КОНСУЛЬТИРУЕТ ГНА В г.КИЕВЕ
П/п. 8.8.1. Что происходит с улучшением арендованых ОФ
по окончании договора аренды
ВОПРОС: Филиал банка арендует помещение у государственного предприятия. Согласно договору аренды и в соответствии с п/п. 8.8.1 3акона "О налогообложении прибыли предприятий" филиал осуществил улучшение объекта аренды и производил начисление амортизации. Договором аренды не предусмотрена компенсация арендодателем указанных расходов.
До истечения срока аренды филиал вынужден расторгнуть договор аренды. Какие налоговые обязательства возникают у арендатора в случае прекращения действия договора аренды в отношении созданной группы расходов на улучшение основных фондов группы 1 ?
ОТВЕТ: Согласно Инструкции о бухгалтерском учете арендных операций, утвержденной приказом Минфина Украины от 25.07.95 N 128* (с изменениями и дополнениями), передача и возврат арендованного объекта оформляются актом приемки-передачи.
Пункт 10 Инструкции предусматривал: "Если по условиям договора на оперативную аренду основных фондов предполагаются достройка, дооборудование, реконструкция и модернизация объекта аренды арендатором, то такие расходы учитываются как капитальные вложения и по завершении работ зачисляются в состав собственных основных фондов записью по дебету счета 01 "Основные средства". При возврате объекта аренды арендодателю первоначальная его стоимость увеличивается на стоимость достройки, дооборудования, реконструкции и модернизации с учетом начисленного износа и отражается:
а) в порядке, предусмотренном для учета приобретения и продажи основных фондов,- если арендодатель возмещает стоимость арендатору;
б) в порядке, предусмотренном для учета бесплатного получения и передачи основных фондов,- если стоимость арендодателем не возмещается.
Изменение характеристики и стоимости возвращенного объекта арендодатель заносит в инвентарную карточку, инвентарную книгу или другой регистр аналитического учета основных фондов".
Поскольку по нормам Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" (в редакции Закона Украины от 22.05.97 N 283/97-ВР):
1) в случае если договор оперативного лизинга обязует или разрешает арендатору осуществлять улучшение объекта оперативного лизинга, то арендатор на стоимость фактически произведенных улучшений объекта оперативного лизинга может увеличивать (создавать) балансовую стоимость соответствующей группы основных фондов (п. 8.8 Закона);
2) товары, предоставляемые плательщиком налога согласно договорам, не предусматривающим денежной или иной компенсации стоимости таких материальных ценностей, считаются бесплатно предоставленными (п. 1.23 Закона);
3) стоимость бесплатно предоставленных плательщику налога товаров (за исключением случаев, когда бесплатные товары получаются неприбыльными организациями в порядке, определенном п. 7.11 Закона, или такая операция осуществляется между плательщиком налога и его обособленными подразделениями, не имеющими статуса юридического лица) является доходом от операционных операций**, включаемым в валовой доход такого плательщика (п. 4.1*** Закона),-
то в случае если арендатор на сумму улучшений арендованного объекта лизинга создает балансовую стоимость объекта группы 1 основных фондов и затем при возврате объекта лизинга передает согласно акту приемки-передачи такую созданную балансовую стоимость объекта без компенсации со стороны арендодателя, то стоимость бесплатно переданных основных фондов группы 1 не должна включаться у арендатора в валовой доход (в отличие от арендодателя).****
Что касается налога на добавленную стоимость, то по нормам п. 4.2***** Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость" не являются объектом обложения НДС операции по передаче имущества арендодателя, являющегося резидентом, в пользование арендатору согласно условиям договора аренды и его возврат арендодателю по окончании действия такого договора.
Однако с учетом того что при оперативной аренде по нормам налогового и бухгалтерского учета операция по передаче арендатором вновь созданных (на сумму улучшений) основных средств****** (без компенсации со стороны арендодателя) при возврате объекта лизинга рассматривается как бесплатная передача основных средств, следует применять нормы п. 4.2 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость". Согласно п. 4.2 Закона в случае осуществления операции по бесплатной передаче товаров база налогообложения определяется [исходя] из фактической цены операции, но не ниже обычных цен. Арендатор операцию по бесплатной передаче арендодателю вновь созданных основных фондов отражает по строке 1 налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость.*******
На сегодняшний день отсутствуют официальные разъяснения ГНА Украины относительно порядка обложения НДС операции по передаче (без компенсации) арендатором вновь созданных основных средств (на сумму улучшений) при возврате объекта лизинга.
__________
* С 1 октября 2000 года данный приказ утратил силу в соответствии с приказом Минфина Украины от 28 июля 2000 года N 181, утвердившим П(С)БУ 14 "Аренда", пункт 8 которого подчеркнул лишь, что "расходы арендатора на улучшение объекта операционной аренды (модернизация, модификация, достройка, дооборудование, реконструкция и т. п.), приводящие к увеличению будущих экономических выгод, первоначально ожидавшихся от его использования, отражаются арендатором как капитальные инвестиции в создание (строительство) прочих необоротных материальных активов". Дальнейшее отражение таких капитальных инвестиций при возврате объекта лизинга данный Стандарт не определяет.
** Так в оригинале. Наверное, имеются в виду внереализационные операции.
*** А точнее-п/п.4.1.6.
**** Е. Степанишина подошла к этому моменту правильно и нефискально. В то же время напоминаем, что ГНАУ на основании того, что бесплатная передача попала под определение продажи (п. 1.31 Закона), предписывает и передающей стороне показывать валовые доходы. Правда, главнапоговики не решились написать, на какую именно сумму.
***** На самом деле - п/п. 3.2.2.
****** Вообще-то, ремонт основного средства основным средством не считается ни по нормам налогового учета (п/п. 8.2.1 и п. 8.7 Закона О Прибыли), ни по нормам бухучета.
******* Кстати, Е. Степанишина почему-то ничего не сказала о том, как оценить такую бесплатную передачу, если все расходы (или их часть) в пределах 5% уже списаны арендатором на валовые затраты. Также ничего не сказано о налоговом учете этого ремонта в составе ОФ арендатора (если он попал туда, а не на валовые затраты). Нужно ли уменьшать стоимость группы ОФ при возврате объекта: лизинга с ремонтом? Мы считаем, что не нужно.
Е.СТЕПАНИШИНА,
главный государственный
налоговый инспектор
"Бухгалтер" N 30 (138), октябрь (III) 2001 г.
Подписной индекс 74201