредит 3620.
У наступному звітному періоді, до якого відноситься сума відстроченого податкового активу, здійснюються такі проводки:
Дебет 7900;
Кредит 3620;
Кредит 3521 або
Дебет 7900;
Кредит 3521;
Дебет 7900;
Кредит 3620.
Приклад відображення в бухгалтерському обліку ВПА наведено в додатку 3.
Глава 5. Відображення поточного та відстроченого
податку на прибуток у фінансовій звітності
1. Поточний податок і відстрочений податок на прибуток мають обліковуватися і відображатися у фінансовій звітності окремо.
2. Поточний податок на прибуток і відстрочений податок на прибуток визнаються витратами або доходом у звіті про фінансові результати, крім податку на прибуток, що нарахований в результаті:
дооцінки активів та інших господарських операцій, які відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку відображаються збільшенням власного капіталу;
об'єднання підприємств шляхом придбання.
Поточний податок на прибуток і відстрочений податок на прибуток визнаються змінами власного капіталу, якщо податки виникають за операціями, відображеними на рахунках власного капіталу.
3. Дебіторська заборгованість та зобов'язання за поточним податком на прибуток відображаються у балансі окремо за відповідними статтями "Інші активи" та "Інші зобов'язання".
Дебіторська заборгованість та зобов'язання з поточного податку на прибуток згортаються, якщо погашення зобов'язання здійснюється як залік цієї дебіторської заборгованості.
У консолідованому балансі дебіторська заборгованість і зобов'язання з поточного податку на прибуток відображаються розгорнуто.
4. Відстрочені податкові активи та зобов'язання мають відображатися в балансі окремо за відповідними статтями "Інші активи" та "Інші зобов'язання". ВПА і ВПЗ згортаються, якщо сплата податку на прибуток контролюється одним і тим самим податковим органом.
У консолідованому балансі ВПА і ВПЗ відображаються розгорнуто.
5. У проміжній фінансовій звітності ВПА і ВПЗ можуть не наводитися і відповідно на цю дату не обчислюватися. У цьому разі наводиться лише сума поточного податку на прибуток, а на дату річного балансу в бухгалтерському обліку і фінансовій звітності здійснюється відповідне коригування (збільшення, зменшення) суми витрат з податку на прибуток, виходячи з облікового прибутку (збитку) за звітний рік.
Заступник директора Департаменту ухгалтерського обліку Б.В. Лукасевич
Погоджено:
Заступник Голови Національного банку України П.М. Сенищ
Додаток 1
до Інструкції про порядок
відображення в
бухгалтерському обліку
банками України поточних і
відстрочених податкових
зобов'язань та податкових активів
Приклади постійних та тимчасових різниць
1. Постійні різниці, що збільшують обліковий прибуток:
дивіденди;
дохід, одержаний від здійснення спільної діяльності без створення юридичної особи.
2. Постійні різниці, що зменшують обліковий прибуток:
витрати на пально-мастильні матеріали, витрати, що пов'язані зі стоянкою, паркуванням легкового автомобіля;
надана безповоротна фінансова допомога;
балансова вартість активу або зобов'язання після первісного визнання відрізняється від їх первісної бази оподаткування;
амортизація вартості невиробничих фондів;
благодійні та представницькі витрати в розмірах, що не визнаються валовими витратами в податковому обліку;
відшкодування добових під час відрядження у розмірах, що не визнаються валовими витратами в податковому обліку;
витрати на утримання та експлуатацію об'єктів соціально-культурного призначення та інші (крім об'єктів, які утримувалися та перебували на балансі до 01.07.97);
витрати, пов'язані з професійною підготовкою або перепідготовкою кадрів, понад норму, що встановлена законодавством;
відрахування в резерв під сумнівну заборгованість за нарахованими доходами, що не визнаються валовими доходами в податковому обліку;
штрафи, пені сплачені.
3. Тимчасові різниці:
нарахування процентних доходів (витрат), строки сплати за якими настають в наступному звітному періоді;
різниця між залишковою вартістю основних засобів у бухгалтерському обліку та їх залишковою вартістю за даними податкового обліку;
витрати (доходи) майбутніх періодів;
від'ємне значення об'єкта оподаткування минулих періодів.
4. Тимчасові різниці, що підлягають вирахуванню:
доходи майбутніх періодів;
різниця між залишковою вартістю основних засобів у фінансовому обліку та їх залишковою вартістю за даними податкового обліку;
нараховані процентні доходи та витрати тощо.
5. Тимчасові різниці, що підлягають оподаткуванню:
аванси, сплачені за господарською діяльністю;
витрати майбутніх періодів.
Заступник директора Департаменту бухгалтерського обліку Б.В. Лукасевич
Додаток 2
до Інструкції про порядок
відображення в
бухгалтерському обліку
банками України
поточних і відстрочених
податкових зобов'язань та
податкових активів
Приклад відображення в бухгалтерському обліку операцій
за розрахунками з бюджетом за податком на прибуток
У першому кварталі звітного року банк сплачував авансові платежі в бюджет за податком на прибуток у розмірі 10 гривень - у лютому, 20 гривень у березні. За результатами діяльності банку за перший квартал розраховано суму поточного податку на прибуток у розмірі 100 гривень та зараховано на рахунок витрат.
Після розрахунку фактичної суми податку на прибуток, скоригованої на суму авансових платежів, у разі настання терміну банк перерахував податок на прибуток до бюджету.
У бухгалтерському обліку під час перерахування авансових платежів та кінцевих розрахунків за податком на прибуток здійснюються такі проводки:
авансовий платіж за лютий: Дебет 3520; Кредит 1200 10 грн.; авансовий платіж за березень: Дебет 3520; Кредит 1200 20 грн.; поточний податок за перший квартал (за даними податкового обліку):
Дебет 7900; Кредит 3620 100 грн.;
залік авансових платежів: Дебет 3620; Кредит 3520 30 грн.; перераховано до бюджету податок на прибуток за перший квартал з урахуванням авансових платежів. Дебет 3620; Кредит 1200 70 грн.
Заступник директора Департаменту бухгалтерського обліку Б.В. Лукасевич
Додаток 3
до Інструкції про порядок
відображення в
бухгалтерському обліку
банками України поточних і
відстрочених податкових
зобов'язань та податкових активів
Приклад відображення в бухгалтерському обліку
відстрочених податків
Банк у 2000 році за бухгалтерським обліком отримав прибуток до оподаткування в сумі 500 000 грн.
На початку року відстрочених податків не було, а наприкінці року тимчасові різниці становили:
постійні різниці, що зменшують обліковий прибуток 100 000 грн.; постійні різниці, що збільшують обліковий прибуток 50 000 грн.; різниці, що підлягають вирахуванню 10 000 грн.; різниці, що підлягають оподаткуванню 40 000 грн. Ставка податку на прибуток становить 30 %. Податковий прибуток дорівнює 520 000 грн.
(500 000 + 100 000 - 50 000 - 40 000 + 10 000).
Визначаємо суму витрат з податків на прибуток за 2000 рік:
поточний податок на прибуток (520 000 х 30 %) 156 000 грн.;
відстрочений податковий актив (10 000 х 30 %) 3 000 грн.;
відстрочене податкове зобов'язання (40 000 х 30 %) 12 000 грн.;
витрати з податку на прибуток 165 000 грн.
Для відображення витрат з податку на прибуток за 2000 рік потрібно зробити такий бухгалтерський запис:
Дебет 7900 165 000 грн.;
Дебет 3521 3 000 грн.;
Кредит 3621 12 000 грн.;
Кредит 3620 156 000 грн. або
Дебет 7900;
Кредит 3620 156 000 грн.;
Дебет 7900;
Кредит 3621 12 000 грн.;
Дебет 3521;
Кредит 7900 3 000 грн.
Якщо сплата податку на прибуток контролюється одним і тим самим податковим органом, то ВПА та ВПЗ можуть бути згорнуті. У цьому разі здійснюються такі проводки:
Дебет 3621;
Кредит 3521 3 000 грн.;
Дебет 7900 165 000 грн.;
Кредит 3621 9 000 грн.;
Кредит 3620 156 000 грн.
Припустимо, що в 2001 році банк отримав прибуток до оподаткування в сумі 800 000 грн., а сукупні тимчасові різниці на кінець року становили:
постійні різниці, що зменшують обліковий прибуток 50 000 грн.;
постійні різниці, що збільшують обліковий прибуток 100 000 грн.;
сукупні тимчасові різниці на кінець року, що підлягають вирахуванню 20 000 грн.;
сукупні тимчасові різниці на кінець року, що підлягають оподаткуванню 35 000 грн.
Отже, податковий прибуток дорівнює 765 000 грн.
(800 000 + 50 000 - 100 000 - (35 000 - 40 000) + (20 000 - 10 000).
Тепер розрахуємо суми відстрочених податків:
------------------------------------------------------------------
| |відстрочене |відстрочений|відстрочений|
| |податкове |податковий |податок |
| |зобов'язання|актив |на прибуток |
|-------------------------+------------+------------+------------|
|Сальдо на 31.12.2001 | | | |
|-------------------------+------------+------------+------------|
|35 000 х 30 % | 10 500 | - | - |
|-------------------------+------------+------------+------------|
|20 000 х 30 % | - | 6 000 | - |
|-------------------------+------------+------------+------------|
|Сальдо на 31.12.2000 | 12 000 | 3 000 | - |
|-------------------------+------------+------------+------------|
|Сума коригування | - 1 500 | 3 000 | - 4 500 |
------------------------------------------------------------------
Отже, є відстрочений дохід у сумі 4 500 грн., який зменшує витрати з податку на прибуток, які становлять (765 000 х 30 %) 229 500 грн.
Виходячи з цього, слід зробити такий запис:
Дебет 7900 225 000 грн.;
Дебет 3521 3 000 грн.;
Дебет 3621 1 500 грн.;
Кредит 3620 229 500 грн. або
Дебет 7900;
Кредит 3620 229 500 грн.;
Дебет 3621;
Кредит 7900 1 500 грн.;
Дебет 3521;
Кредит 7900 3 000 грн.
Якщо сплата податку на прибуток контролюється одним і тим самим податковим органом, то ВПА та ВПЗ можуть бути згорнуті. У цьому разі здійснюється така проводка:
Дебет 7900 225 000 грн.;
Дебет 3621 4 500 грн.;
Кредит 3620 229 500 грн.
Приклад податкових наслідків з дооцінки основних засобів
Припустимо, первісна вартість основних засобів на початок року у фінансовому та в податковому обліку становить 700 000 грн., а сума накопиченої амортизації - 200 000 грн.
Згідно з податковим законодавством накопичена амортизація дорівнює 300 000 грн.
Таким чином, балансова вартість становить 500 000 грн., податкова база 400 000 грн., ставка податку на прибуток - 30 %, а відстрочене податкове зобов'язання дорівнює (500 000 - 400 000) х 30% = 30 000 грн.
Дебет 7900;
Кредит 3621 30 000 грн.
Припустимо, що балансова вартість цих основних засобів була дооцінена на кінець року до 800 000 грн.
Дооцінка основних засобів у сумі 300 000 грн. була відображена в складі власного капіталу на рахунку 5100 П "Результат переоцінки основних засобів".
У цьому разі здійснюються такі проводки:
на суму до оцінки:
Дебет 4400;
Кредит 5100 420 000 грн.;
на суму зносу:
Дебет 5100;
Кредит 4409 120 000 грн.;
на суму відстрочених податкових зобов'язань:
Дебет 5100;
Кредит 3621 90 000 грн.
Надалі визначення ВПА і ВПЗ проводиться з балансової вартості з урахуванням дооцінки.
Заступник директора Департаменту бухгалтерського обліку Б.В. Лукасевич