Раскрытие информации
относительно связанных сторон

18 июня текущего года Минфин Украины приказом N 303 утвердил Положение (стандарт) бухгалтерского учета 23 "Раскрытие информации отнсительно связанных сторон", что, с одной стороны, разрешило, а с другой, поставило перед предприятиями следующие проблемы:

- кто же, собственно, является для предприятия связанной стороной;

- что представляют собой операции между связанными сторонами;

-каким образом осуществлять оценку активов и обязательств между связанными сторонами;

- в каких случаях и какую информацию необходимо раскрывать относительно связанных сторон.

Начнем с самого главного понятия - связанные стороны. Трактовка понятия "связанные стороны", приведенная в П(С)БУ 23, отличается от тех, коюрые приводились в национальных стандартах ранее. Так, согласно п.4 П(С)БУ 2 "Баланс", связанные стороны - это лица, отношения между которыми обусловливают возможность одной стороны контролировать другую или оказывать существенное влияние на принятие финансовых и оперативных решений другой стороной. Согласно П(С)БУ 23 к связанным сторонам относятся как предприятия, находящиеся под контролем или существенным влиянием других лиц, так и лица, прямо или опосредованно осуществляющие контроль над предприятием или существенно влияющие на его деятельность. Под понягием "лица" в данном случае подразумеваются как юридические, так и физические лица. Такое толкование близко по содержанию понятию "связанные лица", приведенному в статье 1 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции от 22.05.1997 г. (далее - Закон о налогообложении прибыли), согласно которой под связанным лицом подразумевается лицо, соответствующее какомулибо из приведенных признаков:

- юридическое лицо, которое осуществляет контроль над плательщиком налога, либо контролируется таким плательщиком налога, либо находится под совместным контролем с таким плательщиком налога;

- физическое лицо или члены семьи физического лица: (муж или жена, прямые родственники (дети или родители) как физического лица, так и его мужа или жены, а также муж или жена какого-либо прямого родственника физического лица или его мужа (жены), осуществляющие контроль над плательщиком налога;

-должностное лицо плательщика налога, уполномоченное осуществлять от имени плательщика налога юридические действия, направленные на установление, изменение или прекращение правовых отношений, а также члены его семьи.

Но при всей кажущейся ясности понятия "связанные лица" на практике у предприятий может возникнуть проблема с установлением таковых, поскольку толкование понятий "контроль" и "существенное влияние" в П(С)БУ 23 не дано. При установлении связанных лиц следует довольствоваться лишь пп.3.2 п.3 П(С)БУ 23, согласно которому предприятие самостоятельно определяет, кто же является связанным лицом, учитывая при этом не только юридическую форму, но и сущность отношений с этим лицом.

Довольно расплывчатые формулировки приведены и в других П(С)БУ. Так, в соответствии со ст.4 П(С)БУ 19 "Объединение предприятий", под контролем подразумевается решающее воздействие инвестора на финансовую, хозяйственную и коммерческую политику предприятия с целью получения выгод от его деятельности.

В такой ситуации за более конкретной информацией можно обратиться к международным стандартам бухгалтерского учета, согласно которым контроль имеет место при следующих условиях:

-если инвестор владеет более чем 50% акций объекта инвестирования;

- если инвестор владеет пакетом менее 50 % акций, но при этом имеет право на более чем половину голосов, право управлять финансовой и операционной политикой предприятия, право назначать или снимать большинство членов совета директоров или другого соответствующего органа в соответствии с соглашением с прочими инвесторами. Такая ситуация складывается в том случае, когда остальная часть акций, не принадлежащая данному инвестору, распылена между мелкими инвесторами.

Более-менее четкое определение данного понятия приведено и в п.1.26 ст.1 Закона о налогообложении прибыли, согласно которому под контролем следует понимать:

- владение непосредственно или через большое количество связанных физических или юридических лиц наибольшей долей уставного фонда предприятия;

- управление наибольшим количеством голосов в руководящем органе предприятия;

- владение долей (паем, пакетом акций), составляющей не менее 20 процентов от уставного фонда предприятия.

При этом для физического лица общая сумма владения долей уставного фонда предприятия определяется как общая сумма корпоративных прав, причитающихся такому физическому лицу, членам его семьи и юридическим лицам, которые контролируются таким физическим лицом или членами его семьи.

Но еще раз подчеркнем, что, в соответствии с П(С)БУ 23, предприятие самостоятельно выбирает признаки, по которым оценивается степень контроля и влияния лиц на него, и, соответственно, устанавливается, являются ли эти лицасвязанными по отношению к предприятию.

В общем, определиться со связанными лицами вполне реально, поскольку с этим понятием все, в большей или меньшей степени, сталкивались. Основным же новшеством, ради которого собственно и создавался этот стандарт, является требование П(С)БУ 23 раскрывать информацию о связанных сторонах - физических лицах в приложениях к финансовой отчетности. Что касается юридических лиц материнских, дочерних предприятий, то относительно них все давным-давно урегулировано П(С)БУ 20 "Консолидированная финансовая отчетность", в котором определен как порядок составления самой консолидированной отчетности, так и примечаний к ней. Поэтому и требования П(С)БУ 23, касающиеся отражения информации о связанных сторонах в примечаниях, не распространяются на:

- консолидированную финансовую отчетность относительно внутригрупповых операций в примечаниях к которой приводится информация о дочерних предприятиях согласно требованям П(С)БУ20;

- финансовую отчетность материнского (холдингового) предприятия, если она обнародуется вместе с консолидированной отчетностью;

- финансовую отчетность дочернего предприятия, находящегося в полной собственности материнского (холдингового) предприятия, которое обнародует консолидированную финансовую отчетность;

- финансовую отчетность предприятий, находящихся под контролем государства и осуществляющих операции со связанными сторонами, которые также находятся под контролем государства.

Всем прочим связанным сторонам в случае проведения каких-либо операций между собой, или же если одна сторона осуществляет контроль или находится под контролем другой стороны, в примечаниях к финансовой отчетности необходимо приводить следующую информацию:

- какого рода отношения существуют между предприятием и связанным лицом;

- какие операции и в каких объемах производились между связанными сторонами;

-каков размер дебиторской и кредиторской задолженности по операциям связанных сторон.

Важно отметить, что п.5 П(С)БУ 23 определены следующие операции, которые можно классифицировать как операции между связанными сторонами:

-приобретение или продажа готовой продукции (товаров, работ, услуг) или прочих активов;

- операции по агентским соглашениям;

-арендные и лизинговые операции;

- финансовые операции;

- предоставление и получение гарантий и залогов;

- операции с ведущим управленческим персоналом,предусмотренные контрактом, и с его близкими членами семьи.

Таким образом, практически все виды операций, осуществляемые связанными лицами, можно квалифицировать как операции со связанными сторонами, а значит, факт их осуществления должен быть зафиксирован в примечаниях к финансовой отчетности.

Существенной новацией нового стандарта являются также методы, посредством которых связанным сторонам необходимо оценивать активы и обязательства. В соответствии с п.6 П(С)БУ 23 предприятия при осуществлении операций со связанными сторонами должны руководствоваться следующими методами оценки активов и обязательств:

-метод сравниваемой неконтролируемой цены (близка понятию "обычная цена"), согласно которому цена определяется на уровне той цены, по которой аналогичная продукция реализуется не связанному с предприятием лицу;

- метод цены перепродажи, при котором применяется цена готовой продукции за вычетом соответствующей наценки;

-метод "затраты плюс", определяющий цену как себестоимость готовой продукции и соответствующей наценки;

-метод балансовой стоимости, предполагающий оценку активов и обязательств по балансовой стоимости, определяемой в соответствии с П(С)БУ.

Информация о методах, которые предприятие применяет при оценке активов и обязательств в операциях связанных сторон, также должна быть отражена в примечаниях к финансовой отчетности.

Таким образом, данные примечания все больше расширяются и уже представляют собой некое сочинение на вольную тему, которое будет полезно прочесть налоговым органам.

Предположим, предприятие "X" приобрело у предпринимателя А.Петровой, являющейся близкой родственницей учредителя В.Иванова и, следовательно, связанной стороной, сырье для производства продукции. Составляя финансовую отчетность, предприятие "X" должно обязательно отразить, во-первых, каков характер взаимоотношений между гражданкой Петровой и предприятием "X", то есть по каким причинам А.Петрова является связанной стороной, во-вторых, какова договорная стоимость сырья, втретьих, - каким методом определялась стоимость сырья, и в-четвертых, - каков размер кредиторской задолженности перед А.Петровой.

Вот тут-то и необходимо вспомнить, что согласно пп.7.4.1 и пп.7.4.2 п.7.4 ст.7 Закона о налогообложении прибыли при продаже товаров (работ, ублуг) связанным лицам доход определяется исходя из договорных цен, но не ниже обычных цен на такие товары (работы, услуги), действовавших на дату такой продажи. А расходы, понесенные как в связи с приобретением говаров(работ, услуг), так и по уплате процентов по депозитам, арендным платежам, гражданско-правовым договорам со связанными лицами, определяются исходя из договорных цен, но не выше обычных цен, действовавших на дату приобретения. Согласно же п.4.2 ст.4 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость" в случае продажи товаров связанному с продавцом лицу база налогообложения определяется исходя из фактической цены операции, но не ниже обычных цен.

Вполне вероятно, что при проведении проверок у налоговых органов не всегда есть возможность установить, является ли предприниматель А.Петрова, у которой предприятие приобрело сырье по столь высокой цене, женой или дочерью учредителя В.Иванова. Но, изучив примечания к финансовой отчетности, налоговые органы, не прилагая никаких к тому усилий, могут спокойно оштрафовать предприятие, столь опрометчиво завысившее валовые расходы.

Так что, господа предприниматели и связанные с ними лица, "примечать" хорошо, но не всегда выгодно!

"Экспресс анализ законодательных и нормативных актов" N 28 (290) от 9 июля 2001 г.
Подписной индекс 40 783