Продажа запасов ниже цены приобретения:
налоговый и бухгалтерский учет
ВОПРОС: Наше предприятие приобрело материал для производства продукции за денежные средства на сумму 24000 грн. с НДС (100 ед. по цене 240 грн.). Однако скоро выяснилось, что закупили его слишком много и чтобы хоть как-то компенсировать свои затраты, продали остатки неиспользованного материала по цене ниже покупной (10 ед. по цене 200 грн. с НДС). Все операции произошли в течение одного отчетного месяца. Просим проконсультировать, как отразить в учете, особенно в налоговом, реализацию материалов с убытком. Как начислять налоговые обязательства по НДС и валовой доход? Необходимо ли сторнировать ранее отраженные валовые расходы и налоговый кредит по товарам, проданным с убытком? Что будет в налоговом учете, если товары проданы связанным лицам за денежные средства или по бартеру?
ОТВЕТ: Для получения будущей выгоды иногда приходится идти на уступки, которые в дальнейшем окупятся. Так и в Вашем случае: чтобы не нести дополнительных расходов, например, на хранение материалов, предприятие решило продать их по цене ниже покупной. Тем самым происходит невидимая на первый взгляд экономия, подкрепленная трезвым расчетом. Таким образом, выходит, что продажа с убытком - это обычная хозяйственная деятельность, позволяющая избежать излишних расходов, которые влияют на финансовый результат, на будущую прибыль. Проверим, правильный ли мы сделали вывод. Согласно п.1.32 Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции Закона Украины от 22.05.97 г. N 283/97-ВР (далее - Закон о прибыли) "хозяйственная деятельность - любая деятельность лица, направленная на получение дохода в денежной, материальной или нематериальной формах...".
При продаже материала ниже цены покупки доход есть, нет прибыли, т.е. условие, при котором деятельность будет хозяйственной, выполняется. Из этого следует, что затраты на приобретение ТМЦ включают в валовые расходы в общепринятом порядке и не корректируют на сумму убытков. А раз не сторнируются валовые расходы, то не надо уменьшать и причитающийся им налоговый кредит, отнесенный ранее на расчеты с бюджетом.
Теперь - о валовом доходе и налоговых обязательствах по НДС. Их рассчитывают так же, как и при обычной продаже.
Если же товар реализуют связанному с предприятием лицу, то налогообложение коренным образом меняется:
1. Валовой доход от продажи определяют исходя из договорной цены, но не ниже обычной* (п.7.4 Закона о прибыли). Аналогично рассчитывают и налоговые обязательства по НДС (п.4.2 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость" от 03.04.97 г. N 168/97-ВР, далее - Закон о НДС).
2. Кроме того, напоминаем, что нельзя относить к валовым расходам суммы убытков, понесенных налогоплательщиком в связи с продажей товаров (работ, услуг) связанным лицам по ценам ниже обычных (пп.5.3.9 Закона о прибыли). Что это означает, поясним на примере.
Допустим, покупная стоимость товара - 150 грн. без НДС, обычная цена 170 грн. без НДС, цена продажи связанному лицу - 100 грн. без НДС. В результате предприятие должно:
- отнести на валовой доход 170 грн.;
- уменьшить размер валовых расходов на сумму убытков от продажи товара, т.е. на 50 грн. (150 грн. - 100 грн.).
Перейдем к налоговому кредиту. Его уменьшают пропорционально сторнированным валовым расходам согласно пп.7.4.4 Закона о НДС.
Что касается убыточной продажи по бартеру**, то по ней сумму доходов и расходов рассчитывают опять-таки исходя из договорной цены операции, но не ниже обычной (пп.7.1.1 п.7.1 ст.7 Закона о прибыли). С НДС похожая история: базу налогообложения при бартере определяют по фактической цене операции, но не ниже обычной цены (п.4.2 ст.4 Закона о НДС), а налоговый кредит должен быть равен 20% от валовых расходов.
Необходимо помнить, что валовой доход и налоговые обязательства по НДС от товарообменных операций увеличивают при первом из двух событий:
- или при отгрузке товаров;
- или при оприходовании товаров.
А валовые расходы и налоговый кредит возникают при заключительной (балансирующей) операции (пп.11.2.3 Закона о прибыли, пп.7.3.4 Закона о НДС).
К сожалению, ГНАУ не во всем разделяет нашу позицию. Налоговое ведомство считает, что перед продажей ТМЦ с убытком необходимо уценить товар до стоимости реализации (письма от 16.11.2000 г. N 15251/7/16-1201 и от 07.04.2000 г. N 4951/7/15-1117). Это приведет к уменьшению балансовой стоимости ТМЦ на начало отчетного периода в Сведениях о балансовой стоимости товарных запасов при расчете прироста (убыли) по пункту 5.9 Закона о прибыли. Следовательно, в периоде продажи таких запасов валовые расходы будут уменьшены на сумму уценки.
Однако точка зрения редакции остается неизменной - предприятие вправе самостоятельно решить, делать ли ему уценку. Обстоятельство, которое может заставить его это сделать, изложено в п.25 Положения (стандарта) бухгалтерского учета 9 "Запасы", утвержденного приказом Министерства финансов Украины от 20.10.99 г. N 246: "запасы отражаются по чистой стоимости реализации, если на дату баланса их цена снизилась или они испорчены, устарели , или иным образом потеряли первоначально ожидаемую экономическую выгоду". Однако это требование никак не связано с продажей товара ниже цены приобретения, описанной Вами. Если уценку проводят, то не в момент реализации, а, например, согласно Положению о порядке уценки и реализации залежавшейся продукции из группы товаров широкого потребления, продукции производственно-технического назначения и излишних товарноматериальных ценностей, утвержденному приказом Минфина Украины от 10.09.96 г. N 120/190. В соответствии с ним уценку осуществляют по данным инвентаризации на первое число следующего месяца. Итак, если запасы куплены и проданы с убытком в одном и том же периоде, то уценку делать не нужно, следовательно, в учете отражать нечего.
Давайте рассмотрим бухгалтерский и налоговый учет операций, изложенных в Вашем вопросе. Напомним: предприятие приобрело материал для производства продукции за денежные средства на сумму 24000 грн., в том числе НДС - 4000 грн . (100 ед. по цене 240 грн., в том числе НДС - 40 грн.). Затем реализовало остатки неиспользованного материала - 10 единиц. Стоимость продажи - 2000 грн . (10 ед. по цене 200 грн., в том числе НДС - 33,33 грн.).
Введем в условие дополнительные данные:
Справедливая стоимость и обычная цена продаваемого товара - 2400 грн., в том числе НДС - 400 грн. (10 ед. по цене 240 грн., в том числе НДС - 40 грн.).
Материал продавали следующим образом:
- 5 единиц - за деньги связанному лицу (1000 грн., в т.ч. НДС);
- 3 единицы обменяли на другой, необходимый предприятию товар. Его обычная цена, справедливая и договорная стоимость полученных по бартеру товаров - 600 грн. с НДС. Стоимость продажи переданных запасов - 600 грн. с НДС;
- 2 единицы реализованы за деньги несвязанным лицам, стоимость продажи 400 грн. с НДС.
Учет этих операций представлен в таблице 1.
Таблица 1
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦ Содержание операции ¦ Корреспонденция ¦ Сумма, ¦ Налоговый учет ¦
¦п/п¦ ¦ счетов ¦ грн. ¦ ¦
¦ ¦ +-----------------¦ +-----------------¦
¦ ¦ ¦ Дт ¦ Кт ¦ ¦ ВД ¦ ВР ¦
+---+--------------------------+--------+--------+---------+--------+--------¦
¦ 1 ¦ 2 ¦ 3 ¦ 4 ¦ 5 ¦ 6 ¦ 7 ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦ Покупка материала ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦ 1 ¦Получено сырье от ¦ 201 ¦ 631 ¦ 20000 ¦ - ¦ 20000 ¦
¦ ¦поставщика ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+--------------------------+--------+--------+---------+--------+--------¦
¦ 2 ¦Отражена сумма налогового ¦ 641 ¦ 631 ¦ 4000 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦кредита по НДС ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+--------------------------+--------+--------+---------+--------+--------¦
¦ 3 ¦Произведена оплата ¦ 631 ¦ 311 ¦ 24000 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦поставщику ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦ Продажа материалов ниже цены приобретения по бартеру ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦ 4 ¦Отгружен по бартеру ¦ 361 ¦ 712 ¦ 600 ¦ 600* ¦ - ¦
¦ ¦материал ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+--------------------------+--------+--------+---------+--------+--------¦
¦ 5 ¦Начислены налоговые ¦ 712 ¦ 641 ¦ 100 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦обязательства исходя из ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦договорной цены ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+--------------------------+--------+--------+---------+--------+--------¦
¦ 6 ¦Доначислены налоговые ¦ 949 ¦ 641 ¦ 20 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦обязательства исходя из ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦разницы между обычной ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ценой и договорной ((240 х¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦х 3) / 6) - 100 = 20 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+--------------------------+--------+--------+---------+--------+--------¦
¦ 7 ¦Списана себестоимость ¦ 943 ¦ 201 ¦ 600 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦реализованных материалов ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+--------------------------+--------+--------+---------+--------+--------¦
¦ 8 ¦Получены товары от ¦ 201 ¦ 631 ¦ 500 ¦ - ¦ 500 ¦
¦ ¦поставщика по бартеру ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦(заключительная операция) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+--------------------------+--------+--------+---------+--------+--------¦
¦ 9 ¦Отражена сумма налогового ¦ 641 ¦ 631 ¦ 100 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦кредита по НДС ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦(заключительная операция) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+--------------------------+--------+--------+---------+--------+--------¦
¦ 10¦Произведен зачет ¦ 631 ¦ 361 ¦ 600 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦задолженностей ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦ Продажа материалов ниже цены приобретения связанным лицам ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦ 11¦Получена предоплата за ¦ 311 ¦ 681 ¦ 1000 ¦ 1000** ¦ - ¦
¦ ¦материалы от связанного ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦лица ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+--------------------------+--------+--------+---------+--------+--------¦
¦ 12¦Начислена сумма налогового¦ 643 ¦ 641 ¦ 166,67 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦обязательства по НДС ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦исходя из договорной цены ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+--------------------------+--------+--------+---------+--------+--------¦
¦ 13¦Доначислена сумма ¦ 949 ¦ 641 ¦ 33,33 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦налогового обязательства ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦по НДС исходя из разницы ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦между договорной и обычной¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ценой ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+--------------------------+--------+--------+---------+--------+--------¦
¦ 14¦Отгружен материал ¦ 681 ¦ 712 ¦ 1000 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦связанному лицу ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+--------------------------+--------+--------+---------+--------+--------¦
¦ 15¦Отражены налоговые ¦ 712 ¦ 643 ¦ 166,67 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦обязательства исходя из ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦договорной цены ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+--------------------------+--------+--------+---------+--------+--------¦
¦ 16¦Списана себестоимость ¦ 943 ¦ 201 ¦ 1000 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦реализованных материалов ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+--------------------------+--------+--------+---------+--------+--------¦
¦ 17¦Сторнированы валовые ¦ - ¦ - ¦ - ¦ - ¦ -166,67¦
¦ ¦расходы на сумму убытка от¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦продажи материалов по цене¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ниже обычной ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+--------------------------+--------+--------+---------+--------+--------¦
¦ 18¦Сторнирован налоговый ¦ 949 ¦ 641 ¦ 33,33***¦ - ¦ - ¦
¦ ¦кредит исходя из суммы ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦убытка от продажи ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦материалов по цене ниже ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦обычной ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦ Продажа материалов ниже цены приобретения за денежные средства ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦ 19¦Отгружены материалы ¦ 361 ¦ 712 ¦ 400 ¦ 333,33 ¦ - ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+--------------------------+--------+--------+---------+--------+--------¦
¦ 20¦Начислены налоговые ¦ 712 ¦ 641 ¦ 66,67 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦обязательства исходя из ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦договорной цены ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+--------------------------+--------+--------+---------+--------+--------¦
¦ 21¦Списана себестоимость ¦ 943 ¦ 201 ¦ 400 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦реализованных материалов ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+--------------------------+--------+--------+---------+--------+--------¦
¦ 22¦Получена оплата от ¦ 311 ¦ 361 ¦ 400 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦покупателей ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+--------------------------+--------+--------+---------+--------+--------¦
¦ 23¦Списан доход на финансовый¦ 712 ¦ 791 ¦ 1666,66 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦результат (600 - 100) + ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦(1000 - 166,67) + (400 - ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦- 66,67) = 1666,66 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+--------------------------+--------+--------+---------+--------+--------¦
¦ 24¦Списаны расходы на ¦ 791 ¦ 949 ¦ 86,66 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦финансовый результат 20 + ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦+ 33,33 + 33,33 = 86,66 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+--------------------------+--------+--------+---------+--------+--------¦
¦ 25¦Списаны расходы на ¦ 791 ¦ 943 ¦ 2000 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦финансовый результат 600 +¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦+ 1000 + 400 = 2000 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
______________________
* 3 х 200 = 600 грн. (3 - количество единиц проданного по бартеру материала, 200 - обычная цена без НДС).
** 5 х 200 = 1000 грн. (5 - количество единиц проданного материала, 200 - обычная цена без НДС).
*** 166,67 х 20% = 33,33 грн.
________________________________________
* Обычная цена - цена реализации товаров (работ, услуг) продавцом (включая сумму начисленных (или уплаченных) процентов, стоимость иностранной валюты), которая может быть получена в случае их продажи лицам, не связанным с ним при обычных условиях ведения хозяйственной деятельности.
** Отметим: если бартерную операцию осуществляют связанные лица, то валовые расходы (и налоговый кредит) определяют по пп.5.3.9 Закона о прибыли.
"Все о бухгалтерском учете" N 111 (657) от 28 ноября 2001 г.