НДС есть налоговое обязательство, из
которого очень трудно что-то вычесть

ВОПРОС:

1. Наше предприятие зарегистрировано в качестве плательщика НДС недавно. Однако еще до регистрации и получения свидетельства плательщика НДС мы оприходовали основные фонды и получили на них налоговую накладную от поставщика. Оплачены были ОФ уже после получения нами свидетельства. Имеем ли мы право на включение НДС по этим ОФ в налоговый кредит, если все события произошли в течение одного месяца? Если нет, то куда деть этот НДС в налоговом и бухгалтерском учете?

2. Наше предприятие продало некоторые ОФ по цене ниже их балансовой стоимости. При проверке инспектор заявил, что мы должны были отсторнировать налоговый кредит, отраженный при приобретении этих ОФ. Насколько законно его требование?

3. Мы закупили книги украинского производства. Их поставщик и в договоре, и в отгрузочной накладной указал, что стоимость этих книг включает НДС. Кроме того, на приобретенные нами книги он выдал налоговую накладную. Мы включили этот НДС в налоговый кредит, однако нас смущает тот факт, что книги должны освобождаться от НДС в соответствии с п/п. 5.1.2 Закона об НДС. Как нам быть?

ОТВЕТ:

1. Прежде всего отметим, что, на наш взгляд, в данном случае вам лучше не включать спорный НДС в состав налогового кредита, поскольку в законодательстве имеется достаточно формальных оснований для непризнания этого налогового кредита. Налоговики вам наверняка заявят, что в соответствии с нормами п. 7.4 и 7.5 Закона об НДС право на налоговый кредит может возникнуть только у плательщика НДС, коим ваше предприятие на дату получения налоговой накладной еще не являлось. И то, что все произошло в пределах одного месяца,- не имеет значения.

При этом вам напомнят, что согласно п/п. 7.5.1 датой возникновения у плательщика НДС права на налоговый кредит является первое из событий: перечисление предоплаты за товары (работы, услуги) либо получение налоговой накладной на приобретенные товары (работы, услуги). Вы же попали в ряды плательщиков уже после первого события (получения налоговой накладной), а отнесение НДС в налоговый кредит по второму событию в данном случае будет неправомерным.*

Спорить с такими доводами сложно.

Кстати, продавец вообще не имел права выдавать вам в этой ситуации налоговую накладную, поскольку в соответствии с п. 8 Порядка заполнения налоговой накладной, утвержденного приказом ГНАУ от 30.05.97г. N165, все экземпляры налоговой накладной должны были остаться у него. Однако на практике продавцы сплошь и рядом нарушают Порядок, выдавая налоговые накладные без указания в них индивидуального номера покупателя (свой номер, когда он есть, покупатель вписывает сам).

Поэтому в налоговом учете сумму вашего НДС логично включить в стоимость ОФ и амортизировать в составе этой стоимости. Напомним, что согласно п/п. 8.4.1 Закона О Прибыли в балансовую стоимость покупных ОФ расходы включаются

"без учета уплаченного налога на добавленную стоимость, в случае если плательщик налога на прибыль предприятий зарегистрирован в качестве плательщика налога на добавленную стоимость".

Мы считаем, что здесь статус покупателя ОФ должен определяться именно на дату совершения операции (в данном случае - оприходования ОФ), а те на начало следующего отчетного квартала, когда производится расчет общей балансовой стоимости ОФ для целей начисления амортизации. Вы же на момент оприходования ОФ еще не были зарегистрированы в качестве плательщика НДС.

Таким образом, этот НДС в налоговый кредит не попадет и, следовательно, возмещен вам не будет. Поэтому в бухгалтерском учете его сумму тоже следует включить в стоимость ОФ на основании п. 8 П(С)БУ 7 "Основные средства", в соответствии с которым в первоначальную стоимость ОФ включаются, в частности, суммы косвенных налогов, уплаченные (начисленные) в связи с приобретением ОФ, если они не возмещаются предприятию.

Можно ли найти из этой ситуации выход ? Мы считаем, что, прибегнув к буквальному прочтению Закона, можно. Поскольку временная разница между описываемыми событиями невелика, есть смысл поговорить с вашим поставщиком и представить дело так, что налоговая накладная была получена вами позднее после даты, указанной в вашем свидетельстве плательщика НДС. Как уже отмечалось, п/п. 7.5.1 Закона говорит не о дате оприходования ТМЦ (или дате акта выполненных работ-услуг), а о дате получения плательщиком налоговой накладной, удостоверяющей факт их приобретения. А эти даты, как водится, частенько не совпадают, поскольку налоговые накладные имеют обыкновение опаздывать.

Таким образом, если у вас получится задержку в получении налоговой накладной документально подтвердить, то в соответствии с буквальным прочтением Закона вы сможете отнести этот НДС в налоговый кредит. Вашему поставщику, кстати, за такую "задержку" ничего существенного не грозит (особенно если налоговая накладная была отправлена по почте).

Впрочем, некоторые работники ГНИ любят в таких случаях ссылаться на п/п. 7.4.1 Закона об НДС, в котором говорится, что налоговый кредит отчетного периода

"складывается из сумм НДС, уплаченных (начисленных) плательщиком налога".

Акцентируя внимание на словах "плательщиком налога", они делают вывод, что в данной ситуации налоговый кредит неправомерен. По нашему же мнению, из совокупности норм п/п. 7.4.1 и 7.5.1 явно следует, что начисление НДС покупателем происходит не в момент оприходования ТМЦ, а в момент получения налоговой накладной на них.

Однако такой вариант может пройти, только когда первое событие оприходование.

А вот если бы первым ("дорегистрационным") событием у вас была предоплата, то о налоговом кредите точно пришлось бы забыть. Причина - тот же п/п. 7.5.1, в котором упомянута "дата списания денежных средств с банковского счета плательщика". Поэтому предоплат в этих случаях лучше избегать.

При очень уж острой необходимости покупать товары (работы, услуги) до регистрации в качестве плательщика НДС лучше воспользоваться советом, который дают некоторые специалисты: оформить договор комиссии на покупку через дружественное предприятие - комиссионера. Тогда приобретет товары (работы, услуги) плательщик-комиссионер, а комитент "заберет" их (и возымеет право на налоговый кредит) уже после своей регистрации.

Кстати, если ваше предприятие создано недавно, то вам, наверное, будет полезно ознакомиться со статьей А. Погребняк, посвященной расходам, произведенным еще до регистрации предприятия в качестве субъекта предпринимательства.

2. Как мы понимаем, речь идет об объектах ОФ 1-й группы, так как балансовая стоимость проданных объектов групп 2 или 3 согласно п/п. 8.4.4 Закона О Прибыли продолжает амортизировать (а при продаже последнего объекта одной из этих групп балансовая стоимость "пустой" группы пойдет на валовые затраты в соответствии с п/п. 8.4.7 Закона). Кроме того, в группах 2 и 3 отсутствует пообъектный учет, то есть определить точную балансовую стоимость конкретного объекта ОФ там невозможно. Впрочем, Закон этого и не требует.

Таким образом, в ситуации с ОФ 2-й или 3-й группы требования "налоговокредитного" п/п. 7.4.1 Закона об НДС (насчет амортизации и валовых затрат) выполняются, а значит, оснований для корректировки налогового кредита - нет. Хотя налоговики иной раз и здесь пытаются что-то выкрутить.

Что касается ОФ группы 1, то для них пообъектный учет Законом О Прибыли предусмотрен. На этом основании проверяющие иногда заявляют, что требование п/п. 7.4.1 Закона об НДС якобы не выполнено, и требуют сторнировать налоговый кредит, но, как правило, не целиком, а в части, приходящейся на недоамортизированную долю первоначальной стоимости ОФ (более либеральные на долю разницы, "недоплаченной" до балансовой (остаточной) стоимости покупателем ОФ). Причем такое требование звучит не только при продаже, но и в других случаях выбытия ОФ.**

Мы считаем, что данное требование с нормами Закона об НДС стыкуется не очень. Согласно п/п. 7.4.1 НДС может включаться в налоговый кредит, в частности, в том случае, если приобретаемые ОФ подлежат амортизации. В вашем случае это обязательное условие было выполнено. Никаких дополнительных условий (о том, чтобы ОФ самортизировали полностью или были проданы по балансовой стоимости) Закон не выдвигает.

Кроме того, сумма убытка от реализации ОФ группы 1 (то есть та самая "едоамортизированная часть стоимости ОФ) согласно п/п. 8.4.3 Закона О Прибыли при продаже включается в валовые затраты, так что упомянутая норма п/п. 7.4.1 Закона об НДС в любом случае соблюдается.

В качестве дополнительного аргумента можно провести аналогию с операцией по продаже за деньги покупных товаров по ценам ниже цен приобретения (когда не имела место уценка). Ведь в такой ситуации Закон тоже не требует сторнирования части налогового кредита.

Таким образом, требования вашего проверяющего незаконны. И ссылки на нечеткость норм (если таковые звучали из его уст) инспектору не помогут. На вашей стороне - правило о конфликте интересов (см. п/п. 4.4.1 Закона "О порядке погашения..." ). Так что суд - если до него дойдет - вы должны выиграть.

3. Возможно, засомневались вы не напрасно. Дело в том, что применение льгот - не право, а обязанность плательщиков НДС. Ведь в Законе об НДС четко указано: "освобождаются от налогообложения", а не "могут освобождаться от налогообложения".*** Кроме того, НДСные льготы в большинстве своем направлены на потребителя, а не на продавца.

Поэтому советуем вам сначала выяснить у вашего поставщика, почему он не применил льготу из п/п. 5.1.2. Возможно, это и не было ошибкой, так как в данном подпункте речь идет о продаже книг именно отечественного производства, а термин "отечественное производство" законодательно не определен.**** Естественно, у вашего поставщика могли возникнуть сомнения в отношении "отечественности" проданных вам книг - вот он и не применил льготу.

Если вы, пообщавшись с поставщиком, решите, что льгота не применена законно, то спите безмятежно вместе со своим "книжным" налоговым кредитом.

Если же ваш поставщик таки ошибся и льгота должна была применяться, то вам перво-наперво следует выкинуть "книжный" НДС из налогового кредита с соблюдением всех необходимых формальностей: представить уточненную декларацию с приложением N 3 (что повлияет и на итоговые строки в текущей декларации), а при необходимости - если это привело в каком-то периоде к недоплате НДС- еще и внести в бюджет сумму недоплаты плюс 10%-ный штраф, как того требует п. 17.2 Закона "О порядке погашения...".

Ведь согласно ст. 2 Закона "О системе налогообложения" от 25.06.91 г. N 1251-XII

"под налогом и сбором (обязательным платежом) в бюджеты и в государственные целевые фонды следует понимать обязательный взнос в бюджет соответствующего уровня или государственный целевой фонд, осуществляемый плательщиками в порядке и на условиях, определяемых законами Украины о налогообложении".

В вашем же случае спорная сумма - это никакой не налог, а безосновательно полученные поставщиком средства, подлежащие возврату покупателю, то есть вам, согласно ст. 469 ГК.

Хотя в принципе далее события могут развиваться по-разному: либо вы договоритесь с поставщиком книг об уменьшении их стоимости на сумму НДС и о возврате вам - как излишне уплаченной - 1/6 от общей стоимости, либо вы оставите стоимость книг прежней, но исключите из нее НДС.

В любом случае поставщик должен будет выдать вам расчет корректировки (приложение 2 к налоговой накладной) согласно п. 4.5 Закона об НДС или заменить ошибочную налоговую накладную правильной. Напомним, что сама ГНАУ склоняется к тому, чтобы подобные ошибки исправлялись путем выписки расчета корректировки (см. письмо от 28.08.2001г. N5637/6/16-1115). Нам, кстати, этот вариант тоже представляется более логичным.

Особенно важно для вас получить расчет корректировки в том случае, если вы договоритесь о сохранении прежней стоимости книг. Без этого не исключены придирки налоговиков по поводу отнесения 1/6 стоимости книг (приходившейся на НДС) на валовые запграты. В качестве аргумента у налоговиков, скорее всего, будет фигурировать 4-й абзац п/п. 5.3.9 Закона О Прибыли.***** Хотя мы и считаем, что подобные придирки - явный перегиб, но, как говорится, береженого Бог бережет.

Если же ваш продавец откажется что-либо менять, то вы рискуете остаться и без налогового кредита, и без НДС в валовых затратах. Кстати, сам поставщик в такой ситуации наверняка отделается куда меньшими неприятностями. Что же ему грозит?

Во-первых, теоретически сотрудники Госкомцен могут взыскать с него трехкратный штраф от суммы НДС за нарушение дисциплины цен согласно ст. 14 Закона "О ценах и ценообразовании" от 03.12.90г. N 507-XII.****** Но на практике это событие очень.маловероятно.

Во-вторых, налоговики, похвалив за авансирование бюджета лишним НДС, могут оштрафовать поставщика за недоплату налога на прибыль (так как сумма такого НДС должна была увеличить его валовые доходы), а заодно адлш/юштрафовать директора с главбухом за нарушение правил налогового учета (по п. 11 ст. 11 Закона о госналогслужбе). Хотя более вероятно, что они на это нарушение закроют глаза (если, конечно, в итоге бюджет от таких операций выиграл): дескать, уплатил - ну и ладно.

При самом плохом для обеих сторон раскладе ситуация может развиваться следующим образом: налоговики проверяют поставщика, узнакЗт, что он незаконно не пользуется льготой, штрафуют сначала его, а затем идут на встречные проверки к покупателям и штрафуют уже их - по полной программе.

Так что покупателям лучше помнить о льготируемых и необлагаемых по Закону об НДС операциях, чтобы в случае чего своевременно, еще на этапе заключения договоров, одергивать нерадивых поставщиков.

Впрочем, с другой стороны, если заставлять покупателей проверять своих поставщиков на предмет их права платить НДС, то мы можем далеко зайти. Так что смельчаки тут смогут побороться. Например, вспомнить письмо ГГНИУ (ныне - ГНАУ) от 19.12.96г. N 16-1101/10-1597 за подписью А. И. Шитри, в котором, в частности, сказано:

"Ответственность за достоверность данных, приведенных в первичных документах, согласно пункту 2.14 Положения о документальном обеспечении записей в бухгалтерском учете, утвержденного приказом Министерства финансов Украины от 24.05.95 г. N 88 и зарегистрированного в Министерстве юстиции Украины 05.05.95г. за N 168/704, несут лица, составившие и подписавшие эти документы, поэтому и ответственность за правильность исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость несет предприятие, должностные лица которого составили и подписали первичные документы с неправильным отражением налога на добавленную стоимость, что в свою очередь привело к неправильной уплате данного налога в бюджет".

Письмо-то, конечно, староватое, однако упомянутое в нем Положение живо и действует, как, кстати, и уважаемый А. И. Шитря, о смене своей позиции не сообщавший.

А от того, что вместо тогдашнего НДСного Декрета появился Закон, ничего в плане этой логики измениться было не должно. Даже наоборот: наличие у покупателя налоговой накладной, разумеется, укрепляет его позицию при отстаивании налогового кредита (а иначе зачем она вообще нужна?).

Впрочем, повторяем, что вся эта "другая сторона" - для смелых. Для очень смелых.

* Естественно, если у вас не кассовый метод начисления налога. Но тогда данный вопрос вообще не воэнтгбы.

** См., например, разъяснение ГНА в Харьковской области в "Бухгалтере" N 19'2000 на с. 73. О ситуациях с ликвидацией ОФ.

*** "Бухгалтер" уже касался этой проблемы (см. N 17'99, с. 19), однако количество подобных вопросов, поступающих на семинарах, вынуждает еще раз вернуться к данной теме.

**** Напомним читателям, что в украинском законодательстве есть только определение "отечественного товаропроизводителя". Оно приведено в Законе "О закупке товаров, работ и услуг за государственные средства* от 22.02.2000т. N1490-III. Отечественным производителем считается

"субъект предпринимательства-резидент, осуществляющий производство товаров, выполняющий работы или предоставляющий услуги на территории Украины".

Это определение дает повод отдельным налоговикам смешивать "отечественных товаропроизводителей" с "отечественным производством" и на этом основании отказывать в льготе по 5.1.2, например, в тех случаях, когда оригинал-макеты книг изготовлялись в Украине, а печатались в зарубежных типографиях (пусть даже и на бумаге украинских заказчиков). Но такие рьяные работники перефискаливают саму ГНАУ, которая в письме от 07.04.98г. N 3780/10/16-1120-26 указала, что определение "отечественности" производства тех или иных товаров в ее компетенцию не входит и что эти вопросы решаются Торгово-промышленной палатой.

***** Приводим упомянутый абзац:

"Не относятся в состав валовых затрат какие-либо расходы, не подтвержденные соответствующими расчетными, платежными и другими документами!, обязательность ведения и хранения которых предусмотрена правилами ведения налогового учета".

****** Об этой санкции - см. статью в "Бухгалтере" N10'2000 на с. 30-31.

"Бухгалтер" N 27 (135), сентябрь (III) 2001 г.
Подписной индекс 74201