Колізії у законодавстві: чим керуватися?

Протиріччя і колізії, притаманні розвитку будь-якої системи законодавства, на жаль, не обминули і нашу державу. Особливо це відчувається в податковому законодавстві. Розходження і протиріччя між різними юридичними нормами, які регулюють однакові правовідносини, подекуди сприяють судовим помилкам, збільшують кількість оскаржень рішень податкових органів. Типові колізії - інструкція ДПАУ і закон, прийняті з одного питання можуть суперечити одне одному. Закон у свою чергу може суперечити Конституції України тощо. Формою вирішення колізії є вибір того нормативно-правового акту, який слід застосовувати у даному конкретному випадку.

У п.4.4.1. ст..4 Закону України від 21.12.2000 р. N2181-III "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" для подібних ситуацій введене спеціальне поняття "конфлікт інтересів". Вперше у нашому законодавстві цим Законом встановлено, що у випадку колізії між різними нормативно-правовими актами податкового законодавства, що по різному регулюють одне й теж питання - рішення має прийматись на користь платника податків.

Уся сукупність нормативно-правових актів складає певну ієрархію, у якій одні акти мають переваги перед іншими.

Наведемо ієрархію нормативно-правових актів у порядку убування їх юридичної сили та обов'язковості для виконання у випадку колізії.

Конституція України

Конституція має найвищу юридичну силу. Відповідно до ст. 8 Конституції України закони та інші нормативно-правові акти повинні прийматися на основі Конституції і відповідати їй. Статті Конституції є нормами прямої дії, тобто не потребують додаткових законів, постанов тощо. Так, статтею 55 Конституції гарантується право на оскарження до суду дій будь-яких посадових і службових осіб. Отже, відомчі нормативні акти, які раніше встановлювали обов'язковість попереднього звернення із скаргою до вищестоящого керівництва, вже не є чинними у цій частині. При цьому не має значення, чи вносились до них відповідні зміни.

Конституція є актом прямої дії (ст.8 ). Втім, при її застосуванні слід взяти до уваги таке. Відповідно до рішення Конституційного Суду України від 9.02.99 р. розділ 2 Конституції "Права, свободи та обов'язки людини і громадянина" стосується лише фізичних і не поширюється на юридичних осіб. З цієї причини до юридичних осіб не застосовуються, наприклад, обмеження встановлені у ст.41 Конституції, що дозволяє конфіскацію майна лише за рішенням суду. Тим більше, що тут мова йде про право приватної власності. Подібне становище дозволяє, зокрема, звернення стягнення на предмет податкової застави у позасудовому порядку (крім нерухомого і деяких інших видів майна платника податків, а також майна громадян - суб'єктів підприємницької діяльності).

Рішення Конституційного Суду України

Компетенція КСУ визначається Законом України від 16.10.96 р. N 422/96-ВР "Про Конституційний Суд України". Він є єдиним органом якому надане право нормативного, тобто обов'язкового тлумачення положень Конституції України.

Конституційний Суд України приймає рішення та дає висновки у справах щодо:

1) конституційності законів та інших правових актів Верховної Ради України, актів Президента України, актів Кабінету Міністрів України, правових актів Верховної Ради Автономної Республіки Крим;

2) відповідності Конституції України чинних міжнародних договорів України або тих міжнародних договорів, що вносяться до Верховної Ради України для надання згоди на їх обов'язковість;

3) додержання конституційної процедури розслідування і розгляду справи про усунення Президента України з поста в порядку імпічменту в межах, визначених статтями 111 та 151 Конституції України;

4) офіційного тлумачення Конституції та законів України.

Деякі рішення КСУ стосуються суто практичних проблем підприємницької діяльності і оподаткування.

Норми міжнародного права

На підставі ст. 9 Конституції України чинні міжнародні договори, згоду на обов'язковість яких надано Верховною Радою (ратифіковані належним чином), є частиною законодавства України. Вони обов'язкові для виконання і податковими органами.

Більш детально це питання регулюється Законом України від 22.12.93 р. "Про міжнародні договори України". У п. 2 ст. 17 цього Закону передбачено ситуацію, коли відповідний міжнародний договір суперечить чинному законодавству України. В цьому випадку слід керуватись нормами договору, якщо його укладено у формі закону. В статтях 6 і 7 Закону України від 12.09.91 р. "Про правонаступництво України" підтверджуються зобов'язання України по міжнародних договорах колишнього СРСР, якщо вони не суперечать Конституції України та інтересам держави. Так, повною мірою це стосується міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень. Відповідні роз'яснення з цього приводу а також перелік чинних договорів з питань оподаткування можна знайти у листах ДПА України від 23.07.97р., 26.02.98р., 11.02.99 р. тощо (систематизований перелік листів ДПАУ з цього приводу можна знайти у газеті "Все про бухгалтерський облік" від 12.11.99 р. )

Деякі податки відносяться до так званих внутрішніх податків і тому не можуть регулюватись міжнародним правом.

У першу чергу до таких податків слід віднести ПДВ відповідно до ст. 11.4 Закону України "Про податок на додану вартість". Разом з тим встановлено, що відповідні міжнародні договори можуть застосовуватись і до ПДВ, якщо вони були ратифіковані до 1 жовтня 1997 року, тобто до набрання чинності вищезазначеним Законом.

На підставі ст.6 Закону від 16.04.91 р. "Про зовнішньоекономічну діяльність" можливе також застосування законодавства іноземних держав до форми зовнішньоекономічноі угоди (якщо її укладено за межами Украіни ), а також до прав і обов,язків сторін такоі угоди. В окремих випадках можливе застосування міжнародних торгових звичаів, якщо вони кодифіковані у спеціальному письмовому документі.

Закони

Будь-який закон прийнятий до набуття чинності Конституцією Украіни чинний у частині, що не суперечить Конституціі. Деякі правовідносини можуть регулюватись виключно законами. Як правило на це прямо вказано у відповідних нормативно - правових актах. Так , згідно з ч. 2 ст. 1 Зокону України " Про систему оподаткування " ( в редакції від 18.02.97 р. з наступними змінами і доповненнями ) ставки , механізм стягнення податків і зборів (обов'язкових платежів), а також пільги щодо оподаткування можуть встановлюватись або змінюватись лише законами про оподаткування. Йдеться саме про закони. Укази Президента України або постанови Кабінету Міністрів регулювати ці питання не можуть. Винятки з цього правила можливі лише у разі, коли відповідним законом на певний орган буде покладено спеціальні повноваження щодо зазначених питань. Наприклад, свого часу Кабінет Міністрів України отримав спеціальні повноваження від Верховної Ради і регулював податкові відносини спеціальними декретами.

У вищезгаданій статті Закону України "Про систему оподаткування" йдеться про спеціальні закони саме з питань оподаткування, тобто питання оподаткування не можуть регулюватися іншими законами, що стосуються, наприклад. питань освіти, охорони здоров'я тощо. Це обмеження стосується і законів про Державний бюджет України. Так, за ст. 28 Закону України від 29.06.95 р. "Про бюджетну систему України" (з наступними змінами і доповненнями) законами про державний бюджет не можуть встановлюватись нові, змінюватись чи скасовуватись існуючі податки та збори, вноситись зміни до чинного законодавства. У разі необхідності зміни та доповнення вносяться спочатку до відповідного податкового закону.

З урахуванням вищезазначеного можна зробити висновок про нечинність нині тих численних пільг з оподаткування, що у свій час були встановлені окремими нормами законодавчих актів неподаткового характеру, наприклад, Законом України "Про освіту" (ст. 56). Таким чином, у випадку виникнення колізії між спеціальними податковими законами ("Про оподаткування прибутку підприємств", "Про податок на додану вартість" тощо) і законами неподаткового характеру слід застосовувати податкове законодавство.

А що робити у разі, коли протиріччя виникають вже між самими законами, що по-різному регулюють одне й те саме питанняі У цьому випадку перевагу має той закон, що набрав чинності пізніше. Якщо йдеться про колізію між загальними і спеціальними законодавчими актами, то перевагу матиме спеціальний законодавчий акт.

Конституційний Суд України у своєму рішенні від 9.02.99 р. дійшов висновку, що положення частини першої статті 58 Конституції України про зворотну дію в часі законів та інших нормативно-правових актів у випадках, коли вони пом'якшують або скасовують відповідальність особи, стосується фізичних осіб і не поширюється на юридичних осіб.

Але це не означає, що цей конституційний принцип не може поширюватись на закони та інші нормативно-правові акти, які пом'якшують або скасовують відповідальність юридичних осіб. Проте надання зворотної дії в часі таким нормативно-правовим актам може бути передбачено шляхом прямої вказівки про це в законі або іншому нормативно-правовому акті.

Укази Президента України

Відповідно до ст. 4 розділу XV ("Перехідні положення") Конституції Президент України протягом трьох років після набуття чинності Конституцією України мав право видавати схвалені Кабінетом Міністрів і скріплені підписом Прем'єр-міністра укази з економічних питань, не врегульованих законами. Зараз це положення припинило свою дію. Компетенція Президента України визначається тепер насамперед розділом 5 Конституції України та деякими іншими нормативноправовими актами.

На підставі ст.106 Конституції України можна дійти висновку, що у разі виникнення колізії між указами Президента і чинними законами - закони мають перевагу. До речі, саме цього принципу дотримувались і арбітражні суди (зараз - господарчі суди) під час розгляду податкових спорів. За наявності числених Указів, наприклад, з приводу сплати або відшкодування ПДВ суди у випадку колізіі надавали перевагу положенням Закону України "Про податок на додану вартість".

Постанови та розпорядження Кабінету Міністрів України

Відповідно до ст. 117 Конституції Кабінет Міністрів України приймає у межах своєї компетенції постанови та розпорядження, які є обов'язковими до виконання.

Загальні повноваження Кабінету Міністрів визначено ст. 116 Конституції. Нею. зокрема, передбачено, що Кабінет Міністрів забезпечує проведення фінансової та податкової політики, спрямовує і координує роботу міністерств, інших органів виконавчої влади, а отже, і ДПА України. На практиці конкретна компетенція Кабінету Міністрів, наприклад, у сфері оподаткування визначається або спеціальними дорученнями Верховної Ради, або певними податковими законами, наприклад, підпунктами 7.11.8, 8.2.1 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств".

Постанови і розпорядження Кабінету Міністрів є підзаконними актами, а тому не можуть суперечити вищенаведеним видам нормативних актів або виходити за межі встановлених ними повноважень Кабінету Міністрів.

Рішення місцевих органів влади

Загальна компетенція місцевих органів влади визначається Конституцією Украіни, Законом від 21.05.97 р. "Про місцеве самоврядування в Украіні ", Законом від 9.04.99 р. "Про місцеві державні адміністраціі " і деякими іншими законодавчими актами. Так, відповідно до статей 143, 144 Конституції України, ст. 1, п. 3 ст. 15 Закону України "Про систему оподаткування" сільські, селищні, міські ради народних депутатів мають право встановлювати у межах своєї території місцеві податки і збори згідно з переліком ст. 15 Закону "Про систему оподаткування". Відповідним чином встановлюється і механізм їх стягнення. Декретом Кабінету Міністрів України від 20.05.93 р. "Про місцеві податки і збори" визначено граничні розміри, об'єкти оподаткування і джерела сплати цих податків і зборів. Таким чином, з цього приводу рішення місцевих органів влади мають відповідати згаданому Декретові. У випадку будь-яких протиріч з вищезазначених питань ці рішення взагалі не можуть застосовуватись податковими органами до внесення відповідних змін.

Обласним радам окремо надано право встановлювати збір за проїзд автотранспорту, що прямує за межі України, по території прикордонних областей.

На підставі ст. 1 Закону України "Про систему оподаткування" органи місцевої влади (сільські, селищні, міські ради) можуть встановлювати додаткові пільги із загальнодержавних податків та зборів у межах сум, що надходять до їх бюджету. Зрозуміло, що це можуть бути і такі пільги, яких немає у відповідних податкових законах.

Нормативні документи Державної податкової
адміністрації України
( ДПАУ )

На підставі п. 2 ст. 8 Закону від "Про державну податкову службу в Україні" (в редакціі від 24.12.93 р. ) ДПАУ може розробляти і приймати інструкції, методичні документи про порядок застосування податкового законодавства. Крім цього, право ДПАУ на прийняття нормативно-правових обов'язкових документів по окремих податках прямо передбачено відповідними законами про ці податки, наприклад, п. 12.1.4. ст.12 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" та іншими нормами цього Закону (податковий облік).

Окремо слід розглянути податкові роз,яснення ДПАУ. Зараз компетенція ДПАУ у цій сфері регламентується у п.4.4.2. ст.4 Закону України від 21.12.2000 р. N2181-III "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами".I відповідною постановою КМУ. Тут зазначається, що податкові роз,яснення ДПАУ не є нормативно-правовими документами. Спеціально вказано і на те, що податкові роз,яснення ДПАУ під час розгляду спору у суді не мають переваги перед іншими доказами у справі.

Повертаючись до нормативно-правових документів ДПАУ зазначимо, що вони є підзаконними відомчими нормативними актами і не можуть суперечити усім видам нормативно-правових актів за ієрархією, наведеною вище. Крім того, необхідною умовою обов'язковості документів ДПА України для виконання є державна реєстрація в Мін'юсті України відповідно до Указу Президента від 03.10.92 р. "Про державну реєстрацію нормативних актів міністерств та інших органів державної виконавчої влади", а також доведення до відома населення у порядку, встановленому законом (ст. 57 Конституції України).

Роз'яснення Вищого арбітражного суду України
(з 21.06.2001 р. - Вищий господарський суд України)

Роз'яснення Вищого арбітражного суду не входили до складу чинного законодавства як такого, проте при розгляді конкретних судових справ вони мали обов'язковий характер як для суду, так і для учасників розгляду (п. 3 ст. 12 Закону України від 04.06.91 р. "Про арбітражний суд"). З прийняттям нового Господарського процесуального кодексу України роз,яснення Вищого господарського суду України вже не мають обов,язкової юридичної сили, втім зберігають високий авторитет для судових органів.

Законодавство колишнього СРСР

Можливість застосування законодавства колишнього СРСР на сьогодні визначається Постановою Верховної Ради України від 12.09.91 р. "Про порядок тимчасової дії на території України окремих актів законодавства Союзу РСР". У ній зазначено, що це законодавство може застосовуватись лише в тій частині, яка не суперечить Конституції України, законам України, і лише щодо питань, які не врегульовано законодавством України. Так, більшість питань, що пов.язані з договорами поставок і досі регулюються постановами Ради Міністрів СРСР за 1988 рік.

Таким чином, у випадку виникнення якихось колізій між законодавством колишнього СРСР і законодавством України останнє має перевагу.

С.С.Казиміров,
генеральний директор
С.О.Теньков,
директор юридичного департаменту.

"Правничий центр "Профконсалтинг"