КОНСУЛЬТИРУЕТ ГОСУДАРСТВЕННАЯ НАЛОГОВАЯ АДМИНИСТРАЦИЯ УКРАИНЫ

Это важным нахожу, так что слушайте меня:
что такое, расскажу, недоимка и пеня

Закон Украины "О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами" (далее - Закон N 2181) внес достаточно существенные изменения в определения терминов "недоимка" и "пеня", порядки их учета, расчета, погашения и т. п. Учитывая, что и до сих пор возникает немалое количество вопросов по этому поводу, считаю целесообразным остановиться на данной теме детальнее.

Недоимка. Определение термина "недоимка".

Порядок погашения недоимки и изменения в
механизме ее взыскания

Закон N 2181 дал четкое определение термина "недоимка", то есть очертил, какие именно суммы следует считать недоимкой с 1 апреля 2001 года (дня вступления в силу Закона). В соответствии с пунктом 1.3 статьи 1 Закона N 2181 налоговый долг (недоимка) - это налоговое обязательство (с учетом штрафных санкций при их наличии), согласованное плательщиком налогов или установленное судом (хозяйственным судом), но не уплаченное в установленный срок, а также пеня, начисленная на сумму такого налогового обязательства.

Указанная трактовка понятия недоимки существенно отличается от определения, которое действовало до 1 апреля 2001 года и было закреплено Декретом Кабинета Министров Украины от 21.01.93 N 8-93 "О взыскании не внесенных в срок налогов и неналоговых платежей" (далее Декрет N8-93), в соответствии с пунктом 1 статьи 4 которого недоимкой считалась не внесенная в установленные сроки уплаты сумма соответствующих платежей. Кроме того, Декретом N8-93 предусматривалось взыскание недоимки с начислением пени. Указанные положения Декрета N 8-93 позволяли четко определить, что пеня не относится к сумме недоимки, но оставляли возможность двойной трактовки для включения или невключения в сумму недоимки сумм начисленных и неуплаченных финансовых санкций. Как можно увидеть из приведенных выше определений недоимки, общим для них является условие неуплаты в установленный срок суммы платежа (налогового обязательства), основные же отличия данного понятия в настоящих условиях состоят в следующем.

1. В недоимку однозначно включаются суммы начисленных и неуплаченных штрафных санкций и суммы начисленной и неуплаченной пени.

2. Недоимка по суммам налоговых обязательств (как по суммам основного платежа, так и по суммам штрафных санкций) возникает исключительно при условии их предварительного согласования с плательщиком налогов или установления таких сумм судом (арбитражным судом). Недоимка по пене возникает в силу закона в случае неуплаты начисленной суммы пени. Внимание! Пеня согласованию с плательщиком налогов не подлежит (об этом - далее).

Как известно, согласование суммы налогового обязательства может происходить либо путем представления плательщиком налогов налоговой декларации (самостоятельное согласование, регламентированное пунктом 5.1 статьи 5 Закона N 2181), либо при расчете суммы налогового обязательства контролирующим органом путем направления плательщику налогов налогового уведомления (апелляционное согласование, регламентированное пунктом 5.2 статьи 5 Закона N2181). Более детально рассмотрим процедуру согласования налогового обязательства ниже, при рассмотрении порядка начисления пени.

Если плательщик налогов самостоятельно согласовал сумму налогового обязательства, то в соответствии с пунктом 5.3 статьи 5 Закона N 2181 плательщик налогов обязан самостоятельно уплатить сумму налогового обязательства, указанную в представленной им декларации, в течение десяти календарных дней, следующих за [последним] днем предельного срока представления декларации (или в сроки, определенные другими законами Украины, в соответствии с пунктом 1.2 статьи 1 Закона N2181*).

Если сумма налогового обязательства рассчитывается контролирующим органом и как следствие происходит процедура апелляционного ее согласования, то в соответствии с пунктом 5.3 статьи 5 Закона N2181 плательщик налогов обязан самостоятельно погасить согласованную сумму, а также пеню и штрафные санкции при их наличии в течение десяти календарных дней, следующих за днем такого согласования.

Как уже говорилось выше, в слууае неуплаты плательщиком налогов суммы согласованного налогового обязательства в установленные сроки такая сумма признается суммой налогового долга. "..."

Сроки уплаты налогового обязательства могут быть изменены в порядке, установленном статьей 14 Закона N 2181. В частности, в тех случаях, когда плательщик налогов имеет доказательства относительно существования угрозы возникновения налогового долга, а также экономическое обоснование, свидетельствующее о возможности погашения налоговых обязательств и/или увеличения налоговых поступлений в соответствующий бюджет в результате применения режима рассрочки, такой плательщик налогов может обратиться в налоговый орган, с заявлением о рассрочке или отсрочке сумм налоговых обязательств, и в случае принятия решения о рассрочке или отсрочке таких сумм получит право уплатить их в более поздний срок (сроки).

Законом не предусмотрены другие случаи, когда плательщик налогов может погашать налоговые обязательства следующего периода до уплаты налоговых обязательств предыдущего периода. Кроме положений Закона N2181, приведенных выше, закрепляющих такой порядок погашения налоговых обязательств, лишний** раз это находит свое отражение в пункте 7.7 статьи 7, в соответствии с которым погашение налогового долга перед различными бюджетами происходит в порядке очередности его возникновения, а в случае одновременного его возникновения - в равной пропорции; и в подпункте 3.1.1 статьи 3, в соответствии с которым плательщики налогов самостоятельно определяют очередность и формы удовлетворения претензий кредиторов исключительно за счет активов, свободных от залоговых обязательств обеспечения долга (а как известно, согласно пункту 8.1 статьи 8 Закона N2181 со дня возникновения налогового долга активы плательщика налогов находятся в налоговом залоге).

С учетом изложенного можно сделать вывод, что все поступления сумм в уплату налогов, сборов (обязательных платежей) должны направляться на погашение налоговых обязательств плательщика налогов в порядке календарной очередности наступления предельных сроков уплаты согласованных сумм налоговых обязательств (налоговых обязательств, установленных судом). При этом указанный порядок зачисления платежей предусмотрен как для случаев самостоятельной уплаты плательщиком налогов платежей в бюджеты, так и в случае взыскания сумм налогового долга налоговыми органами.

Существенно изменился и механизм взыскания недоимки. До 1 апреля 2001 года все методы принудительного взыскания недоимки могли применяться с момента ее возникновения. На сегодня же согласно положениям статьи 6 Закона N2181 плательщику налогов предоставляется довольно значительный промежуток времени для самостоятельного погашения суммы налогового долга или использования механизма его отсрочки (рассрочки). Данный промежуток времени возникает благодаря тому, что после возникновения налогового долга плательщику налогов направляется первое налоговое требование, содержащее уведомление о сумме налогового долга плательщика налогов, последствиях его непогашения, обязанности погасить сумму налогового долга и другие сведения, предусмотренные Законом N 2181. Указанное требование направляется плательщику налогов в течение пяти рабочих дней со дня возникновения налогового долга, при условии что сумма налогового долга по платежу превышает 10 грн. Если плательщик налогов не погасил в полном объеме сумму налогового долга в течение 30 календарных дней со дня направления (вручения) ему первого налогового требования (то есть в случае если плательщик налогов в течение указанных 30 календарных дней не переставал быть должником перед бюджетами и государственными целевыми фондами)***, то не позднее пятого рабочего дня после окончания указанных 30 календарных дней налоговый орган формирует и направляет (вручает) плательщику налогов второе налоговое требование. Поскольку налоговые требования формируются также на суммы налогового долга по платежам, контролируемым другими (неналоговыми) контролирующими органами, второе налоговое требование может также быть сформировано на основании представления другого контролирующего органа и должно быть направлено плательщику налогов в течение пяти рабочих дней со дня получения такого представления от другого контролирующего органа. И только в случае непогашения плательщиком налогов налогового долга в течение 30 календарных дней со дня направления (вручения) ему второго налогового требования к нему применяются меры принудительного взыскания налогового долга, предусмотренные статьей 10 Закона N2181.

Пеня. Определение термина "пеня".

Особенности начисления и погашения пени
в современных условиях

Закон N2181 фактически впервые в Украине дал определение термина "пеня" в отношении применения данного термина в понимании санкции за нарушение сроков расчетов с бюджетом и государственными целевыми фондами, поскольку определение пени, которое было дано Декретом N 8-93 (пеня начисляется на суммы недоимки за каждый день просрочки, включая день уплаты, в размере, установленном законодательством по отдельным видам платежей), по сути просто устанавливало порядок ее начисления. Согласно Закону N 2181 пеня - это плата в виде процентов, начисленных на сумму налогового долга (без учета пени), взыскиваемая с плательщика налогов в связи с несвоевременным погашением согласованного налогового обязательства.

Со вступлением в силу Закона N2181 кардинально изменился как порядок начисления, так и порядок погашения пени.

Остановимся сначала на особенностях нового порядка начисления пени.

1. Начало сроков начисления пени.

Согласно пункту 1 статьи 4 Декрета N 8-93 по истечении установленных сроков уплаты платежей невнесенная сумма считалась недоимкой и подлежала взысканию с начислением пени. На практике это осуществлялось следующим образом:

1 вариант: на суммы налоговых обязательств, начисленных плательщикам на основании представленных ими деклараций, пеня начинала начисляться со следующего дня после истечения срока уплаты платежа;

2 вариант: на суммы налоговых обязательств, доначисленных налоговым органом по результатам документальной проверки, пеня начинала начисляться со следующего дня после истечения срока уплаты платежа в том налоговом периоде, когда было выявлено занижение налогового обязательства со стороны плательщика налогов.****

То есть в случае если при проведении проверки в декабре 2000 года выявлялся факт занижения плательщиком налогов суммы налогового обязательства, которое он обязан был уплатить, скажем, 20 ноября 2000 года, такому плательщику налогов начислялась пеня с 21 ноября 2000 года.

Таким образом, существовало вроде бы 2 разновидности пени: пеня, начисленная плательщику в карточке лицевого счета, и пеня, начисленная плательщику по акту документальной проверки. При этом первая разновидность пени - это и была плата в виде процентов, начисленных на сумму налогового долга, взыскиваемая в связи с несвоевременным погашением налогового обязательства, а вторая разновидность (по акту проверки) - по сути была штрафной санкцией за занижение суммы налоговых обязательств, аналогичной штрафной санкции, предусмотренной подпунктом 17.1.2 Закона N2181.

Законом N 2181 введено новое понятие - "согласованное налоговое обязательство" и установлен порядок согласования налоговых обязательств. Это, в свою очередь, принципиально изменило порядок начисления пени: начисление пени в нынешнем его виде тождественно начислению пени предприятию за нарушение им хозяйственного договора.

В соответствии со статьей 16 Закона N 2181 пеня на сумму налогового долга начинает начисляться по истечении установленных сроков погашения согласованного налогового обязательства. Таким образом, начислению пени в обязательном порядке должна предшествовать процедура согласования налогового обязательства.*****

Процедура согласования налогового обязательства выглядит следующим образом.

1) Налоговое обязательство, самостоятельно определенное плательщиком налогов в налоговой декларации, считается согласованным со дня представления такой налоговой декларации.

2) Налоговое обязательство плательщика, начисленное контролирующим органом, считается согласованным в день получения плательщиком налогов налогового уведомления, за исключением тех случаев, когда плательщик считает, что контролирующий орган неправильно определил сумму налогового обязательства или принял какое-либо другое решение, противоречащее законодательству по вопросам налогообложения, и обратился в установленном законом порядке и в установленные сроки с жалобой о пересмотре решения. В случае обжалования плательщиком налогов решения контролирующего органа днем согласования налогового обязательства является день окончания процедуры административного обжалования, а именно:

- последний день срока, предусмотренного для подачи жалобы (в случае если такая жалоба не была подана в установленный срок);

- день получения плательщиком налогов решения контролирующего органа о полном удовлетворении жалобы;

- день получения плательщиком решения контролирующего органа, не подлежащего дальнейшему административному обжалованию;

- день возбуждения судом (хозяйственным судом) производства по делу по иску плательщика налогов относительно признания недействительным решения контролирующего органа.

Таким образом, начисление пени начинается:

при самостоятельном начислении суммы налогового обязательства плательщиком налогов - с первого рабочего дня, следующего за последним днем****** предельного срока уплаты налогового обязательства;

при начислении суммы налогового обязательства контролирующим органом - с первого рабочего дня, следующего за последним днем предельного срока уплаты налогового обязательства, указанного в налоговом уведомлении в соответствии с нормами Закона N2181.*******

Внимание! Плательщик налогов должен самостоятельно рассчитать сумму пени на частично уплаченный налоговый долг и уплатить ее вместе с налоговым долгом. Полным погашением налогового долга является погашение налогового долга с учетом пени.

2. Истечение сроков начисления пени.

Начисление пени заканчивается в день приема банком, обслуживающим плательщика налогов, платежного поручения на уплату суммы налогового долга. Соответственно, в случае частичной уплаты суммы налогового долга начисление пени заканчивается в отношении такой уплаченной доли.

В случае погашения суммы налогового долга путем взыскания средств или отчуждения других активов должника начисление пени прекращается в день такого взыскания или отчуждения активов из права собственности (полного хозяйственного ведения) должника в счет погашения независимо от сроков оплаты стоимости таких активов их покупателем.

Днем подачи в учреждения банков платежного поручения по всем видам налоговых платежей считается день его регистрации в данндлх учреждениях.

3. Размер пени.

Согласно новому порядку начисления пени установлен единый размер пени для всех видов налогов и сборов (обязательных платежей), кроме пени за нарушение сроков расчетов в сфере внешнеэкономической деятельности, которая устанавливается отдельным законодательством. Пеня начисляется на сумму налогового долга (включая сумму штрафных санкций при их наличии) из расчета 120 процентов годовых учетной ставки Национального банка Украины, действующей на день возникновения такого налогового долга или на день его (его части) погашения, при этом для расчета используется большая из указанных ставок.

Расчет пени осуществляется на дату погашения суммы налогового долга (его части) за каждый календарный день просрочки платежа, включая день такого погашения.

Из всего вышеуказанного вытекает следующее:

- новым порядком начисления пени не предусмотрено начисление пени по актам документальных проверок (за исключением пени в сфере внешнеэкономической деятельности, порядок начисления которой определяется отдельным законодательством);

- пеня не начисляется на несогласованные суммы налоговых обязательств (в том числе во время процедуры апелляционного согласования);

- для начисления пени должны существовать: установленная законом дата предельного срока уплаты налогового обязательства, факт нарушения предельного срока уплаты и момент (дата) погашения налогового долга (части налогового долга)********; начисление пени с момента возникновения налогового долга по какой-либо другой момент кроме его (его части) погашения законом не предусмотрено.

Внимание! Пеня начисляется в том числе на штрафные санкции. Пеня не начисляется на пеню и на административные штрафы.

Особенности погашения пени

Как уже указывалось выше, плательщик налогов должен самостоятельно рассчитать сумму пени на частично уплаченный налоговый долг и уплатить ее вместе с налоговым долгом.

В случае непогашения плательщиком начисленной пени ее взыскание осуществляется в общем порядке, установленном для налогового долга, вместо погашения путем полугодового взыскания, действовавшего до 01.04.2001.*********

Излишне уплаченные суммы пени засчитываются в счет уплаты налогового обязательства по налогу, сбору (обязательному платежу), по которому такие суммы пени возникли. Излишне уплаченные суммы по основному платежу на основании заявления плательщика налогов могут быть засчитаны в счет погашения начисленной и неуплаченной пени.

Таким образом, порядок начисления и погашения пени не предусматривает согласования ее суммы с плательщиком налогов, и в случае если плательщик налогов, погашая налоговый долг, не уплачивает одновременно начисленную на сумму такого налогового долга пеню, такая пеня в силу закона считается частью налогового долга, не погашенного плательщиком налогов.

Пеня за нарушение сроков зачисления налогов,
сборов (обязательных платежей) по вине банка

В соответствии с подпунктом 16.5.1 статьи 16 Закона N 2181 за нарушение сроков зачисления налогов, сборов (обязательных платежей) в бюджеты и государственные целевые фонды, установленных законодательством, по вине банка такой банк уплачивает пеню за каждый день просрочки, включая день уплаты, в размерах, установленных для соответствующего налога, сбора (обязательного платежа).

Указанная пеня, безусловно, в значительной мере отличается от пени, начисляемой себе плательщиками налогов за несвоевременную уплату налоговых обязательств, поскольку банк никак не согласовывал с налоговым органом налоговое обязательство, которое он должен был перечислить в бюджет. С учетом указанного можно трактовать такую пеню как штрафную санкцию (в виде пени), начисляемую банку за просрочку перечисления платежа плательщика налогов в бюджет.

В завершение остается только пожелать плательщикам налогов своевременно и в полном объеме уплачивать свои налоговые обязательства и меньше сталкиваться с практикой погашения налогового долга и последствиями его возникновения (пеней, штрафными санкциями и т. п.).

______________________________

* Сгорая песня о сроках...

** Не лишний, а единственный.

*** Иначе говоря, если новый налоговый долг возник у плательщика, например, за 3 дня до окончания 30 дней, а старый был погашен за 2 дня до истечения этого срока, то по окончании этих 30 дней по новому налоговому долгу придет сразу второе требование. Такой порядок, в общем-то, с п/п. 6.3.2 Закона "О порядке погашения..." действительно согласуется.

**** Вернее, как видно из примера, приведенного в следующем абзаце, "за тот налоговый период, за который было выявлено занижение" или "когда было допущено занижение".

***** Однако не стоит слишком обольщаться. Налоговики считают, что в ситуации, когда сроки уплаты налога опережают сроки представления декларации, согласование как бы задним числом- это вполне нормально. Если, скажем, вы 20 мая согласовали сумму налога на прибыль за март, но сам налог уплатили после 20 апреля, то налоговики потребуют начислять пеню после 20 мая, но - за период начиная с 21 апреля (об этом см. письмо ГНАУ от 24.04.2001г. N5327/ 7/15-1117).

****** На этом фоне весьма странно смотрится предложение, чуть ранее отмеченное значком "*****". Неужели налоговики передумали по поводу начисления пени по налогу на прибыль? Или это очередное проявление их традиционного косноязычия и в виду имеется не то, когда начинается начисление пени, а то, за какой период она впоследствии будет начислена?

******* То есть, как мы и отмечали в "Бухгалтере" N 13'2001 на с. 28, пеня не начисляется за период, предшествующий дате, указанной в уведомлении.

******** Поскольку пеня должна уплачиваться одновременно с основной суммой налогового долга, следует отметить, что если днем погашения налогового долга считать день зачисления денег на соответствующий бюджетный счет, то плательщик, как правило, не сможет определить сумму пени. Ведь он не знает, какого числа деньги придут на бюджетный счет, а значит, и не знает, какой будет ставка НБУ на день погашения.

Поэтому представлялось бы логичным считать днем погашения в целях начисления пени день приема банком, обслуживающим плательщика налогов, платежного поручения на уплату суммы налогового долга.

********* Ничего подобного! Взыскание ее в общем порядке невозможно. Ведь размер пени не подлежит согласованию, и плательщику по ней не направляются налоговые уведомления и налоговые требования. Так что порядок взыскании пени очень прозрачным не выглядит. О проблемах, связанных с пеней.

С. САЛИВОН,
начальник отдела Главного
управления учета и отчетности

"Бухгалтер" N 5 (149), февраль (I) 2002 г.
Подписной индекс 74201