Продажа акций физическим лицом
и подоходный налог
ВОПРОС: Физическое лицо продает акции, купленные ранее по цене, значительно меньшей цены продажи. Сделка была оформлена нотариально. Включается ли положительная разница от такой операции в налогооблагаемый доход физического лица?
ОТВЕТ: К сожалению, следует признать, что однозначного ответа на данный вопрос не существует. Напомним, что согласно подпункту "е" п.1 ст.5 Декрета КМУ* в совокупный налогооблагаемый доход не включаются суммы, получаемые в результате отчуждения имущества, принадлежащего гражданам на правах собственности, за нотариальное удостоверение или за операции по отчуждению которого уплачивается государственная пошлина либо плата за совершение нотариальных действий.
А согласно абзацу четвертому ст. 13 Декрета КМУ при осуществлении операций по куплепродаже акций налогооблагаемым доходом гражданина считается прибыль, то есть разница между доходом, полученным от продажи таких акций, и документально подтвержденными расходами на их приобретение. Какую из норм следует применять в данном случае?
По нашему мнению, наиболее вероятным является вариант, когда данная операция подпадает под абзац четвертый ст.13 Декрета КМУ, а не под подпункт "е" п.1 ст.5 данного Декрета. Такой вывод можно сделать на основании следующего принципа толкования законодательства: "частная и специальная норма закона имеет приоритет перед общей". Руководствуясь этим принципом, следует сделать вывод о том, что норма Декрета КМУ, регулирующая порядок налогообложения операций по купле-продаже ценных бумаг, является специальной по отношению к норме Декрета КМУ, регулирующей налогообложение операций по отчуждению имущества, поскольку понятие "имущество" является более широким, чем понятие "ценные бумаги": Ценные бумаги следует рассматривать как составляющую имущества.
Подтверждением такой точки зрения является и тот факт, что подпункт "е" п.1 ст.5 Декрета КМУ и абзац четвертый ст.13 введены одним и тем же законодательным актом - Законом Украины от 23.03.1999 г. N 539-XIV "О внесении изменений в некоторые законодательные акты Украины" (далее - Закон N 539-XIV). Это свидетельствует о том, что замысел законодателя состоял в выделении специальной нормы, регулирующей налогообложение ценных бумаг.
Следует также обратить внимание на то, что Конституционный суд Украины рассматривал Закон N 539-XIV на соответствие Конституции Украины (Решение Конституционного суда Украины от 05.04.2001 г. N З-рп/2001) и оставил без изменений положения данного Закона, которыми были внесены вышеуказанные изменения в Декрет КМУ. В пункте 2 данного Решения Конституционного суда Украины значится также, что доход гражданина, полученный от операций по продаже ценных бумаг (кроме операций, предусмотренных абзацем вторым подпункта "з" п.1 ст.5 Декрета КМУ) является объектом обложения подоходным налогом.
Однако поскольку основополагающим законодательным актом в Украине по вопросам налогообложения на сегодняшний день является Закон Украины от 21.12.2000 г. N 2181-III "О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами" (с изменениями и дополнениями), то при решении данного вопроса можно использовать и его положения. Согласно пп.4.4.1 п.4.4. ст.4 данного Закона: "В случае если норма закона или иного нормативно-правового акта, изданного на основании закона, или если нормы разных законов или разных нормативно-правовых актов допускают неоднозначную (множественную) трактовку прав и обязанностей плательщика налогов или контролирующих органов, вследствие чего есть возможность принять решение в пользу как плательщика налогов, так и контролирующего органа, решение в пределах апелляционного согласования принимается в пользу плательщика налогов". Таким образом, в процессе апелляционного согласования контролирующие органы могут принять решение по данному вопросу и в пользу такого физического лица, однако вероятность этого значительно ниже, чем варианта решения, указанного выше.
______________
* Декрет КМ Украины от 26.12.1992 г. N 13-92 "О подоходном налоге с граждан" (с изменениями и дополнениями (далее - Декрет КМУ).
"Экспресс анализ законодательных и нормативных актов",
N 36 (298) от 3 сентября 2001 г.
Подписной индекс 40783