Себестоимость продукции: планирование и учет
Методические рекомендации по калькулированию себестоимости,
основанные на требованиях стандартов бухгалтерского учета
Состав и характеристика административных расходов
Согласно п. 18 П(С)БУ 16 к административным расходам относятся расходы, связанные с обслуживанием и управлением предприятием. По "старой" терминологии, употребляемой в Типовых положениях по калькулированию такие расходы'назывались "общехозяйственными".
Административные расходы, как уже отмечалось, не включаются в состав производственной себестоимости продукции. В бухгалтерском учете эти расходы ежемесячно относятся на уменьшение финансовых результатов предприятия (дебет счета 79).
Однако для целей планирования работы предприятия, прежде всего для обоснования объема производства и уровня цен, их зачастую необходимо включать в состав т.н. полной себестоимости готовой продукции.
Административные расходы, согласно п. 18 П(С)БУ 16, подразделяются на 10 статей, каждая из которых тоже является комплексной:
1) общие корпоративные расходы (организационные расходы, расходы на проведение годовых собраний, представительские расходы и др.);
2) расходы на служебные командировки и содержание аппарата управления предприятием и другого общехозяйственного персонала;
3) расходы на содержание основных средств, других материальных необоротных активов общехозяйственного использования (операционная аренда, страхование имущества, амортизация, ремонт, отопление, освещение, водоснабжение, водоотвод, охрана);
4) вознаграждения за профессиональные услуги (юридические, аудиторские, по оценке имущества и др.);
5) расходы на связь (почтовые, телеграфные, телефонные, телекс, факс и др.);
6) амортизация нематериальных активов общехозяйственного использования;
7) расходы на урегулирование споров в судебных органах;
8) налоги, сборы и другие предусмотренные законодательством обязательные платежи (кроме налогов, сборов и обязательных платежей, включаемых в производственную себестоимость продукции, работ, услуг);
9) плата за расчетно-кассовое обслуживание и другие услуги банков;
10) другие расходы общехозяйственного назначения.
Методические рекомендации (разд. 13) подразделяют административные расходы на 6 частей, предусматривая при этом значительно более глубокую, чем П(С)БУ 16, дифференциацию статей административных расходов. В Типовых положениях по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в промышленности, утвержденных Постановлением КМ Украины от 26.04.1996 г. N 473 (п.75 и Приложение 8), приводится 21 статья общехозяйственных расходов.
Общие корпоративные расходы
П(С)БУ 16 не дает определения понятию "общие корпоративные расходы", но, проанализировав состав включаемых в эту статью затрат, можно сделать вывод, что общие корпоративные расходы - это расходы на осуществление юридических действий, дающих право и возможность хозяйственному обществу осуществлять предпринимательскую деятельность.
Методические рекомендации не выделяют такой статьи административных затрат, включая их в "расходы, связанные с управлением". По нашему мнению, крупные акционерные общества должны обособлять эти расходы как расходы, имеющие определенную цель.
В п. 18 П(С)БУ 16 приведено три вида корпоративных расходов:
- организационные расходы;
- расходы на проведение годовых собраний;
- представительские расходы, определено, что в эту статью могут входить и другие расходы.
Организационные расходы
П(С)БУ 16 не содержит определения и состава организационных расходов.
Некоторые из расходов, которые могут быть отнесены к организационным, перечислены в разд. 13 Методических рекомендаций. По нашему мнению, в состав этих расходов следует включать:
- расходы на содержание наблюдательного совета (совета хозяйственного общества);
- расходы на приобретение лицензий и других специальных разрешений, выдаваемых государственными органами, на право ведения хозяйственной деятельности;
- плату за регистрацию и перерегистрацию предприятия в органах местного самоуправления;
- расходы на государственные платные услуги, обязательность которых установлена законодательством и которые предоставляются органами исполнительной власти и созданными ими предприятиями и учреждениями;
- расходы на обнародование годовой финансовой отчетности: расходы на проведение аудита при подтверждении годовой отчетности, на публикацию финансовых отчетов в средствах массовой информации;
- расходы на изготовление и тиражирование финансовых отчетов, которые не публикуются в открытой печати;
- расходы на изготовление бланков ценных бумаг и их сертификатов;
- расходы на проведение аудита в связи с эмиссией ценных бумаг;
- расходы на публикацию информации об эмиссии ценных бумаг;
- расходы на оплату услуг за регистрацию бумаг.
О расходах на содержание Наблюдательного совета (Совета общества) надо сказать особо. Создание наблюдательного совета акционерного общества предусмотрено ст. 46 Закона Украины от 19.09.1991 г. N 1576-XII "О хозяйственных обществах". В акционерном обществе может образовываться наблюдательный совет из числа акционеров, который представляет интересы акционеров в период между проведением общих сборов и в пределах компетенции, определенной уставом АО, контролирует и регулирует деятельность правления. В акционерном обществе, которое насчитывает более 50 акционеров, образование такого наблюдательного совета обязательно. Уставом акционерного общества или по решению общего собрания акционеров на наблюдательный совет могут возлагаться обязанности, относящиеся к компетенции общего собрания. В этих же документах устанавливается и источник финансирования деятельности наблюдательного совета.
Расходы на проведение собраний
Законом Украины "О хозяйственных обществах" предусмотрены установочные (первичные), общие (не реже 1 раза в год) и внеочередные собрания акционеров.
В состав связанных с этим расходов входят:
- расходы на публикацию информации о проведении собрания;
- расходы по аренде зала для проведения собрания;
- расходы по художественному оформлению зала;
- расходы, по охране помещения и участников собрания;
- расходы на буфетное обслуживание участников собрания;
- расходы на оплату консультантов и других лиц, осуществляющих обслуживание собрания.
Представительские расходы
В действующих нормативных актах, кроме Методических рекомендаций, отсутствует определение понятия " представительские расходы - это расходы представителей предприятия и расходы на представление (презентацию) предприятия прямо не преследующие цель сбыта продукции".
Расходы на организацию приемов, презентаций и праздников в рекламных целях должны включаться в состав расходов по сбыту*. При этом состав представительских и рекламных расходов может быть одинаковым, все дело в их целевом назначении. Закон "О налогообложении прибыли предприятий" рассматривает расходы на организацию приемов, праздников и презентаций, включая бесплатную раздачу товаров, выполнение работ (услуг), как расходы двойного назначения, ограничивая сумму этих расходов, подлежащую включению в валовые расходы 2 % налогооблагаемой прибыли предыдущего квартала. Представительские расходы, как расходы, не связанные с хозяйственной деятельностью, в валовые расходы предприятия не включаются.
Представительские расходы в отличие от двух первых видов корпоративных расходов формально не являются обязательными. Однако без этих расходов в настоящее время немыслимо само существование крупного предприятия.
Расходы на содержание
административно-управленческого персонала
Расходы на содержание административно-управленческого персонала (АУП) традиционно принято ограничивать и контролировать с особой тщательностью. Поэтому нам представляется, что эти расходы целесообразно отделять от расходов на содержание общехозяйственного персонала. В состав этих расходов включаются:
1) Расходы на выплату основной и дополнительной заработной платы;
2) Расходы на социальное, пенсионное и другие виды обязательного и добровольного страхования;
3) Расходы на материально-техническое обеспечение:
- расходы на персональные автомобили;
- расходы на бумагу для записей;
- расходы на бумагу для множительных аппаратов и компьютеров и расходные материалы;
- расходы на бумагу для факсимильных аппаратов;
- расходы на канцелярские (офисные) принадлежности;
- расходы на калькуляторы, принадлежности для компьютеров;
- расходы на малоценную мебель и хозинвентарь.
4) Расходы на информационное обслуживание:
- расходы на периодические издания;
- расходы на справочно-методическую литературу;
- расходы на участие в информационно-консультационных семинарах, конференциях, симпозиумах;
5) Расходы на форменную одежду, если она предусмотрена действующими на предприятии правилами; эти расходы, в отличие от расходов на спецодежду, не включаются в валовые расходы;
6) Расходы на служебные командировки;
7) Расходы на оплату услуг предприятий и граждан, субъектов предпринимательской деятельности, осуществляющих услуги по управлению предприятием;
8) Стоимость бесплатно предоставляемых работникам коммунальных услуг, жилья, индивидуальных телефонов, проезда в общественном транспорте (эти затраты не включаются в состав валовых расходов предприятия).
Расходы на услуги связи удобнее выделять в отдельную статью, что и предусмотрено П(С)БУ 16. Это удобство состоит в том, что центрами вышеприведенных расходов являются телефонные номера.
Расходы на содержание
общехозяйственного персонала
Общехозяйственный персонал - это работники, которые выполняют функции по обслуживанию управленческого персонала и объектов, имеющих общехозяйственное назначение. К общехозяйственному персоналу следует относить:
- работников пожарной охраны, горноспасательной и т.п. служб, созданных для предотвращения и преодоления чрезвычайных ситуаций;
- работников сторожевой, в т.ч. военизированной охраны, вахтеров;
- работников, занятых обеспечением благоприятных санитарно-гигиенических и эстетических условий (уборщиков, гардеробщиков, садовников, дворников и т.д.) в административных и общехозяйственных зданиях и на территориях (земельных участках) не отнесенных к производственным подразделениям.
Эти расходы должны планироваться и учиты ваться по каждому подразделению, являющемуся центром ответственности.
Состав расходов на содержание общехозяйственного персонала аналогичен составу расходов на содержание АУП. Кроме того, в состав этой статьи включаются затраты на спецодежду, обмундирование, обувь, средства индивидуальной защиты.
Расходы на содержание основных средств,
других материальных необоротных активов,
земельных участков общехозяйственного
использования
К указанным объектам относятся здания, в которых располагаются аппарат управления и общехозяйственные службы, все находящееся в этих зданиях оборудование, инвентарь, а также сооружения.
Целесообразно разделять расходы на:
1) содержание административно-управленческих объектов;
2) расходы на содержание общехозяйственных объектов;
3) расходы на содержание объектов пожарной и сторожевой охраны.
Расходы на содержание объектов природоохранного назначения должны, по нашему мнению, включаться в состав общепроизводственных расходов.
В состав расходов на содержание объектов административно-управленческого общехозяйственного назначения входят:
1) расходы на оплату стоимости аренды объектов;
2) амортизация собственных материальных активов;
3) расходы на содержание и эксплуатацию объектов:
- оплата труда рабочих, занятых техническим обслуживанием объектов (слесарей, электриков, смазчиков, монтеров и т.п.);
- отчисления на социальные мероприятия;
- стоимость материалов, запасных частей, комплектующих изделий, потребляемых при техническом обслуживании;
- стоимость услуг вспомогательных цехов и сторонних организаций по техническому обслуживанию;
- стоимость электроэнергии, потребляемой объектами, в т.ч. освещения;
- стоимость услуг вспомогательных цехов или сторонних организаций по теплоснабжению (отоплению);
- стоимость услуг сторонних организаций по водоснабжению, канализации, дезинфекции и т.п.
4) Расходы на ремонт объектов, в т.ч. взятых в аренду:
- стоимость материалов, запасных частей, комплектующих изделий;
- стоимость услуг вспомогательных цехов и сторонних организаций, осуществляющих ремонт.
5) Расходы на страхование объектов. Расходы на содержание объектов пожарной и сторожевой охраны:
1) расходы на оплату услуг сторонних организаций;
2) расходы на топливо и горюче-смазочные материалы для автотранспорта и пожарных машин;
3) расходы на техническое обслуживание объектов;
4) расходы на ремонт объектов;
5) расходы на страхование рисков гражданской ответственности, связанной с эксплуатацией транспорта;
6) амортизация нематериальных активов;
7) расходы на страхование объектов.
Амортизация нематериальных активов
К нематериальным активам административного и общехозяйственного назначения относятся компьютерные программы, базы данных, права пользования товарными знаками, торговыми марками, фирменными названиями, права пользования природными ресурсами (а именно, водными ресурсами, недрами, геологической и другой информацией о природной среде), а также права пользования имуществом (земельным участком, зданием, помещением) и права на осуществление деятельности, права на использование экономических и других привилегий. К этому же пункту относятся и права на объекты промышленной собственности (право на изобретение, полезную модель, промышленные образцы, сорт растений, породы животных, ноу-хау)
В эту же статью следует включать плату за пользование нематериальными активами - роялти.
Расходы на связь
Расходы на связь постоянно возрастают, что требует выделения их в самостоятельную статью. Планирование и учет этих расходов необходимо вести по центрам затрат, то есть по телефонным номерам и объектам связи.
Расходы на урегулирование споров в судах
В состав этих расходов включается сумма государственной пошлины, которая уплачивается при подаче исковых заявлений, и стоимость услуг юридических фирм и адвокатов по ведению дел в судах.
Налоги, сборы и обязательные платежи
Все налоги, за исключением косвенных, которые исключаются из суммы доходов (НДС, акциз, налог на рекламу и налог на прибыль) и сборов на социальное и пенсионное страхование, включаются в состав административных расходов. При этом некоторые виды налогов, например, плата за землю, налог с владельцев транспортных средств, ресурсные платежи, коммунальный налог, могут частично включаться в состав общепроизводственных расходов.
Плата за банковские услуги
В связи с расширением спектра банковских услуг эти расходы выделяются в самостоятельную статью, в которую, в частности, входит:
1) плата за расчетно-кассовое обслуживание, в т.ч. за открытие (закрытие) банковских счетов;
2) плата за выдачу гарантий и поручительств, в т.ч. авалирования векселей;
3) стоимость учета векселей (вексельный дисконт);
4) стоимость факторинга.
Расходы, связанные с профессиональной
подготовкой работников аппарата управления и
общехозяйственного персонала
В состав этих расходов включаются:
- стоимость обучения, предусмотренная договором с учебным заведением;
- суммы заработной платы по основному месту работы руководителей и специалистов аппарата управления и другого общехозяйственного персонала предприятия за время их обучения с отрывом от производства в системе повышения квалификации и переподготовки кадров;
- оплата труда руководителей и специалистов аппарата управления, не освобожденных от основной работы, за обучение учеников и повышение квалификации рабочих;
- оплата труда руководителей, специалистов аппарата управления предприятия, привлеченного без освобождения от основной работы для подготовки, переподготовки и повышения квалификации работников, для руководства производственной практикой студентов высших и средних специальных учебных заведений;
- оплата учебных отпусков с сохранением полностью или частично заработной платы, предоставленной работникам аппарата управления и другого общехозяйственного персонала, которые предоставляются согласно законодательству лицам, успешно обучающимся в вечерних и заочных высших и средних специальных учебных заведениях, аспирантурах, и для участия в сессии и сдаче экзаменов;
- расходы, связанные с выплатой ученикам профессионально-технических училищ разницы между стипендией в размере тарифной ставки (минимального оклада) рабочего I разряда и расходами этих учебных заведений (на выплату стипендий, обеспечение питанием и обмундированием).
Расходы по набору работников
К расходам по набору работников относятся:
- оплата услуг рекрутинговых фирм;
- оплата стоимости проезда к месту работы молодых специалистов;
- выплата пособий, предусмотренных законодательством.
В состав административных расходов включаются расходы по набору работников в любые подразделения предприятия.
Расходы на перевозку
работников к месту работы и обратно
В случае, когда предприятие за свой счет осуществляет доставку работников к месту работы и обратно, эти расходы включаются в состав административных расходов.
Прочие административные расходы
В состав прочих расходов принято включать:
- недостачи материальных ценностей в объектах административного и общехозяйственного назначения;
- выплату возмещения ущерба, нанесенного работникам в связи с выполнением ими трудовых обязанностей;
- выплату уволенным работникам выходного пособия.
Состав и характеристика расходов на сбыт
Как уже говорилось, в целях калькулирования расходы на сбыт делятся на постоянные, которые могут включаться в полную себестоимость готовой продукции, и переменные, составляющие себестоимость реализации продукции (Срі).
Постоянные расходы на сбыт
К постоянным, то есть не зависящим от объема реализации расходам на сбыт могут быть отнесены следующие из перечисленных в п. 19 П(С)БУ 16 расходов:
1) расходы на содержание и командировки работников, занятых сбытом;
2) расходы на содержание основных средств и других нематериальных активов, связанных со сбытом продукции;
3) расходы на маркетинговые исследования и рекламу;
4) расходы на ремонт тары.
Кроме того, в состав постоянных расходов могут входить расходы на содержание основных рабочих, занятых упаковкой, погрузкой продукции и гарантийным ремонтом, в той части, в которой расходы на оплату их труда не зависят от объема выполненных работ.
В состав расходов на сбыт может также включаться амортизация права пользования товарным знаком.
Расходы на содержание и командировки работников, занятых сбытом
К этим расходам следует отнести расходы на содержание специализированных отделов, занятых сбытом (коммерческого отдела, отдела маркетинга, отдела сбыта). В случае если численность работников в этих отделах невелика, то эти расходы можно не выделять из состава административных расходов.
К расходам на содержание этих подразделений относятся:
1) Расходы на выплату основной и дополнительной заработной платы;
2) Расходы на социальное, пенсионное и другие виды обязательного и добровольного страхования;
3) Расходы на материально-техническое обеспечение:
- расходы на персональные автомобили;
- расходы на бумагу для записей;
- расходы на бумагу для множительных аппаратов и компьютеров и расходные материалы;
- расходы на бумагу для факсимильных аппаратов;
- расходы на канцелярские (офисные) принадлежности;
- расходы на калькуляторы, принадлежности для компьютеров;
- расходы на малоценную мебель и хозинвентарь.
4) Расходы на служебные командировки;
5) Стоимость бесплатно предоставляемых работникам коммунальных услуг, жилья, индивидуальных телефонов, проезда в общественном транспорте. Эти затраты не включаются в состав валовых расходов предприятия.
Расходы на хранение, упаковку и погрузку продукции
В данный раздел включаются следующие расходы:
1) на возмещение складских, погрузочно-разгрузочных расходов поставщика, которые включаются в цену продукции согласно базису поставки, предусмотренному соглашением сторон;
2) на упаковочные материалы для затаривания готовой продукции на складах;
3) на ремонт тары и операции со стеклянной тарой;
4) на пожарную, сторожевую охрану, использование и обслуживание средств сигнализации и телефонной связи (включая оплату услуг сторонних предприятий относительно хранения и сбыта продукции и т.п.).
Расходы на упаковку готовой продукции включаются в расходы на сбыт продукции, если упаковка готовой продукции проводится после ее сдачи на склад. Если паковка продукции (согласно установленному технологическому процессу) проводится в цехах до сдачи ее на склад готовой продукции, стоимость тары включается в производственную себестоимость продукции.
Расходы на содержание
основных средств и других нематериальных активов
К основным средствам, которые используются для сбыта, следует относить:
- складские здания, помещения, сооружения;
- транспортно-складское и погрузочно-разгрузочное оборудование;
- вспомогательное оборудование;
- железнодорожные пути и сооружения, примыкающие к складам;
- автомобильные дороги, площадки;
- трубопроводы, транспортеры, подающие готовую продукцию сторонним потребителям;
- здания (помещения), в которых размещаются подразделения, занятые сбытом, и оборудование, размещенное в них**.
В состав расходов на содержание этих объектов включаются:
1) амортизационные отчисления от стоимости производственного и подъемно-транспортного оборудования, цехового транспорта и инструментов, приборов из состава основных производственных средств, прочих необоротных материальных активов и нематериальных активов;
2) расходы на ремонты, которые осуществляются для поддержания объекта в рабочем состоянии;
3) сумма уплаченных арендатором платежей за пользование предоставленными в оперативный лизинг (аренду) основными средствами, прочими необоротными материальными активами, нематериальными активами;
4) расходы на содержание цеховых транспортных средств;
5) прочие расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией оборудования, прочих необоротных материальных активов, нематериальных активов;
6) на оплату труда рабочих, занятых обслуживанием и ремонтом основных средств и нематериальных активов;
7) отчисления на социальные мероприятия;
8) стоимость потребленных электроэнергии, материалов, запасных частей, смазочных и обтирочных материалов, воды, пара и других видов энергии.
Расходы на проведение маркетинговых исследований
Затраты на маркетинговые исследования, проводимые сторонними организациями, целесообразно выделять в отдельную статью.
Расходы не рекламу
Согласно разд.13 Методических рекомендаций в состав расходов на рекламу включается:
- разработка и издание рекламных изделий (иллюстрированных прейскурантов, каталогов, брошюр, альбомов, проспектов, плакатов, афиш, рекламных писем, открыток и т.п.);
- разработка и изготовление эскизов этикеток;
- реклама в средствах массовой информации (объявления в прессе, передачи по радио и телевидению), расходы на световую, компьютерную и другую внешнюю рекламу;
- приобретение, изготовление, копирование, дублирование и демонстрация рекламных кино-, видео- и диафильмов;
- изготовление стендов, муляжей, рекламных щитов, указателей и т.п. (в сумме амортизации относительно указанного инвентаря);
- сохранение и экспедирование рекламных материалов;
- оформление витрин, комнат-образцов, выставок-продаж, включая командировки работников предприятия на выставку продукции предприятия;
- уценка продукции, которая полностью или частично утратила первичное качество за время экспонирования в витринах;
- проведение других рекламных мероприятий, связанных с деятельностью предприятия; организация приемов, презентаций и праздников, приобретение и распространение подарков, включая безоплатную раздачу образцов товаров или безоплатное предоставление услуг (выполнение работ) в рекламных целях;
- приобретение литературы информационного характера для исследования рынка.
Расходы на организацию приемов, презентаций и праздников, приобретение и распространение подарков, включая бесплатную раздачу образцов товаров или безвозмездное предоставление услуг (выполнение работ) в рекламных целях, но не более двух процентов от налогооблагаемой прибыли плательщика налога за предыдущий отчетный (налоговый) квартал
Расходы на ремонт тары
Эти расходы можно относить как к постоянным, так и к переменным. К ним относятся расходы на содержание персонала, выполняющего ремонт тары, и стоимость израсходованных материалов. Обычно зарплата персонала не зависит от объема работ, а расходы материалов незначительны.
Расходы на гарантийный ремонт
Пунктом 8 Порядка гарантийного обслуживания или гарантийной замены технически сложных бытовых товаров, утвержденного Постановлением КМУ от 22.02.99 г. N 251, определены следующие виды гарантийного обслуживания:
- фирменное гарантийное обслуживание. Изготовитель товара непосредственно обеспечивает его продажу, гарантийное обслуживание и ремонт в пределах срока службы;
- сервисное гарантийное обслуживание. Изготовитель или по его поручению продавец осуществляет продажу товара и его гарантийное обслуживание в течение гарантийного срока эксплуатации;
- гарантийное обслуживание на условиях договора на техническре обслуживание и ремонт технически сложных бытовых товаров. Исполнитель (работ) на гарантийных условиях по поручению изготовителя (продавца) выполняет гарантийное обслуживание товаров.
Согласно пп.5.4.3 Закона "О налогообложении прибыли" на валовые затраты относятся "любые расходы на гарантийный ремонт (обслуживание) или гарантийные замены товаров, проданных плательщиком налога, стоимость которых не компенсируется за счет покупателей таких товаров, но не более суммы, соответствующей уровню гарантийных замен, принятых (обнародованных) плательщиком налога, но не выше 10 процентов от совокупной стоимости таких товаров, которые были проданы и по которым не истек срок гарантийного обслуживания".
В состав расходов на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание входят:
- затраты на содержание персонала, занятого гарантийным ремонтом;
- стоимость запасных частей, узлов, которые заменяются при ремонте.
Обычно первая часть этих расходов не зависит от объема реализации, а вторая зависит и должна считаться переменной.
Порядок гарантийного ремонта (обслуживания) или гарантийных замен, а также перечень товаров, на которые устанавливается гарантийное обслуживание, определяется Кабинетом Министров Украины на основании норм законодательства по вопросам защиты прав потребителей.
Переменные расходы на сбыт
К переменным расходам на сбыт относятся затраты на:
1) упаковочные материалы; затраты на упаковочные материалы могут включаться в технологическую себестоимость, если упаковка является условием приемки продукции и признания ее годной для реализации;
2) предпродажную подготовку;
3) погрузку, транспортировку, перевалку, выгрузку и другие транспортно-экспедиторские расходы;
4) страхование товаров в период их хранения и транспортировки;
5) уплату вознаграждений посредникам;
6) расходы на оплаты пошлины и других процедур, связанных с вывозом продукции и ввозом ее в страну покупателя;
7) потери (недостачи) продукции, возникающие после ее отгрузки.
Расходы, связанные с упаковкой, транспортировкой и страхованием, могут не включаться в себестоимость продукции, если по договору с покупателем они возмещаются продавцу на уровне фактических затрат. В этих случаях эти расходы учитываются отдельно - как себестоимость услуги.
__________________
* Методические рекомендации включают эти затраты в состав административных расходов.
** Выделение этих объектов из административных зданий производится только в том случае, если это существенно улучшает контроль расходов.
"Экспресс анализ законодательных и нормативных актов" N 47 (309) от 19 ноября 2001 г. Подписной индекс 40783