Налоговый и бухгалтерский учет
просроченной дебиторской задолженности
Канули в Лету времена запрограммированной плановой экономики, когда заранее было известно, кто у кого что купит и как скоро рассчитается. Естественно, предприятия не подводили друг друга, ведь практически хозяин был один - государство. На смену социалистической системе пришла рыночная, и, как грибы после дождя, стали возникать вначале кооперативы, а потом ЧП и ООО. Вместе с ними появились и невозвращенные долги, поскольку частник запросто может обанкротиться или же не сдержать обещания по другим причинам. Законодатели, идя в ногу со временем, не оставляют без внимания этот вопрос.
Цель данной статьи - рассмотреть бухгалтерский и налоговый учет списания кредитором дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности (дебитор и кредитор - резиденты).
Начнем с азов. Дебиторская задолженность возникает либо в момент отгрузки товаров (выполнения работ, предоставления услуг) (далее - товары) покупателю, либо при осуществлении предоплаты поставщику. Далее такую задолженность погашают, однако, к сожалению, не всегда. Иногда кредиторы не получают оплаты, причем это может быть вызвано чем угодно: от неустойчивого финансового состояния должника до прекращения его существования. Поэтому, чтобы не остаться у разбитого корыта, перед началом взаимоотношений с новым контрагентом необходимо, как минимум, навести справки о нем. Если же Вы этого не сделали, и дебитор в установленные договором сроки не вернул причитающиеся предприятию товары или денежные средства, не расстраивайтесь, не все еще потеряно. Ведь Вы имеете полное право обратиться с претензией к дебитору, а затем уже и в хозяйственный суд. Главное - помнить, что в законодательстве Украины существуют сроки исковой давности, после которых задолженность списывается. Иными словами - по прошествии этого времени дебитор перестает быть должником кредитора. Возникает вопрос: с какого момента начинается отсчет ? Ответ довольно прост - с даты, когда были нарушены Ваши права. Например, если Вы (кредитор) отгрузили товар другому предприятию (дебитору) 22.01.2001 г ., а оплата должна была поступить не позже 29.09.2001 г., то срок исковой давности будет начинаться не 22.01.2001 г., а 30.09.2001 г. Это подтверждает и Гражданский кодекс Украины (далее ГК), согласно которому срок исковой давности существует для защиты нарушенных прав. Есть общий срок - три года (ст.71 ГК) и сокращенный - шесть месяцев (ст.72 ГК).
На многих предприятиях (особенно малых) главбух совмещает также должность финансового директора, поэтому ему необходимо четко знать сроки исковой давности, чтобы не упустить время для подачи претензий и исковых заявлений. Но если это все же произошло, то не остается ничего другого, как списать просроченную дебиторскую задолженность. Об этом и пойдет речь дальше. Заранее оговорим, что в рассматриваемых ситуациях и продавец, и покупатель являются плательщиками налога на прибыль и НДС. Начнем с налогового учета.
Налоговый учет
Налог на прибыль
1. Задолженность возникла вследствие отгрузки товаров (предоставления услуг, выполнения работ).
1.1. До истечения сроков исковой давности
Представим себе простую житейскую ситуацию: предприятие отгрузило товары (выполнило работы, предоставило услуги) покупателю, а он в оговоренные в договоре сроки не заплатил денег. Несмотря на это, продавец должен заплатить налоги, поскольку по первому событию возникли валовой доход и налоговые обязательства по НДС. Поэтому для защиты интересов пострадавшей стороны пунктом 12.1 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" от 28.12. 94 г. N 334/94-ВР в редакции от 22.05.97 г. N 283/97-ВР (далее Закон о прибыли) предусмотрен особый порядок урегулирования данной задолженности(1). Так , продавец имеет право уменьшить сумму валового дохода отчетного периода на стоимость отгруженных товаров (выполненных работ, предоставленных услуг), когда покупатель без согласования задерживает их оплату. Для этого необходимо обратиться:
- или в суд (хозяйственный суд) с заявлением о взыскании задолженности с такого покупателя либо о признании его банкротом;
- или к нотариусу для совершения им исполнительной надписи о взыскании долга с покупателя.
Кроме того, для уменьшения валового дохода нужно предоставить в налоговую инспекцию уведомление (далее - Уведомление) по форме, утвержденной приказом ГНАУ от 28.07.97 г. N 256 (далее - Порядок). Вместе с ним налогоплательщик подает копии следующих документов:
- при подаче иска в суд - копию решения суда о принятии дела к рассмотрению;
- при обращении к нотариусу - копии документов, на которых нотариус совершил исполнительную надпись. А если невозможно взыскать долг по исполнительному листу нотариуса - копии решения суда о принятии к рассмотрению дела о банкротстве.
После всего этого лучше терпеливо ждать решения суда, который может отклонить иск (полностью или частично) или удовлетворить его.
Рассмотрим их по порядку.
1. В случае неудовлетворения (или частичного удовлетворения) иска налогоплательщик обязан увеличить валовой доход на сумму (разумеется, без НДС), не признанную судом, и пеню. Отметим, что пеню начисляют не в общепринятом порядке, установленном Законом Украины "О погашении задолженности налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами" от 21. 12.2000 г. N 2181-III (далее - Закон N 2181), а по-особому: она рассчитывается исходя из 120% ставки НБУ, действовавшей на момент увеличения такого дохода. Считается она за срок "с первого дня налогового периода, следующего за периодом, на протяжении которого произошло уменьшение валового дохода, до последнего дня налогового периода, на который приходится увеличение валового дохода" (пп.12.1.2 Закона о прибыли). Однако налогоплательщик может оспорить первоначальное решение суда. Тогда до вынесения окончательного вердикта валовой доход увеличивать не надо.
2. Если суд принял сторону продавца, валовой доход увеличивают на сумму задолженности, фактически возмещенной покупателем (пп.12.1.5 Закона о прибыли).
То есть здесь работает не правило первого события, а кассовый метод. Но если в течение 30 календарных дней после принятия указанного решения покупатель не погасит задолженность, то продавец в течение следующих 30 календарных дней должен снова обратиться в хозяйственный суд уже с заявлением о признании должника банкротом. Иначе истец обязан увеличить валовой доход на сумму, признанную судом, правда, пеню, указанную в пп.12.1.2 Закона о прибыли, начислять не нужно.
Отметим, что независимо от результата решения суда предприятию надо заполнить Уведомление.
1.2. После истечения сроков исковой давности
Если покупатель не оплатил стоимость товара, по истечении срока исковой давности задолженность превращается в безнадежную (п.1.25 Закона о прибыли)(2) и при этом необходимо будет произвести некоторые корректировки(3). В чем же они заключаются? Во-первых, согласно подпункту 5.2.8 Закона о прибыли суммы задолженности с истекшим сроком исковой давности надо включить в состав валовых расходов. Во-вторых, как мы уже знаем, по отгруженным товарам у предприятия были как валовой доход, так и валовые расходы. Поправки же при списании безнадежной задолженности делают в зависимости от того, уменьшали ранее валовой доход согласно п.12.1 Закона о прибыли или нет.
Как осуществлять указанные корректировки, в законодательстве прямо не сказано. Но, по логике Закона о прибыли, необходимо, чтобы финансовый результат после этой операции был равен нулю(4). Для этого сторнируют валовые расходы и валовой доход. Причем последний не корректируют, если его уменьшали в соответствии со статьей 12 Закона о прибыли. На какую же сумму надо уменьшать ВД? Ответ: на сумму отгруженной продукции без НДС. Если же ранее на эту задолженность предприятие начисляло пеню, которая входила в состав валовых доходов согласно пп.12.1.2 Закона о прибыли, то она, по мнению автора, не должна уменьшать последнего. Так как эта пеня своеобразная санкция, а не доход от продажи товаров (работ, услуг).
Но для чего же делать эти корректировки? Ответ лежит на поверхности: поскольку предприятие реально ничего не получило за отгруженный товар, эта операция - предоставление безвозвратной финансовой помощи, и, следовательно, валовой доход от нее равен не желаемой продажной стоимости, а фактически полученной - 0 грн. Что касается расходов, то они также не влияют на объект обложения налогом на прибыль, поскольку они не связаны с хозяйственной деятельностью предприятия.
2. Задолженность возникла вследствие осуществления предоплаты за товары (работы, услуги).
Порядок урегулирования задолженности, предусмотренный ст.12 Закона о прибыли, распространяется только на задолженность, возникшую при отгрузке товаров. К долгу, образовавшемуся после перечисления предоплаты продавцу, данные положения не относятся. Поэтому в течение срока исковой давности валовой расход не корректируют. После его окончания предприятие должно сторнировать ВР (без НДС), т.к. в конечном итоге оно не получило товар, а предоставило безвозвратную финансовую помощь. Вместе с тем согласно пп.5.2.8 Закона о прибыли суммы просроченных задолженностей включаются в состав валовых расходов, причем в полном объеме (с НДС), так как в задолженности есть и НДС.
Налог на добавленную стоимость
1. Задолженность возникла вследствие отгрузки товаров (выполнения работ, предоставления услуг).
Суммы дебетового и кредитового оборота по НДС, относящиеся к отгруженным товарам, должны засчитаться при расчетах с бюджетом независимо от того, когда они были приобретены и переданы.
Тем самым в бюджет в конечном итоге уплатили разницу между суммами НДС, уплаченными во время приобретения товара (если, конечно, была налоговая накладная) и начисленными при его отгрузке.
По прошествии срока исковой давности предприятие должно сторнировать налоговый кредит, уплаченный при покупке товара, поскольку несостоявшийся продавец осуществил затраты, не связанные с ведением хозяйственной деятельности предприятия, а именно - с предоставлением безвозвратной финпомощи (п.1.22 Закона о прибыли). А раз нет валовых расходов, то не будет и налогового кредита. Теперь - о налоговых обязательствах. Согласно п.4.5 Закона о НДС в случае признания долга покупателя безнадежным НДС, начисленный в связи с такой продажей, пересчитывают в соответствии с измененной базой обложения, в результате чего продавец должен уменьшить налоговые обязательства на сумму излишне начисленного налога, а покупатель увеличить ее(5). Эти сторнировки делают на основании корректировочной налоговой накладной (приложение 2 к декларации) поставщика.
Некоторые наши читатели, наверное, могут спросить: будут ли отгруженные товары, оплата за которые не поступила в течение сроков исковой давности, считаться безвозмездно предоставленными? Для кредитора это очень важно, так как согласно п.4.2 Закона о НДС базой для начисления НДС являются обороты по бесплатной передаче товаров (работ, услуг). По мнению автора, ответ будет отрицательным, ведь дебитор должен кредитору не сам товар, а деньги за него. И по истечении сроков исковой давности дарят не товар, а прощают сумму задолженности. Сказанное можно подтвердить Законом о прибыли. Процитируем один из его терминов: "безвозвратная финансовая помощь - ...сумма задолженности налогоплательщика перед другим юридическим или физическим лицом, оставшаяся не взысканной после окончания срока исковой давности..." (п.1.22 Закона о прибыли). А раз тот, кому прощают долг, получает безвозвратную финпомощь, то вполне логично предположить, что передающая сторона предоставляет ее.
Следовательно, сумма просроченной дебиторской задолженности безвозвратная финансовая помощью, а не безвозмездно предоставленные товары (работы, услуги) (п.п.1.22, 1.23 Закона о прибыли).
Объектом же обложения НДС является продажа товаров (работ, услуг) (п.1.4 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость" от 03.04.97 г. N 168/97-ВР , далее - Закон о НДС). Движение же валютных ценностей (в т.ч. национальной валюты) не имеет ничего общего с продажей и в соответствии с пп.3.2.4 этого Закона не облагается налогом.
Теперь - что касается отражения вышеуказанных корректировок у продавца в книгах приобретения и продажи товаров, работ, услуг.
Как же отразить такую корректировку в налоговом учете? К сожалению, она, с одной стороны, не предусмотрена Порядком ведения книги учета приобретения товаров (работ, услуг), утвержденным приказом ГНА Украины от 30.05.97 г. N 165 . С другой - показатели декларации по налогу на добавленную стоимость должны соответствовать данным налоговых книг и бухгалтерского учета (п.3.4 Порядка заполнения и предоставления налоговой декларации, утвержденного приказом ГНА Украины от 30.05.97 г. N 166).
В связи с этим следует отразить уменьшение налогового кредита в книге приобретения товаров (работ, услуг). Наиболее удобно использовать для этого графы 16 и 17. Так, со знаком "минус" в графе 16 отражают уменьшение базы для начисления суммы налогового кредита, а в графе 17 - сторнируют сам налог (со знаком "минус").
Уменьшение налоговых обязательств отразится в книге продажи следующим образом:
- со знаком "минус" в графе 20 показывают уменьшение базы для начисления налога;
- со знаком "минус" в графе 21 сторнируют НДС.
Итак, по истечении сроков исковой давности:
- продавец - уменьшает ранее начисленные налоговые обязательства (если контрагенты - плательщики НДС) и отнесенный на расчеты с бюджетом налоговый кредит;
- покупатель - уменьшает сумму налогового кредита на сумму сторнированных налоговых обязательств поставщика.
2. Задолженность возникла вследствие осуществления предоплаты за товары (работы, услуги).
При перечислении денег за товары у предприятия возникло право на налоговый кредит(6), однако после окончания срока исковой давности товар так и не был получен. Поэтому суммы налогового кредита по выданному авансу необходимо уменьшить, ведь реализации для продавца, как и приобретения для покупателя, не состоялось. То есть произошло простое движение валютных ценностей, не облагаемое НДС (пп.3.2.4 Закона о НДС).
В нашем случае получена предоплата, но продавец в течение срока исковой давности ничего не отгрузил. В результате покупатель, сам того не желая, предоставил поставщику безвозвратную финансовую помощь. Следовательно, по просроченной дебиторской задолженности (образовавшейся за счет выданного аванса) необходимо сторнировать налоговый кредит, ранее отнесенный на расчеты с бюджетом.
Теперь - два слова об отражении этой корректировки в книге приобретения сумм налогового кредита. Он сторнируется в порядке, аналогичном для задолженности, возникшей вследствие отгрузки товаров (предоставления услуг, выполнения работ).
Налоговая отчетность
Рассмотрим порядок ее заполнения. Для наглядности подадим информацию в виде таблиц (см. таблицы 1, 2, 3).
Декларация о прибыли предприятий
1. Отражение списания дебиторской задолженности без ее предварительного урегулирования согласно п.12.1 Закона о прибыли.
Декларация не приспособлена для корректировки безнадежной задолженности - сторнировки валовых расходов (затрат на приобретение отгруженного, но не оплаченного товара) и валового дохода (первоначально начисленного при отгрузке товара), так как в ней есть строки лишь для исправления ошибок (это строка 23 декларации и строка 8.6 приложения Е). Если говорить о нашем случае , то никаких ошибок предприятие не допускало, просто в связи с изменением статуса задолженности ее необходимо по-новому отразить в налоговом учете. Иными словами, предприятие не просчиталось. Наоборот, ошибкой было бы в тот момент не сторнировать валовой доход или валовые расходы. К сожалению, в декларации нет других корректировочных строк. Однако выход есть: абзацем "з" подпункта 4.4.2 Закона N 2181 оговорено, что "налогоплательщик имеет право подать налоговый отчет другой формы, если он считает, что форма налоговой отчетности, определенная центральным налоговым органом, увеличивает или уменьшает его налоговые обязательства вопреки нормам закона по такому налогу, сбору (обязательному платежу). Такой отчет другой формы подается вместе с пояснением мотивов его составления".
Вы можете спросить: почему мы уделяем столь пристальное внимание этой проблеме? Если предприятие ошиблось, то пусть оно и несет ответственность за это. Другое дело, когда все сделано правильно, а следовательно, никаких санкций к юридическому лицу применять не должны. Главное - не забыть предоставить объяснения.
Так где же отразить вышеуказанную сторнировку? Поскольку в порядке заполнения декларации о прибыли (утвержден приказом ГНАУ от 08.07.97 г. N 214 ) не предусмотрены эти корректировки, то предприятие на основании Закона N 2181 имеет полное право самостоятельно выбрать соответствующие строки в декларации (абз."з" пп.4.4.2 Закона N 2181). Например, доходы можно сторнировать в строке 10.9 "Прочие поступления" приложения Є "Доходы, которые по своему содержанию подлежат исключению из состава валовых доходов с целью налогообложения". А валовые расходы - в приложении Л "Расходы, которые по своему содержанию подлежат исключению из состава валовых расходов с целью налогообложения" путем внесения дополнительной строки 33.7 следующего содержания: "Суммы затрат по отгруженным, но не оплаченным товарам, балансовая стоимость которых подлежит корректировке в связи с признанием дебиторской задолженности безнадежной".
Таблица 1
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ Содержание операций ¦ Показатель декларации ¦ Строка ¦Строка ¦ Сумма, грн. ¦
¦ ¦ ¦деклара-¦прило- ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ции ¦ жения ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦По истечении срока исковой давности ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦Сторнирование ¦Прочие поступления ¦Строка ¦Строка ¦Сумма ¦
¦валовых доходов, ¦(заполняется с ¦10 ¦10.9 ¦задолженности¦
¦начисленных по ¦соответствующим ¦ ¦прило- ¦без НДС ¦
¦первому событию (т.е.¦пояснением вместе с ¦ ¦жения Є¦ ¦
¦отгрузке) ¦декларацией) ¦ ¦ ¦ ¦
+---------------------+-----------------------+--------+-------+-------------¦
¦Сторнирование затрат,¦Суммы затрат по ¦Строка ¦Строка ¦Сумма затрат,¦
¦ранее отнесенных ¦отгруженным, но не ¦33 ¦33.7 ¦отраженных ¦
¦на валовые расходы ¦оплаченным товарам, ¦ ¦прило- ¦в налоговом ¦
¦ ¦балансовая стоимость ¦ ¦жения Л¦учете ¦
¦ ¦которых подлежит ¦ ¦ ¦предприятия ¦
¦ ¦корректировке в связи ¦ ¦ ¦и связанных ¦
¦ ¦с признанием ¦ ¦ ¦с проданными ¦
¦ ¦дебиторской ¦ ¦ ¦товарами ¦
¦ ¦задолженности ¦ ¦ ¦(работами, ¦
¦ ¦безнадежной ¦ ¦ ¦услугами) ¦
¦ ¦(заполняется с ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦соответствующим ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦пояснением вместе с ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦декларацией) ¦ ¦ ¦ ¦
+---------------------+-----------------------+--------+-------+-------------¦
¦Списание сумм ¦Сумма... задолженности,¦Строка ¦Запол- ¦Сумма ¦
¦безнадежной ¦относительно которой ¦17 ¦няется ¦задолженности¦
¦дебиторской ¦закончился срок ¦ ¦без ¦без учета НДС¦
¦задолженности после ¦исковой давности ¦ ¦прило- ¦ ¦
¦окончания сроков ¦ ¦ ¦жения ¦ ¦
¦исковой давности ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
2. Отражение списания дебиторской задолженности, ранее урегулированной согласно п.12.1 Закона о прибыли.
Таблица 2
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ Содержание операций ¦ Показатель декларации о ¦Строка¦Строка ¦ Сумма, ¦
¦ ¦ прибыли предприятия ¦декла-¦прило- ¦ грн. ¦
¦ ¦ ¦рации ¦жения ¦ ¦
+---------------------+------------------------------+------+-------+--------¦
¦Уменьшение валового ¦Стоимость отгруженных товаров,¦Строка¦Строка ¦Сумма ¦
¦дохода при задержке ¦выполненных работ, ¦10 ¦10.1 ¦задол- ¦
¦оплаты отгруженных ¦предоставленных услуг, не ¦ ¦прило- ¦женности¦
¦товаров (работ, ¦оплаченных покупателем, в ¦ ¦жения Є¦без НДС ¦
¦услуг) и обращении в ¦случае обращения ¦ ¦(7) ¦ ¦
¦суд (к нотариусу) ¦налогоплательщика с ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦заявлением в суд (арбитражный ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦суд) о взыскании ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦задолженности или о признании ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦плательщика банкротом, а ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦также в случае совершения ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦исполнительной надписи ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦нотариуса ¦ ¦ ¦ ¦
¦ +------------------------------+-----------------------¦
¦ ¦Отражение в Уведомлении ¦ Р.I гр.4 ¦
+---------------------+------------------------------+-----------------------¦
¦Увеличение валового ¦При возврате задолженности: ¦Строка¦Строка ¦Сумма ¦
¦дохода в результате ¦2.1. в виде стоимости товаров ¦5 ¦5.9 ¦задол- ¦
¦удовлетворения прав, ¦(работ, услуг), которые были ¦ ¦прило- ¦женности¦
¦нарушенных в связи с ¦ранее исключены из валового ¦ ¦жения Д¦без НДС ¦
¦задержкой оплаты ¦дохода в связи с задержкой ¦ ¦ ¦ ¦
¦(т.е. поступление ¦оплаты их стоимости, в случае ¦ ¦ ¦ ¦
¦денег или другая ¦удовлетворения судом ¦ ¦ ¦ ¦
¦компенсация) ¦(арбитражным судом) иска ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦налогоплательщика при ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦поступлении средств от ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦покупателя (заказчика) на ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦банковский счет ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦налогоплательщика в оплату ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦товаров (работ, услуг) ¦ ¦ ¦ ¦
¦ +------------------------------+-----------------------¦
¦ ¦Отражение в Уведомлении ¦ Р.IV гр.7, 8 ¦
+---------------------+------------------------------+-----------------------¦
¦Увеличение валового ¦Продажа товаров (работ, ¦Строка¦Строка ¦Сумма ¦
¦дохода в результате ¦услуг), стоимость которых была¦1 ¦1.6 ¦задол- ¦
¦неудовлетворения ¦ранее исключена из валового ¦ ¦прило ¦женности¦
¦судом исковых ¦дохода в связи с задержкой ¦ ¦жения А¦(без ¦
¦требований ¦оплаты их стоимости, в случае ¦ ¦ ¦НДС) с ¦
¦ ¦неудовлетворения иска ¦ ¦ ¦учетом ¦
¦ ¦плательщика, и сумма ¦ ¦ ¦пени ¦
¦ ¦начисленной пени на эту ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦стоимость ¦ ¦ ¦ ¦
¦ +------------------------------+-----------------------¦
¦ ¦Отражение в Уведомлении ¦ Р.III стр.6 ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦ После окончания срока исковой давности ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦Сторнирование ¦(см. таблицу 1) ¦
¦валового дохода и ¦ ¦
¦валовых расходов ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
Налоговая декларация по налогу на добавленную стоимость
Таблица 3
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ Содержание операций ¦ Строка ¦ Номер ¦ Сумма, грн. ¦
¦ ¦ декларации ¦приложения ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦ После окончания срока исковой давности ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦Корректировка ¦Строка 16 ¦Приложение ¦ Сумма НДС, фактически ¦
¦налогового кредита, ¦со знаком ¦2 ¦ отнесенная к составу ¦
¦относящегося к ¦"минус" ¦ ¦ налогового кредита ¦
¦сторнированным валовым ¦ ¦ ¦ ¦
¦расходам8 ¦ ¦ ¦ ¦
+-----------------------+------------+-----------+---------------------------¦
¦Сторнирование ¦Строка 8 со ¦Приложение ¦Сумма, ранее отнесенная на ¦
¦налоговых обязательств ¦знаком ¦2 ¦ увеличение налоговых ¦
¦(8) ¦"минус" ¦ ¦ обязательств ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
Бухгалтерский учет
При отражении в учете дебиторской задолженности необходимо руководствоваться Положением (стандартом) бухгалтерского учета 10 " Дебиторская задолженность", утвержденным приказом Министерства финансов Украины от 08.10.99 г. N 237 (далее - Стандарт 10). В соответствии с ним задолженности учитывают по-разному, в зависимости от природы их возникновения . Расскажем об этих особенностях.
1. Задолженность, возникшая вследствие отгрузки товаров (выполнения работ, предоставления услуг).
Отгружая товары (выполняя работы, предоставляя услуги), продавец начисляет доход от продажи. Одновременно с его признанием списывают и расходы , связанные с такой реализацией. Но если предприятие поставило продукцию и не получило за нее плату, то у предприятия образуется текущая дебиторская задолженность(9). В балансе ее показывают по чистой реализационной стоимости, которую получают вычитанием из номинальной стоимости задолженности резерва сомнительных долгов. Как же рассчитать последний? Величину резерва на дату баланса определяют двумя методами:
1. Учитывая платежеспособность каждого отдельного дебитора.
2. Путем группирования дебиторской задолженности по срокам ее непогашения. Затем для каждой группы устанавливают коэффициент сомнительности (Кс) исходя из фактической суммы безнадежной задолженности(10) за предыдущие периоды. Величину резерва (В) определяют по формуле:
В = (сумма)Дзн х Кс, где:
(сумма)Дзн - дебиторская задолженность за продукцию (товары, работы, услуги) соответствующей группы на конец N-ого месяца, выбранного для наблюдения.
В свою очередь, Кс рассчитывают по такой формуле:
Кс = ((сумма)Бзн : Дзн) : і, где
(сумма)Бзн - фактически списанная безнадежная дебиторская задолженность за продукцию (товары, работы, услуги) соответствующей группы за N-ый месяц, выбранный для наблюдения;
і - количество месяцев в выбранном для наблюдения периоде.
У предприятия есть полная свобода действий относительно выбора методов(11) определения величины резерва сомнительных долгов. Как же отразить данные операции в бухгалтерском учете? Начисление резерва сомнительных долгов относят на расходы в составе прочих операционных расходов и отражают такой проводкой: Дт 944 "Сомнительные и безнадежные долги" Кт 38 "Резерв сомнительных долгов".
Фактическое списание безнадежной задолженности осуществляют за счет резерва сомнительных долгов (счет 38), а если их недостаточно - за счет прочих операционных расходов (субсчет 944). При этом корректировать ранее отнесенные доходы не нужно (п.15 Положения (стандарта) бухгалтерского учета 15 "Доход", утвержденного приказом Минфина Украины от 29.11.99 г. N 290).
2. Задолженность возникла вследствие перечисления денег за товары (работы, услуги).
При перечислении предоплаты за товары (услуги, работы) у предприятия не возникает расходов (п.9.2 Положения (стандарта) бухгалтерского учета 16 "Расходы", утвержденного приказом Министерства финансов Украины от 31.12.99 г. N 318, далее - Стандарт 16), но образуется дебиторская задолженность. Для нее не нужно рассчитывать коэффициент сомнительности, начислять резерв сомнительных долгов, а также учитывать такую задолженность по чистой реализационной стоимости, так как она образовалась не в результате отгрузки товаров (предоставления услуг, выполнения работ). Поэтому дебиторскую задолженность списывают в составе прочих операционных расходов в момент признания ее безнадежной (п.12 Стандарта 10).
Итак, мы рассказали, в чем отличие бухучета дебиторских задолженностей, возникших в результате отгрузки товаров и получения денег. Теперь несколько слов об их сходстве. Любую списанную задолженность учитывают на забалансовом субсчете 071 "Списанная дебиторская задолженность" не менее 3-х лет от даты такого списания для наблюдения за возможностью ее взыскания. Но если контрагент выполнит свои обязательства (погасит ранее списанную дебиторскую задолженность), у кредитора согласно п.11 Стандарта 10 возникнет доход от прочей операционной деятельности (субсчет 719 "Прочие доходы от операционной деятельности").
А теперь на условных числовых примерах покажем, как учитывать списание безнадежной дебиторской задолженности.
Пример 1
Предприятие отгрузило продукцию на сумму 1500 грн., в т.ч. НДС - 250 грн., но контрагент не оплатил ее в течение срока исковой давности. Себестоимость реализованной продукции (валовые расходы) составила 1000 грн., уплаченный (начисленный) НДС, связанный с приобретением товара, - 180 грн.
И продавец, и покупатель - плательщики НДС и несвязанные лица.
Бухгалтерский и налоговый учет перечисленных операций отражен в таблице 4.
Таблица 4
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ Содержание операции ¦ Коррес- ¦Сумма,¦Налого вый ¦
¦ ¦понденция¦ грн. ¦учет, грн. ¦
¦ ¦ счетов ¦ ¦ ¦
¦ +---------¦ +---------------¦
¦ ¦ Дт ¦ Кт ¦ ¦ ВД ¦ ВР ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦До 01.01.2000 г. - возникновение дебиторской задолженности ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦Отгружена продукция ¦ 62 ¦ 46 ¦ 1500 ¦ 1250 ¦ - ¦
+-------------------------------------------+----+----+------+-------+-------¦
¦Начислены налоговые обязательства по НДС ¦ 46 ¦ 68 ¦ 250 ¦ - ¦ - ¦
+-------------------------------------------+----+----+------+-------+-------¦
¦Списана себестоимость отгруженной продукции¦ 46 ¦ 41 ¦ 1000 ¦ - ¦ -* ¦
+-------------------------------------------+----+----+------+-------+-------¦
¦Определен финансовый результат ¦ 46 ¦ 80 ¦ 250 ¦ - ¦ - ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦После 01.01.2001 г. (с переходом на новый План счетов предприятие перенесло ¦
¦сальдо со старых на новые счета) ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦Списана безнадежная задолженность за счет ¦ 38 ¦ 36 ¦ 1250 ¦-1250**¦-1000**¦
¦резерва сомнительных долгов ¦ ¦ ¦ ¦ ¦1500***¦
+-------------------------------------------+----+----+------+-------+-------¦
¦Списана безнадежная задолженность на расхо-¦ 944¦ 36 ¦ 1250 ¦ ¦ ¦
¦ды (если предприятие не создавало резервов ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦сомнительных долгов) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-------------------------------------------+----+----+------+-------+-------¦
¦Сторнированы налоговые обязательства по НДС¦ 36 ¦ 641¦ 250 ¦ - ¦ - ¦
¦на основании расчета корректировки ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦количественных и стоимостных показателей к ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦налоговой накладной (п.4.5 Закона о НДС) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-------------------------------------------+----+----+------+-------+-------¦
¦Уменьшены суммы налогового кредита, ¦ 641¦ 949¦ 180 ¦ - ¦ - ¦
¦связанные с приобретением товара и ранее ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦отнесенные на расчеты с бюджетом ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-------------------------------------------+----+----+------+-------+-------¦
¦Отражена на забалансовом счете списанная ¦ 071¦ - ¦ 1500 ¦ - ¦ - ¦
¦дебиторская задолженность ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
Пример 2
Предприятие предоставило услуги на 600 грн., в т.ч. НДС - 100 грн., но контрагент не оплатил их в течение срока исковой давности.
Себестоимость реализованной продукции (валовые расходы) составила 400 грн., а НДС, уплаченный за приобретенные товары (работы, услуги), необходимые для предоставления такой услуги, - 40 грн.
И продавец, и покупатель - плательщики НДС и несвязанные лица.
Бухгалтерский и налоговый учет таких операций представлен в таблице 5.
Таблица 5
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ Содержание операции ¦Корреспонден-¦Сумма,¦ Налоговый ¦
¦ ¦ ция счетов ¦ грн. ¦ учет, грн. ¦
¦ +-------------¦ +-------------¦
¦ ¦ Дт ¦ Кт ¦ ¦ ВД ¦ ВР ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦ До 01.01.2000 г. - возникновение дебиторской задолженности ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦Отгружена продукция ¦ 62 ¦ 46 ¦ 600 ¦ 500 ¦ - ¦
+-----------------------------------------+------+------+------+------+------¦
¦Начислены налоговые обязательства по НДС ¦ 46 ¦ 68 ¦ 100 ¦ - ¦ - ¦
+-----------------------------------------+------+------+------+------+------¦
¦Списана себестоимость предоставленной ¦ 46 ¦ 20 ¦ 400 ¦ - ¦ -* ¦
¦услуги ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-----------------------------------------+------+------+------+------+------¦
¦Определен финансовый результат ¦ 46 ¦ 80 ¦ 100 ¦ - ¦ - ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦ После 01.01.2001 г. (с переходом предприятия на новый План счетов ¦
¦ предприятие перенесло сальдо со старых на новые счета) ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦Списана безнадежная задолженность за ¦ 38 ¦ 36 ¦ 500 ¦-500**¦-400**¦
¦счет резерва сомнительных долгов ¦ ¦ ¦ ¦ ¦600***¦
+-----------------------------------------+------+------+------¦ ¦ ¦
¦Списана безнадежная задолженность на ¦ 944 ¦ 36 ¦ 500 ¦ ¦ ¦
¦расходы (если предприятие не создавало ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦резерва сомнительных долгов) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-----------------------------------------+------+------+------+------+------¦
¦Сторнированы налоговые обязательства по ¦ 36 ¦ 641 ¦ 100 ¦ - ¦ - ¦
¦НДС на основании расчета корректировки ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦количественных и стоимостных показателей ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦к налоговой накладной ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-----------------------------------------+------+------+------+------+------¦
¦Уменьшены ранее отнесенные на расчеты с ¦ 641 ¦ 949 ¦ 40 ¦ - ¦ - ¦
¦бюджетом суммы налогового кредита, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦уплаченные (начисленные) для ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦предоставления услуги ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-----------------------------------------+------+------+------+------+------¦
¦Отражена на забалансовом счете списанная ¦ 071 ¦ - ¦ 600 ¦ - ¦ - ¦
¦дебиторская задолженность ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
Пример 3
Предприятие осуществило предоплату за товар, но не получило его даже по истечении срока исковой давности. Бухгалтерский и налоговый учет таких операций представлен в таблице 6.
Таблица 6
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ Содержание операции ¦Корреспонден-¦Сумма,¦Налоговый учет,¦
¦ ¦ ция счетов ¦ грн. ¦ грн. ¦
¦ +-------------¦ +---------------¦
¦ ¦ Дт ¦ Кт ¦ ¦ ВД ¦ ВР ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦ До 01.01.2000 г. - возникновение дебиторской задолженности ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦Перечислена предоплата за товар ¦ 61 ¦ 51 ¦ 1500 ¦ - ¦ 1250 ¦
+---------------------------------------+------+------+------+-------+-------¦
¦Отражена сумма налогового кредита ¦ 68 ¦ 67/2 ¦ 250 ¦ - ¦ - ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦ После 01.01.2001 г. (с переходом предприятия на новый План счетов ¦
¦ предприятие перенесло сальдо со старых на новые счета) ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦Отнесена на расходы безнадежная ¦ 944 ¦ 36 ¦ 1500 ¦ - ¦-1250**¦
¦дебиторская задолженность ¦ ¦ ¦ ¦ ¦1500***¦
+---------------------------------------+------+------+------+-------+-------¦
¦Уменьшены суммы налогового кредита, ¦ 641 ¦ 644 ¦ 250 ¦ - ¦ - ¦
¦отнесенные ранее на расчеты с бюджетом ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---------------------------------------+------+------+------+-------+-------¦
¦Отражена на забалансовом счете ¦ 071 ¦ - ¦ 1500 ¦ - ¦ - ¦
¦списанная дебиторская задолженность ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
______________________
* В налоговом учете валовые расходы увеличились по первому событию, но их материальная часть уменьшалась по пункту 5.9 Закона о прибыли. При отгрузке продукции себестоимость реализованной продукции списывают, следовательно, на валовые расходы путем корректировки, наконец-то, попадет и матчасть стоимости продукции.
** При списании безнадежной задолженности предприятию необходимо откорректировать ранее начисленный валовой доход и валовые расходы.
*** Согласно пп.5.2.8 Закона о прибыли на валовые расходы относится сумма задолженности с истекшим сроком исковой давности.
______________________________
(1) Согласно пункту 22.12 Закона о прибыли сказанное не распространяется на задолженности, возникшие до вступления в силу этого Закона, т.е. до 01.07. 97 г.
(2) Полный перечень безнадежных задолженностей приведен в п.1.25 Закона о прибыли. Это:
- задолженность с истекшим сроком исковой давности;
- задолженность, не погашенная вследствие недостаточности имущества предприятия, объявленного банкротом в законодательно установленном порядке;
- задолженность ликвидировавшегося юридического лица;
- задолженность, не погашенная вследствие недостаточности средств, полученных от продажи на открытых аукционах (публичных торгах) имущества заемщика, переданного в залог в качестве обеспечения возврата долга, при условии, что другие юридические действия кредитора относительно принудительного взыскания прочего имущества заемщика не привели к возврату задолженности;
- задолженность, взыскание которой стало невозможным в связи с действием обстоятельств непреодолимой силы, стихийного бедствия (форс-мажора), подтвержденных в порядке, предусмотренном законодательством;
- просроченная задолженность физических лиц, которые:
- умерли;
- в судебном порядке признаны без вести пропавшими, умершими или недееспособными
- осуждены к лишению свободы.
(3) В налоговом учете корректируют только то, что ранее было отнесено на расчеты с бюджетом. Например, если первоначально предприятие не включило какие-либо затраты в валовые расходы, в дальнейшем последние не нужно сторнировать, поскольку невозможно уменьшить то, чего нет.
(4) Если не учитывать валовые расходы, возникающие согласно пп.5.2.8 Закона о прибыли.
(5) Этого не делают, если хотя бы одна из сторон такой операции не является налогоплательщиком (за исключением пересмотра цен при выполнении гарантийных обязательств).
(6) Если предоплата сделана до 01.10.97 г., то суммы НДС, уплаченные в ее составе, не относятся на расчеты с бюджетом. Это следует из того, что они не попали ни в первый (п.9 Порядка проведения единоразового перерасчета сумм налогового кредита и налоговых обязательств по налогу на добавленную стоимость , утвержденного приказом ГНА Украины от 18.11.97 г. N 419), ни во второй (п.9 Указа Президента Украины "О некоторых изменениях в налогообложении" 07.08.98 г . N 857/98) единоразовый перерасчет сумм налоговых обязательств и налогового кредита. А следовательно, предприятию нечего будет корректировать по налоговому кредиту по НДС.
(7) Приложение Є "Доходы, которые по своему содержанию подлежат исключению из состава валовых доходов с целью налогообложения".
(8) Сторнируются только те суммы, которые ранее были отнесены на расчеты с бюджетом.
(9) Согласно пункту 4 Стандарта текущая дебиторская задолженность "сумма дебиторской задолженности, которая возникает в ходе нормального операционного цикла или будет погашена в течение двенадцати месяцев с даты баланса".
(10) Термин "безнадежная дебиторская задолженность" в бухгалтерском учете несколько отличается от своего налогового собрата. Так, согласно п.4 Стандарта 10 "безнадежная дебиторская задолженность - текущая дебиторская задолженность относительно которой существует уверенность в ее невозвращении должником или по которой истек срок исковой давности". Как мы видим, в бухучете для отнесения дебиторской задолженности к безнадежной достаточно всего лишь уверенности бухгалтера в ее непогашении. В целях налогообложения задолженность может стать безнадежной только в случаях, прямо оговоренных пунктом 1.25 Закона о прибыли.
(11) Предприятие должно выбрать один из таких методов, закрепив это в приказе об учетной политике.
"Все о бухгалтерском учете" N 107 (653) от 16 ноября 2001 г.