Как правильно учесть убытки отчетного квартала
в декларации о прибыли
ВОПРОС: Наше предприятие получило в III квартале 2001 года 18 тыс. грн. прибыли и уплатило налог в бюджет. Нарастающим итогом с начала года (включая III квартал) прибыль составляла 42 тыс.грн. За IV квартал получено 6,5 тыс.грн. убытка (за этот квартал нами внесен в бюджет аванс по налогу 1,5 тыс.грн.). Мы заполнили Декларацию о прибыли нарастающим итогом, то есть свернули убыток ІV квартала с прибылью за три предыдущих квартала. В налоговой сказали, что в нашей Декларации ошибка, т.к. убыток отчетного квартала нельзя сворачивать с ранее полученной прибылью. Объясните, пожалуйста, как все-таки нужно заполнить Декларацию. И имеют ли право применить к нам штрафные санкции?
ОТВЕТ: Заполнение Декларации о прибыли предприятия (далее - Декларация) - очень ответственная и кропотливая работа. Но, к сожалению, многое, что касается ее составления, законодательно не урегулировано и вызывает множество споров. К этому относится и проблема учета балансовых убытков отчетного периода, сталкиваясь с которой наши читатели направляют в редакцию много преисполненных переживаниями писем.
Перейдем к сути. Государственная налоговая администрация Украины (далее - ГНАУ) считает, что уменьшение налогоплательщиком объекта налогообложения предыдущего отчетного (налогового) квартала на сумму отрицательного значения (с учетом суммы амортизационных отчислений) объекта налогообложения, полученного в отчетном (налоговом) квартале, невозможно. Эта точка зрения отражена в Порядке составления декларации о прибыли предприятия, утвержденном приказом ГНАУ от 08.07.97 г. N 214.
Мнение ГНАУ мотивируется п.6.1 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятия" от 22.05.97 г. N 283/97-ВР (далее - Закон о прибыли), которым определено: "если объект налогообложения налогоплательщика из числа резидентов по результатам отчетного (налогового) квартала имеет отрицательное значение (с учетом суммы амортизационных отчислений), разрешается соответствующее уменьшение объекта налогообложения следующего отчетного (налогового) квартала, а также каждого из следующих двадцати отчетных (налоговых) кварталов до полного погашения такого отрицательного значения объекта налогообложения".
То есть если предприятие в III квартале 2001 года получило напогооблагаемую прибыль, а в IV квартале - балансовый убыток (отрицательное значение объекта налогообложения), то прибыль, рассчитанная предприятием с начала отчетного финансового года нарастающим итогом за все четыре квартала, будет равна налогооблагаемой прибыли, рассчитанной нарастающим итогом за III квартал. На сумму отрицательного значения объекта налогообложения, полученного предприятием в IV квартале 2001 года, уменьшается налогооблагаемая прибыль I квартала 2002 года (конечно, если такая прибыль будет).
Мы считаем иначе. Рассчитывать налогооблагаемую прибыль за отчетный период необходимо нарастающим итогом с начала года. Например, налогооблагаемая прибыль III квартала сворачивается с убытками IV квартала, и по итогам отчетного (налогового) периода может быть только один результат (или налогооблагаемая прибыль, или балансовый убыток). Это также подтверждается весомыми аргументами - п.16.4 и п.16.16 Закона о прибыли, а именно:
- налогоплательщики в сроки, определенные законом, предоставляют в налоговый орган налоговую Декларацию за отчетный квартал, рассчитанную нарастающим итогом с начала отчетного финансового года (п.16.4);
- излишне внесенные в бюджет суммы налога, начисленные за отчетный период нарастающим итогом с начала года, зачисляются в счет следующих платежей или возвращаются налогоплательщику не позднее десяти рабочих дней со дня получения письменного заявления такого налогоплательщика (п. 16.16).
Как видим, требования Закона о прибыли относительно расчета объекта налогообложения и составления Декларации нарастающим итогом не вызывают сомнения, а что такое "нарастающий итог" известно каждому девятикласснику, который более-менее знает математику.
Несмотря на то что оба мнения имеют право на существование, тяжело оспаривать то, что второй вариант заполнения Декларации - более справедливый и логичный. Он также базируется на нормах Закона о прибыли и, в отличие от позиции ГНАУ, не увеличивает количества проблем и недоразумений, а позволяет их избежать. Так, ГНАУ в своем письме N 7075/7/15-1117 от 24.05.2000 г. указала, что при переходе отуплаты единого налога к общей системе налогообложения порядок переноса балансовых убытков на следующие налоговые периоды, предусмотренный ст.6 Закона о прибыли, применяется только для тех балансовых убытков, которые возникли после перехода на общую систему налогообложения. Другими словами, предприятие, которое до перехода на единый налог (в т.ч и за последний отчетный квартал) получило балансовые убытки, не может надеяться на их учет не только в таком последнем отчетном периоде, но даже после обратного перехода с упрощенной системы налогообложения на общую. Интересно Оказывается , у "убытков" особый порядок учета их зачет почему-то оттягивается в лучшем случае на квартал, а в рассмотренной ситуации вообще невозможен Они должны просто растаять в воздухе. А если бы предприятие в отчетном квартале получило прибыль, то вряд ли у кого-то возникли бы сомнения, нужно ли ее учитывать в Декларации за такой отчетный период. При заполнении Декларации нарастающим итогом с начала года таких проблем не возникает. Полученный убыток или сворачивается с полученной с начала года прибылью (соответственно корректируя налоговые обязательства), или - при недостаточности такой прибыли - переносится на следующие отчетные периоды.
Но контролирующие органы воспользовались несогласованностью и недосказанностью в Законе о прибыли и заняли жесткую позицию, выбрав свой " выигрышный" вариант. Для кого он дает преимущества - вполне понятно.
Чтобы наглядно подкрепить наши рассуждения, рассмотрим примеры заполнения Декларации, использовав приведенные в вашем вопросе данные.
Если вы не хотите нервничать и идти на конфликт с ГНАУ и готовы авансировать бюджет, временно переплачивая налог на прибыль, приложение П и Декларацию за IV квартал 2001 года нужно заполнить следующим образом (см. соответственно табл.1 и табл.2).
Таблица 1
Порядок заполнения приложения П к Декларации о прибыли предприятия
за IV квартал 2001 года (по варианту ГНАУ)
тыс.грн.
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦ Показатели ¦ Код ¦ За ¦ Нарастающим ¦
¦ ¦ ¦строки¦ отчетный ¦ итогом с ¦
¦ ¦ ¦ ¦ квартал ¦ начала года ¦
+---+--------------------------------------+------+----------+---------------¦
¦ 1 ¦Начисленный налог на прибыль ¦ ¦ ¦ ¦
+---+--------------------------------------+------+----------+---------------¦
¦1.1¦(строка 39 декларации - строка 58 ¦ 41.1 ¦ - ¦ 12,6* ¦
¦ ¦приложения Т) х 30 : 100 ¦ ¦ ¦ ¦
+---+--------------------------------------+------+----------+---------------¦
¦1.7¦всего начислено налога на прибыль ¦ 41.7 ¦ - ¦ 12,6 ¦
+---+--------------------------------------+------+----------+---------------¦
¦ 2 ¦Начисленный налог уменьшается на ¦ 42 ¦ 1,5 ¦14,1 (12,6+1,5)¦
¦ ¦(сумма строк с 42.1 по 42.6): ¦ ¦ ¦ ¦
+---+--------------------------------------+------+----------+---------------¦
¦2.1¦начислены авансовые взносы ¦ 42.1 ¦ 1,5 ¦14,1 (12,6+1,5)¦
+---+--------------------------------------+------+----------+---------------¦
¦ 6 ¦Сумма налога, подлежащая начислению ¦ ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦по лицевому счету плательщика: ¦ ¦ ¦ ¦
+---+--------------------------------------+------+----------+---------------¦
¦6.1¦подлежит начислению - при ¦ 43 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦положительном значении разницы между ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦строками (41.7 - 42 - 42.7 - 42.11 - ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦- 42.12) ¦ ¦ ¦ ¦
+---+--------------------------------------+------+----------+---------------¦
¦6.2¦подлежит уменьшению - при ¦ 44 ¦ 1,5 ¦ 1,5 ¦
¦ ¦отрицательном значении разницы между ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦строками (41.7 - 42 - 42.7 - 42.11 + ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦+ 45) ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
__________________________
* Налог на прибыль, уплаченный предприятием за три квартала 2001 года (42 тыс.грн. х 30 : 100).
Таблица 2
Порядок заполнения Декларации о прибыли предприятия
за IV квартал 2001 года (по варианту ГНАУ)
тыс.грн.
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦ Показатели ¦ Код ¦ За ¦ Нарастающим ¦
¦ ¦ ¦строки¦отчетный ¦итогом с начала¦
¦ ¦ ¦ ¦ квартал ¦ года ¦
+---+---------------------------------------+------+---------+---------------¦
¦20 ¦Налогооблатаомая прибыль, подлежащая ¦ 36 ¦ -6,5 ¦ 42,0 ¦
¦ ¦налогообложению но ставке 30 процентов ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦до переноса убытков на следующие ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦налоговые кварталы (для гр.3: строка ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦11 - строка 32 + строка 33 - строка 34+¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦+ строка 35 - строка 36.6 приложения О;¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦пример заполнения гр.4 приведен в ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦приложении к пункту 6.2 Порядка ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦составления декларации о прибыли ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦предприятия) ¦ ¦ ¦ ¦
+---+---------------------------------------+------+---------+---------------¦
¦26 ¦Налогооблагаемая прибыль с учетом ¦ 39 ¦ - ¦ 42,0 ¦
¦ ¦отрицательного значения объекта ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦налогообложения, полученного по ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦результатам предыдущего отчетного ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦квартала и перенесенною на следующие ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦налоговые кварталы ¦ ¦ ¦ ¦
+---+---------------------------------------+------+---------+---------------¦
¦27 ¦Отрицательное значение объекта ¦ 40 ¦ -6,5 ¦ -6,5 ¦
¦ ¦налогообложения, которое переносится ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦на следующие налоговые кварталы ¦ ¦ ¦ ¦
+---+---------------------------------------+------+---------+---------------¦
¦28 ¦Налоговое обязательство (приложение П, ¦ 41 ¦ - ¦ 12,6 ¦
¦ ¦строка 41.7) ¦ ¦ ¦ ¦
+---+---------------------------------------+------+---------+---------------¦
¦29 ¦Начисленный налог уменьшается ¦ 42 ¦ 1,5 ¦ 14,1 ¦
¦ ¦(приложение П, строка 42) ¦ ¦ ¦ ¦
+---+---------------------------------------+------+---------+---------------¦
¦30 ¦Сумма налога, подлежащая начислению по ¦ 43 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦лицевому счету плательщика (приложение ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦П, строка 43) ¦ ¦ ¦ ¦
+---+---------------------------------------+------+---------+---------------¦
¦31 ¦Сумма налсна, подлежащая уменьшению по ¦ 44 ¦ 1,5 ¦ 1,5 ¦
¦ ¦лицевому счету плательщика (приложение ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦П, строка 44) ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
При таком заполнении Декларации убытки четвертого квартала (6,5 тыс.грн.) по логике ГНАУ будут уменьшать объект налогообложения только со следующего отчетного (налогового) квартала. То есть вынужденное авансирование бюджета (временная переплата налога) составляет 1,95 тыс. грн. (6,5 тыс.грн. х 30 : 100). Сколько кварталов можно ожидать прибыли, чтобы эти средства зачислились предприятию? Возможно, лучше уплатить за электроэнергию или отремонтировать автомобиль? Дудки. Скорее всего, ГНАУ перестраховалась. Ведь не исключено, что уже в следующем квартале предприятие станет еще более убыточным, и тогда бюджет вообще ничего не получит. Бюджету это выгодно, а поэтому держитесь, уважаемые налогоплательщики, и не расслабляйтесь, ибо Закон можно толковать по-разному.
И все-таки, нужно ли предприятию такое отвлечение оборотных средств, согласно ли оно авансировать бюджет? Решать только вам.
По нашему мнению, приложение П и Декларацию необходимо заполнить так (см. соответственно табл.3 и табл.4).
Таблица 3
Порядок заполнения приложения П к Декларации о прибыли предприятия
за IV квартал 2001 года (по нашему варианту)
тыс.грн.
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦ Показатели ¦ Код ¦ За ¦ Нарастающим ¦
¦ ¦ ¦строки¦ отчетный ¦ итогом с ¦
¦ ¦ ¦ ¦ квартал ¦ начала года ¦
+---+--------------------------------------+------+----------+---------------¦
¦ 1 ¦Начисленный налог на прибыль ¦ ¦ ¦ ¦
+---+--------------------------------------+------+----------+---------------¦
¦1.1¦(строка 39 декларации - строка 58 ¦ 41.1 ¦ - ¦ 10,7** ¦
¦ ¦приложения Т) х 30 : 100 ¦ ¦ ¦ ¦
+---+--------------------------------------+------+----------+---------------¦
¦1.7¦всего начислено налога на прибыль ¦ 41.7 ¦ - ¦ 10,7 ¦
+---+--------------------------------------+------+----------+---------------¦
¦ 2 ¦Начисленный налог уменьшается на: ¦ 42 ¦ 1,5 ¦14,1 (12,6+1,5)¦
¦ ¦(сумма строк с 42.1 по 42.6): ¦ ¦ ¦ ¦
+---+--------------------------------------+------+----------+---------------¦
¦2.1¦начислены авансовые взносы ¦ 42.1 ¦ 1,5 ¦14,1 (12,6+1,5)¦
+---+--------------------------------------+------+----------+---------------¦
¦ 6 ¦Сумма налога, подлежащая начислению ¦ ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦по лицевому счету плательщика: ¦ ¦ ¦ ¦
+---+--------------------------------------+------+----------+---------------¦
¦6.1¦подлежит начислению - при ¦ 43 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦положительном значении разницы между ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦строками (41.7 - 42 - 42.7 - 42.11 - ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦- 42.12) ¦ ¦ ¦ ¦
+---+--------------------------------------+------+----------+---------------¦
¦6.2¦подложит уменьшению - при ¦ 44 ¦ 1,5 ¦ 3,4 ¦
¦ ¦отрицательном значении разницы между ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦строками (41.7 - 42 - 42.7 - 42.11 + ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦+ 45) ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
________________
** Сумма налога на прибыль, начисленного с начала года нарастающим итогом, равна 10,7 тыс.грн ((42 тыс.грн. - 6,5 тыс.грн.) х 30 : 100).
Таблица 4
Порядок заполнения Декларации о прибыли предприятия
за IV квартал 2001 года (по нашему варианту)
тыс.грн.
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦ Показатели ¦ Код ¦ За ¦ Нарастающим ¦
¦ ¦ ¦строки¦ отчетный ¦ итогом с ¦
¦ ¦ ¦ ¦ квартал ¦ начала года ¦
+---+--------------------------------------+------+----------+---------------¦
¦20 ¦Нплогооблагаемая прибыль, подлежащая ¦ 36 ¦ -6,5 ¦35,5 (42,0-6,5)¦
¦ ¦мапокюбложению по ставке 30 процентов ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦до переноса убытков на следующие ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦налоговые кварталы (для гр.3: строка ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦11 - строка 32 + строка 33 - строка ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦34 + строка 35 - строка 36.6 ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦приложения О; пример заполнения гр.4 ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦приведен в приложении к пункту 6.2 ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦Порядка составления декларации о ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦прибыли предприятия) ¦ ¦ ¦ ¦
+---+--------------------------------------+------+----------+---------------¦
¦26 ¦Налог ооблагаемая прибыль с учетом ¦ 39 ¦ - ¦ 35,5 ¦
¦ ¦отрицательного значения объекта ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦налогообложения, полученного по ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦результатам предыдущего отчетного ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦квартала и перенесением о на ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦следующие налоговые кварталы ¦ ¦ ¦ ¦
+---+--------------------------------------+------+----------+---------------¦
¦27 ¦Отрицательное значение объекта ¦ 40 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦налогообложения, которое переносится ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦на следующие налоговые кварталы ¦ ¦ ¦ ¦
+---+--------------------------------------+------+----------+---------------¦
¦28 ¦Налоговое обязательство (приложение П,¦ 41 ¦ - ¦ 10,7 ¦
¦ ¦строка 41.7) ¦ ¦ ¦ ¦
+---+--------------------------------------+------+----------+---------------¦
¦29 ¦Начисленный налог уменьшается ¦ 42 ¦ 1,5 ¦ 14,1 ¦
¦ ¦(приложение П, строка 42) ¦ ¦ ¦ ¦
+---+--------------------------------------+------+----------+---------------¦
¦30 ¦Сумма налога, подлежащая начислению ¦ 43 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦по лицевому счету плательщика ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦(приложение П, строка 43) ¦ ¦ ¦ ¦
+---+--------------------------------------+------+----------+---------------¦
¦31 ¦Сумма налога, подлежащая уменьшению ¦ 44 ¦ 1,5 ¦ 3,4 ¦
¦ ¦по лицевому счету плательщика ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦(приложение П, строка 44) ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
Как видите, при заполнении Декларации по нашему варианту возврату из бюджета подлежит не 1,5 а 3,4 тыс.грн. Предприятие может применить п.16.16 Закона о прибыли и требовать:
1) зачислить сумму излишне внесенного в бюджет налога в размере 3,4 тыс.грн. (начисленного за отчетный период нарастающим итогом с начала года) в счет следующих платежей;
2) или вернуть эту сумму не позднее десяти рабочих дней со дня получения налоговыми органами вашего письменного заявления.
Следовательно, мы уверены, что вы сделали правильно, рассчитав объект налогообложения нарастающим итогом с начала года. Этим вы выполнили требования Закона о прибыли и придержались здравого смысла и простой арифметики. Поэтому применить к вам штрафные санкции за несуществующую недоплату налога у контролирующих органов нет оснований.
НАПОМИНАЕМ: если у вашего предприятия все-таки возникнут проблемы с налоговой инспекцией, вы можете использовать пп.4.4.1 Закона Украины "О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами" от 21.12.2000 г. N 2181-III, которым определено: "в случае, когда норма закона или другого нормативно-правового акта, изданного на основании закона, или когда нормы разных законов или разных нормативно-правовых актов допускают неоднозначное (множественное) толкование прав и обязанностей налогоплательщиков или контролирующих органов, вследствие чего имеется возможность принять решение в пользу как налогоплательщика, так и контролирующего органа, решение в пределах апелляционного согласования принимается в пользу налогоплательщика". В вашем случае п.6.1 и п 16.4 Закона о прибыли допускают неоднозначное толкование порядка определения объекта налогообложения. Поэтому суд должен принять решение в вашу пользу.
"Все о бухгалтерском учете" N 36 (703)
от 19 апреля 2002 г.