Налоговый учет использования товаров,
находящихся на ответхранении,
в собственной хоздеятельности хранителя

ВОПРОС: У нашего предприятия на ответственном хранении находятся товары, принадлежащие нашему поставщику.

В IV квартале 2001 года часть этих товаров была использована предприятием в собственном хозяйственном обороте. В результате мы реализовали товаров больше, чем купили у поставщика, и остатки по 281-му счету на 01.01.2002 г. оказались "красными" (кредитовыми).

В налоговом учете стоимость товаров, принятых на ответственное хранение и использованных в хозяйственном обороте, в IV квартале включена в валовые доходы.

В I квартале 2002 года мы докупили разницу у поставщика, тем самым восстановив количество товаров, находящихся на ответственном хранении.

В налоговом учете в I квартале доходы по товарам, принятым на хранение и использованным в хозяйственном обороте, были сторнированы, а стоимость купленных товаров включена в валовые затраты.

Не противоречит ли такой налоговый учет Закону "О налогообложении прибыли предприятий" ?

ОТВЕТ: Мы считаем, что использованный вами вариант учета действующему законодательству противоречит.

Согласно п. 1.23 Закона О Прибыли товары, переданные юридическому или физическому лицу на ответственное хранение и использованные им в его производственном или хозяйственном обороте, относятся к бесплатно предоставленным ему товарам.

На основании п/п. 4.1.6 Закона О Прибыли стоимость ТМЦ, переданных плательщику налога по договорам хранения и использованных им в собственном производственном или хозяйственном обороте, включается в его валовой доход в составе дохода от внереализационных операций.*

Таким образом, вы действительно в IV квартале 2001 года должны были включить в валовые доходы стоимость указанных товаров в качестве внереализационных доходов.

Кроме того, при продаже этих товаров у вас возникли валовые доходы по п/п. 4.1.1. В результате стоимость товаров попала в валовые доходы дважды: и "вне реализации", и от реализации.**

В то же время увеличить валовые затраты, оформив убыль товаров по п. 5.9 Закона О Прибыли, на наш взгляд, здесь нельзя. Дело в том, что по товарам, полученным на ответхранение, отсутствует договор, предусматривающий передачу права собственности на них и соответствующую компенсацию за такую передачу. Поэтому валовые затраты у вас не возникли. А согласно п. 1.4 минфиновского Порядка, регулирующего ведение учета прироста (убыли) по п. 5.9 Закона О Прибыли,

"учет прироста (убыли) товарных и материальных ресурсов ведется только по тем товарным запасам и материальным ресурсам, расходы на приобретение которых в соответствии с Законом включаются в состав валовых затрат".

Ввиду того что получение товаров на ответственное хранение в вашем налоговом учете никак не отражается, проведение корректировки валовых затрат по п. 5.9 в связи с уменьшением остатков товаров с Порядком не согласуется.

Далее, мы сомневаемся в соответствии действующему законодательству корректировок, которые вы провели в налоговом учете в связи с приобретением товаров в I квартале.

Традиционно считается, что расходы на возмещение ущерба в состав валовых затрат не включаются ***, а балансовая стоимость товаров, приобретенных для возмещения ущерба в натуральной форме, в перерасчете по п. 5.9 Закона О Прибыли не участвует.

Ваш случай вполне можно интерпретировать как приобретение товаров не для использования их в собственной хоздеятельности, а для возмещения ущерба, нанесенного вашими неправомерными действиями поклажедателю****. Очевидно ведь, что товары куплены не для продажи, а для последующего их возврата собственнику. А значит, валовые затраты - под большим вопросом.

Если искать пути возможного спасения, то интересным в этом плане представляется письмо ГНАУ от 16.02.2001г. N764/6/15-1116, посвященное отражению в налоговом учете стоимости топлива из госрезерва, находившегося у энергогенерирующих компаний на ответственном хранении и использованного в их хозяйственной деятельности для поддержания минимально допустимой частоты тока в объединенной энергетической системе Украины. В данном письме ГНАУ ссылается на п/п. 5.3.9 Закона О Прибыли, в соответствии с которым

"не относятся в состав валовых затрат какие-либо расходы, не подтвержденные соответствующими расчетными, платежными и другими документами, обязательность ведения и хранения которых предусмотрена правилами ведения налогового учета.

"..."

Если плательщик налога восстановит указанные документы в следующих периодах, подтвержденные расходы (с учетом уплаченной пени) включаются в валовые затраты налогового периода, на который приходится такое восстановление".

Кроме того, подчеркивается в письме, подпунктом 5.2.7 Закона О Прибыли предусмотрено, что в состав валовых затрат включаются суммы расходов, не учтенные в прошлых налоговых периодах в связи с допущением ошибок и обнаруженные в отчетном налоговом периоде в расчете налогового обязательства.

Приведя эти положения, ГНАУ делает вывод, что если энергогенерирующие компании составят соответствующие документы, согласованные с Государственной акционерной компанией по материальным резервам, которыми будет подтвержден отпуск топлива теплоэлектростанциям на условиях оплаты (компенсации), то плательщики налога смогут увеличить валовые затраты на стоимость потребленного таким образом топлива.

В принципе, из вышеуказанного письма ГНАУ вы можете извлечь рациональное зерно и по аналогии воспользоваться описанным п нем механизмом.

Для этого можно заключить с предприятием, поставившим товары на хранение, допсоглашение о продаже части товаров, находящихся на ответственном хранении, что позволит включить их стоимость в валовые затраты - в следующем отчетном периоде как расходы, не учтенные в предыдущих периодах.

Правда, мы не знаем "диапазона действия" этого письма ГНАУ: распространяется оно на все предприятия или написано специально для энергогенерирующих компаний. Скорее всего, налоговикам просто поручили придумать какое-нибудь основание, чтобы энергогенерирующая компания смогла показать валовые затраты по использованному топливу*****. Ведь в п/п. 5.3.9 Закона все-таки речь идет о восстановлении документов, а не об их первичном получении.

Обратите также внимание на то, что в письме не сказано о невключении стоимости топлива в валовые доходы по п/п. 4.1.6 и п. 1.23 Закона О Прибыли или о возможности после заключения допсоглашения уменьшить ранее отраженные внереализационные валовые доходы. Так что и этот вариант - хоть он, конечно, получше вашего - не оптимален.

В таких условиях консультанты обычно советуют предприятиям-хранителям не рисковать с энергогенерирующей аналогией (тем более что она всех проблем с налогообложением не снимает), а слезно просить поклажедателя продать товар на таких условиях, чтобы по документам операция проходила как состоявшаяся в IV квартале.

Правда, это повлечет необходимость представления уточненной декларации за IV квартал как вами, так и поставщиком-поклажедателем.****** Но зато такой (пусть и не совсем честный) вариант по крайней мере спасет валовые затраты по приобретению товаров. Ну и, разумеется, вместо двойных валовых доходов у предприятия останутся одни - от продажи товаров. ____________________________________

* Если подойти к вопросу "творчески", то можно внереализационные валовые доходы вообще увеличить дважды.

1) по абз. 6 п/п. 4.1.6 - по причине использования вхозобороте материальных ценностей, находящихся на ответхранении;

2) по абз. 2 п/п.4.1.6 - в связи с бесплатным получением товаров.

Это, конечно, явный перегиб, но он наглядно демонстрирует, как вдумчиво у нас пишутся налоговые законы...

Да, кстати: второй доход через пару абзацев все равно возникнет!

** Единственная, пожалуй, попытка обосновать отказ от двойных валовых доходов содержится в письме Госкомпредпринимательства от 11.01.2001г. N3-513/80. В нем, напомним, был сделан довольно неожиданный (и - между нами - ничем не подкрепленный) вывод, что

"при продаже оприходованных бесплатно полученных товаров их стоимость включается в состав валовых затрат в соответствии с подпунктом 5.2.1 статьи 5 Закона Украины N334/94-ВР. В связи с этим облагается налогом только прибыль, определяемая как разность между ценой продажи и ценой оприходования таких товаров".

Но слишком уж уповать на это письмо - на наш взгляд неразумно. Даже с учетом знаменитого 4.4.1...

*** Правда, в Законе О Прибыли это положение прямо не прописано, в отличие, скажем, от ситуации со штрафами и пеней.

**** Это не ругательство, атакой юридический термин, обозначающий лицо, передающее вещь на хранение.

***** В пользу этой версии свидетельствует упоминание в письме того обстоятельства, что использование топлива из госрезерва осуществлялось вынужденно с целью предотвращения аварийного отключения атомных электростанций и теплоэлектростанций.

О целенаправленности письма говорит и то, что в 2000 году ГНАУ уже писала аналогичные письма (от 01.03.2000 г. N 1465/5/15-1116 и от 02.06.2000г. N7633/7/15-1117). Причем в последнем из них изначально упоминалось, что согласно п/п.4.1.6 Закона О Прибыли теплоэлектростанции должны были увеличивать сумму валового дохода на стоимость использованного из госрезерва топлива. Затем ГНАУ письмом от 24.11.2000 г. N 15648/ 7/151117, по-видимому, внесла в него соответствующие изменения, что позволило ей в письме от 16.02.2001 г. уже смело ссылаться на письмо от 02.06.2000г. как на изложение той же своей позиции.

****** Плюс еще уточненной декларации по НДС.

"Бухгалтер" N 4 (148), январь 2002 г.
Подписной индекс 74201