Договір позики: цивільно-правові та податкові
аспекти
Позики є досить поширеним зараз видом цивільно-правових угод. Крім цього, позики подекуди використовуються з метою укриття доходів громадян від оподаткування. Значна кількість порушень у цій сфері пов'язана з незнанням чинного законодавства та нюансів оподаткування.
Позика, як цивільно-правова угода
Поняття позики (рос. - заем) дається у ст.374 Цивільного кодексу України (далі - ЦК) - за договором позики одна сторона (позикодавець) передає другій стороні (позичальнику) у власність (для державних підприємств і установ - в оперативне управління або у повне господарське відання) гроші або речі, визначені родовими ознаками. Позичальник зобов'язується повернути позикодавцеві таку ж суму грошей або рівну кількість речей того ж роду і якості. Таким чином, позика є цивільно-правовим договором, який передбачає передачу права власності, в тому числі і на певне майно.
Оподаткування
1. Податок на додану вартість. Передача права власності на предмет позики означає, що тут виникає об'єкт обкладення ПДВ, якщо йдеться про передачу товарів (речей) - п.1.4 ст.1, ст.3 Закону України від 3.04.97 р. N168\97 - ВР "Про податок на додану вартість " (з наступними змінами і доповненнями). Базу оподаткування слід визначати за правилами п.4.2. вищезгаданого Закону - фактична ціна операції але не нижче за звичайні ціни. Необхідно зазначити, що ця норма Закону розрізняє такі поняття, як "продаж товарів без оплати " і "безоплатна передача товарів ". Остане поняття визначається у п.1.23 ст.1 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" (в редакції Закону від 22.05.97 р.) і не передбачає повернення одержаних товарів на відміну від позики. Отже, з точки зору податкового законодавства позика підпадає під поняття "продаж товарів без оплати". Такої ж позиції з приводу оподаткування ПДВ товарних позик дотримується і ДПАУ у своєму листі від 4.05.2000 р. N6182/6-1220-28
2. Податок на прибуток. Обов'язок позичальника повернути таку ж кількість грошей або речей означає заборону на встановлення відсотків або іншої плати позичальнику за надану позику (ст.170 ЦК). В цьому полягає головна відмінність позики від фінансового кредиту та оренди (лізингу) п.1.11, 1.18 ст.1 Закону "Про оподаткування прибутку підприємств". Від зовні схожих цивільно-правових договорів позика відрізняється також і за такими ознаками:
1. На відміну від оренди або лізингу - предметом позики можуть бути гроші і не може бути майно, що має певні індивідуальні особливості (автотранспорт, споруди, обладнання тощо ), позичальник може відчужувати позичене майно іншим особам, витрачати на власні потреби без згоди і відома позикодавця.
2. На відміну від бартеру - позичальник зобов'язується повернути таку ж кількість одержаних у позику речей, того ж роду і якості (бензин такої ж марки, сировину такої ж назви тощо ), що не може розглядатися, як форма розрахунків (п.1.19 Закону "Про оподаткування прибутку підприємств ").
3. На відміну від зберігання - позичальник має право використовувати предмет позики на власний розсуд, в т.ч. і у господарському обороті або на виробничі потреби (п.1.24 Закону "Про оподаткування прибутку підприємств ").
4. На відміну від довірчого управління - позичальник отримує майно, кошти у свою власність і не бере на себе зобов'язання зберігати і управляти цим майном в інтересах позикодавця.
5. На відміну від безповоротної фінансової допомоги та безоплатного надання товарів - позичальник зобов'язується повернути отримані кошти або предмет позики (п.1.22, 1.23 ст.1 Закону "Про оподаткування прибутку підприємств ").
Вищенаведена класифікація має практичне значення для вирішення питання про оподаткування тих чи інших господарських операцій. Так, на відміну від позики договори оренди, оперативного лізингу, зберігання не пов'язані з переходом права власності і тому не можуть обкладатись ПДВ - п.1.4. ст.1, п.3.1. ст.3 Закону "Про податок на додану вартість". Слід взяти до уваги, що класифікацію договору відповідно до норм податкового законодавства визначає не його назва, а істотні умови про які домовились сторони або зміст цього договору (ст.153 ЦК ).
Що ж стосується податку на прибуток, то тут слід взяти до уваги листи ДПАУ від 23.03.2000 р. N 1466\6\15-1116 і від 22.02.2000 р. N878\6\15-1116 ). Роз'яснено, що договори позики утворюють певні боргові зобов'язання, отже йдеться про оподаткування відповідних операцій особливого виду. При цьому слід керуватись п.7.9. ст.7 Закону "Про оподаткування прибутку підприємств". З урахуванням цього, а також абзацу 6 п.п.4.1.6 п.4.1 ст.4 Закону "Про оподаткування прибутку підприємств " - передача коштів у позику визнається доходом позичальника з відповідним оподаткуванням (доходи від позареалізаційних операцій). З цим не погоджується Держкомпідприємництва України у своєму листі від 7.05.2001 р. N1- 221\30270.
Що ж стосується боргових документів, виданих позичальником і які перебувають на обліку у позикодавця, то їх номінальна вартість не включається до валового доходу позикодавця (п.4.2.10 ст.4 Закону "Про податок на прибуток підприємств").
Суб'єкти та істотні умови договору позики
Відповідно до ст.374 ЦК, п.5 і 6 ст.10 Закону України від 27.03.91 р. N 887-XII "Про підприємства в Україні " (з наступними змінами і доповненнями) сторонами договору позики можуть бути, як юридичні, так і фізичні особи (громадяни). Надавати позики одне одному або своїм працівникам можуть будь-які підприємства за наявності відповідних можливостей. Обмеження чи заборона позик можуть встановлюватись статутом або рішенням власників (учасників, засновників ) підприємства. Надання позик не потребує якихось дозволів або ліцензій з боку контролюючих державних органів. Це також відрізняє позику від фінансового кредиту, який може надаватись лише банками або небанківськими фінансовими установами згідно з п.1.11 ст.1 Закону "Про оподаткування прибутку підприємств ".
Поширеною є думка, що договір позики обов'язково має встановлювати конкретний термін повернення предмету позики. Втім, подібне не передбачене законом і заперечується юридичною наукою. Договір позики може бути як строковим, так і безстроковим ( див. наприклад, монографію "Зобов'язальне право ", Київ, Юрінком інтер - 1998 р., стор.636 ). Річ у тім, що відповідно до ст.165 ЦК, якщо термін повернення позики не встановлено договором, то кредитор має право вимагати такого повернення у будь-який час. Боржнику дається 7 днів на виконання вимоги кредитора. Отже, відсутність у договорі посилання на конкретний термін зовсім не означає, що такий термін позикодавець не зможе встановити будь-коли на власний розсуд. Відповідно немає підстав відносити подібні безстрокові позики до матеріальної допомоги працівникам, що є об'єктом обкладання прибутковим податком.
Окремо слід розглянути застосування позовної давності у випадках, коли йдеться про безстрокові позики. Це суто практичне питання, що визначає можливості віднесення наявної дебіторської заборгованості у позикодавця до безнадійної (п.4 Положення (стандарту ) бухгалтерського обліку 10, затв. наказом Міністерства фінансів України від 8.10.99 р. N237 ). На підставі ст.71 ЦК загальний термін позовної давності складає 3 роки. Втім, це зовсім не означає, що після трьох років з моменту надання безстрокової позики ії вже можна відносити до безнадійної заборгованості або сумнівного боргу. Насправді, початок перебігу терміну позовної давності починається з моменту, коли позикодавець дізнався або повинен був дізнатись про порушення своїх прав (ст.76 ЦК ). По безстроковій позиці це момент, коли позикодавець починає вимагати її повернення плюс 7 днів, що даються позичальнику (ст.165 ЦК ).
Якщо предметом позики є гроші, то тут слід взяти до уваги таке. Відповідно до ст.214 ЦК (в редакції від 8.10.99 р. ) боржник, який прострочив виконання грошового зобов'язання (повернення позики ) на вимогу кредитора повертає борг з урахуванням встановленого індексу інфляції за весь час прострочення, а також 3 проценти річних з простроченої суми, якщо законом або договором не встановлений інший розмір процентів. Отже, можливі ситуації, коли позичальник буде змушений повернути більшу суму аніж ту, що була предметом договору. Втім, це не перетворює позику на фінансовий кредит тому, що тут йдеться про відповідальність за порушення зобов'язання (глава 18 ЦК ), а не про зміст самого зобов'язання.
Позики слід відрізняти від позичок (рос. - ссуда). Згідно із ст.378, 379 ЦК видавати громадянам позички можуть лише ломбарди під заставу майна, каси громадської взаємодопомоги при профспілках на підприємствах і в установах, колгоспах, відповідні фонди творчих спілок. Тут дозволяється стягнення певних відсотків за користування, отже договори позички мають певні відмінності від позики передусім за суб'єктами і істотними умовами.
Видача позик працівникам на підприємстві
Видача позик працівникам є досить поширеним явищем на підприємствах, в установах та організаціях. Розмір позики та термін її погашення працівником чинним законодавством не обмежуються. З урахуванням того, що позика підлягає поверненню вона не вважається доходом позичальника і не входить до фонду оплати праці (ст.1, 2 Закону України від 24.03.95 р. "Про оплату праці ", інструкція зі статистики заробітної плати, затв. наказом Мінстату України від 11.12.95 р. N323). Відповідно позики не є об'єктом обкладення прибутковим податком з громадян (див. також роз'яснення у "Віснику податкової служби України " N42\99 стор.52 ) і для нарахування обов'язкових платежів до соціальних фондів. "Мінусом " слід вважати те, що подібні виплати працівникам не включаються до складу валових витрат підприємства.
Перевірки, що здійснюються податковими органами виявляють спроби скрити під виглядом позик виплату заробітної плати і таким чином ухилитись від оподаткування. Суб'єкти підприємницької діяльності широко використовують відсутність законодавчих обмежень, як на суми позик, так і на терміни їх повернення. Так, корпорація "У:" видала своїм співробітникам від 100 до 300 тис. гривень з терміном погашення 25 років. Підприємство "У:" взагалі не виплачувало працівникам зарплату, натомість директор одержав позику у 107 тис. грн. Підприємство з Севастополя створило заборгованість по зарплаті на 975 тис. грн. і значну частину цієї суми роздали працівникам готівкою через касу у вигляді позик. Дійшло до того, що подібні "позики " видавалися по.. платіжних відомостях відповідно до розмірів затриманої заробітної плати.
Слід взяти до уваги, що позика на підставі ст.153, 154 ЦК не потребує укладення договору у формі окремого письмового документа. Такий договір можна укласти, наприклад, шляхом подачі працівником відповідної заяви до керівництва підприємства з наступним виданням наказу і передачею працівнику обумовленої суми. У подібній ситуації письмової заяви працівника достатньо, якщо вона містить істотні для позики умови - конкретну суму і зобов'язання повернути її протягом певного часу. Подальші дії адміністрації є вже виконанням договору на умовах працівника. Отже, сама по собі відсутність окремого письмового документу-договору позики ще не є доказом якихось протиправних намірів сторін.
Об'єкт оподаткування позики прибутковим податком або стягнення отриманої позики в доход держави може виникнути за таких підстав:
1. Визнання в судовому порядку укладеного договору недійсним на підставі ст.49 ЦК (недійсність угоди, укладеної з метою суперечливою інтересам держави і суспільства ), ст.50 ЦК (недійсність угоди юридичної особи, що суперечить її цілям ), ст.58 ЦК (недійсність мнимої і удаваної угоди).
2. Погашення отриманої працівником позики за рахунок підприємства чи за рахунок інших осіб.
3. Переводу боргу на іншу особу (ст.201 ЦК ).
4. Відмова працівника повертати отриману позику і втрата підприємством можливостей для її стягнення у примусовому порядку.
Деякі питання, що пов'язані з оподаткуванням позики ще потребують додаткової розробки. Багато що буде залежати і від регулювання цих питань у новому Цивільному кодексі України проект якого зараз розробляється.
С.С.Казиміров,
генеральний директор
С.О.Теньков,
директор юридичного департаменту.
"Правничий центр "Профконсалтинг"